Как очередные поправки по налогу на прибыль отразятся на работе компаний в 2013 году (А.С. Зырянова, Е.В. Новичихин, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.)

Как очередные поправки по налогу на прибыль отразятся на работе компаний в 2013 году

В Налоговом кодексе наконец-то закреплено, что считается датой реализации недвижимого имущества. Кроме того, введен ряд важных изменений, снимающих многие спорные вопросы по налогу на прибыль. Большинство из них касается порядка начисления амортизации ОС.

С 1 января 2013 года вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, внесенные Федеральным законом от 29.11.12 N 206-ФЗ (далее - Закон N 206-ФЗ). Большая часть поправок затрагивает порядок исчисления налога на при быль. Причем некоторые из них фактически закрепили в законодательстве позицию, сложившуюся в судебной практике либо сформулированную Минфином России. Об изменениях по другим налогам читайте во врезке справа.

Обратите внимание! Принят ряд поправок и по другим налогам

Закон N 206-ФЗ предусматривает также незначительные изменения в Налоговом кодексе по НДС и спецрежимам. В частности, с 1 января 2013 года по ставке НДС 10% облагается реализация не только маргарина, но еще и жиров специального назначения (абз. 7 подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Кроме того, внесены технические правки, касающиеся ЕНВД и патентной системы налогообложения. Эти изменения вступили в силу с даты официального опубликования Закона N 206-ФЗ, то есть с 29 ноября 2012 года (ст. 2 и п. 2 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Устранена неясность с определением даты реализации недвижимого имущества

Вопрос о том, в какой момент покупатель должен отразить в налоговом учете доход от реализации недвижимости, наконец-то урегулирован на законодательном уровне. С 2013 года пункт 3 статьи 271 НК РФ, в которой установлен порядок признания доходов при методе начисления, дополнен новым абзацем. В нем указано, что датой реализации недвижимости является дата ее передачи покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче.

Отметим, что до 2013 года специальных правил признания дохода от реализации недвижимости Налоговый кодекс не предусматривал. Даже у Минфина России не было единой точки зрения по данному вопросу. В последнее время ведомство склонялось к тому, что продавец недвижимости должен признавать доход от продажи на дату исполнения обязательств по передаче объекта покупателю по передаточному акту или накладной (письмо от 07.09.12 N 03-03-06/2/100). Именно этот подход в конечном итоге и закрепили в НК РФ.

Однако ранее Минфин России утверждал, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца при одновременном выполнении двух условий: при передаче недвижимости по передаточному акту и подаче документов на госрегистрацию прав (письма от 07.02.11 N 03-03-06/1/78 и от 28.04.10 N 03-03-06/1/301). При этом отмечалось, что дата самой регистрации значения не имеет (письма от 07.09.12 N 03-03-06/2/100 и от 07.02.11 N 03-03-06/1/78).

Отсутствовала и однозначная судебная практика. Некоторые суды приходили к выводу, что доход от продажи необходимо признавать в момент передачи объекта по акту (постановления ФАС Северо-Западного от 27.01.11 N А56-24770/2010 и Поволжского от 22.09.09 N А65-20719/2008 округов). Другие же суды, наоборот, указывали, что доход у продавца возникает только в момент госрегистрации сделки (постановления ФАС Поволжского от 22.07.08 N А65-26844/07 и Западно-Сибирского от 05.09.07 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) округов). Такое же мнение высказал Президиум ВАС РФ, по сути, поставив точку в судебных спорах (постановление от 08.11.11 N 15726/10).

Нельзя сказать, что данная поправка является позитивной для налогоплательщиков. Конечно, благодаря ей появилась хоть какая-то ясность. Но раньше суды нередко разрешали организациям отсрочить признание дохода от продажи недвижимости до даты госрегистрации. Теперь такой возможности нет.

Отменена обязанность по восстановлению амортизационной премии, за исключением случаев реализации ОС взаимозависимым лицам

Другим благоприятным новшеством является внесение изменений в абзац 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ. В нем теперь указано, что при реализации только взаимозависимому лицу объекта ОС ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию продавец должен восстановить так называемую амортизационную премию. Если она, конечно, применялась в отношении этого объекта.

До 2013 года в абзаце 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ была более строгая норма. Восстанавливать амортизационную премию должны были все налогоплательщики в случае продажи основного средства до истечения пятилетнего срока со дня ввода его в эксплуатацию вне зависимости от того, кто является покупателем.

Теперь такое ограничение действует только при продаже взаимозависимым лицам и применяется оно при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года (п. 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ). По задумке разработчиков Закона N 206-ФЗ эта поправка направлена на то, чтобы устранить препятствия для осуществления инновационной и инвестиционной деятельности.

Закреплены специальные формулы для расчета остаточной стоимости ОС, в отношении которых была применена амортизационная премия

До 2013 года в Налоговом кодексе не был регламентирован порядок определения остаточной стоимости основных средств, при вводе которых в эксплуатацию организация применила амортизационную премию. Это приводило к многочисленным спорам как при начислении амортизации по ним, так и при их продаже. С нового года начали действовать две поправки.

Во-первых, уточнено, что при расчете остаточной стоимости таких ОС вместо показателя первоначальной стоимости используется стоимость, по которой эти объекты включены в соответствующие амортизационные группы или подгруппы (абз. 12 п. 1 ст. 257 НК РФ). А такая стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью ОС и учтенной в расходах амортизационной премией (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Значит, остаточная стоимость указанных ОС теперь должна рассчитываться по формуле (абз. 8 и 12 п. 1 ст. 257 НК РФ):

ОС = (ПС - АП) - А,

где ОС - остаточная стоимость основного средства, в отношении которого организация применила амортизационную премию;

ПС - первоначальная стоимость основного средства;

АП - сумма амортизационной премии;

А - сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации основного средства.

Во-вторых, установлен порядок расчета остаточной стоимости ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия, в случае его продажи взаимозависимому лицу (ОСВ). Она теперь увеличивается на сумму восстановленной амортизационной премии, которую организация включила во внереализационные доходы (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Формула для расчета выглядит так:

ОСВ = (ПС - АП) - А + АП или ОСВ = ПС - А.

Благодаря этой поправке устранена существовавшая ранее несправедливость. Ведь до 2013 года организация, которая продала основное средство до истечения пятилетнего срока, обязана была не только восстановить премию и включить ее во внереализационные доходы. По мнению Минфина России, на эту сумму она еще и не могла уменьшить доход, полученный от продажи такого ОС (письма от 09.10.12 N 03-03-06/1/527, от 27.08.12 N 03-03-06/1/425, от 27.07.12 N 03-03-06/1/367, от 11.11.11 N 03-03-06/1/737 и от 27.07.10 N 03-03-06/1/490).

Дело в том, что согласно действовавшим нормам НК РФ результат от реализации таких ОС определялся по общему правилу, то есть как разница между суммой дохода и остаточной стоимостью объекта. А эта стоимость, как известно, подлежит уменьшению на сумму той же амортизационной премии. В итоге это приводило фактически к двойному налогообложению - на сумму амортизационной премии продавец вынужден был и увеличивать внереализационные доходы, и завышать сумму дохода от продажи основного средства.

С 2013 года такая несправедливость устранена. Отметим, нормы, касающиеся правил расчета остаточной стоимости при продаже ОС взаимозависимому лицу, применяются при реализации основных средств с 1 января 2013 года (п. 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Начало начисления амортизации по ОС больше не зависит от факта подачи документов на государственную регистрацию прав на них

С 2013 года на основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, распространен общий порядок определения даты, с которой начинается начисление амортизации. В частности, в пункте 4 статьи 259 НК РФ теперь уточнено, что и по таким ОС амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этих объектов в эксплуатацию. Дата подачи документов на госрегистрацию прав на объект ОС или дата такой регистрации значения больше не имеет.

Кроме того, с 1 января 2013 года отменен пункт 11 статьи 258 НК РФ. В нем было установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на их регистрацию.

Наличие этой нормы приводило к многочисленным спорам. Нередко возникали ситуации, когда основное средство уже было введено в эксплуатацию и фактически использовалось в текущей деятельности, однако документы на регистрацию права на него еще не были поданы. Если в подобной ситуации компания начинала начислять амортизацию, налоговики отказывали в признании расходов, ссылаясь на разъяснения Минфина России.

По мнению финансового ведомства, чтобы начать начислять амортизацию по таким основным средствам, необходимо было выполнить два условия: ввести объект ОС в эксплуатацию и подать документы на госрегистрацию прав на него (письма от 17.08.12 N 03-03-06/1/421, от 08.06.12 N 03-05-05-01/31, от 04.03.11 N 03-03-06/1/116 и от 27.08.10 N 03-03-06/1/570).

В других разъяснениях Минфин России указывал, что амортизация подлежащего госрегистрации основного средства начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения документального подтверждения факта подачи документов на госрегистрацию (письма от 14.02.11 N 03-03-06/1/96 и от 20.09.10 N 03-03-06/1/598).

В любом случае факт подачи документов на госрегистрацию следовало подтвердить, например, распиской соответствующего учреждения о получении документов (письмо Минфина России от 04.03.11 N 03-03-06/1/116). Если же организация не могла этого сделать, то амортизацию по такому основному средству она вправе была начислять начиная только с того отчетного или налогового периода, в котором получила свидетельство о госрегистрации права на объект ОС (письмо Минфина России от 19.08.10 N 03-03-06/1/560).

Теперь для начисления амортизации соблюдать все эти формальности не нужно. В Налоговом кодексе закрепили вывод, к которому приходили многие суды. Отправной точкой для начисления амортизации является дата ввода объекта ОС в эксплуатацию, а не дата подачи документов на госрегистрацию (постановления ФАС Московского от 07.08.12 N А40-87766/11-90-383, Волго-Вятского от 03.03.11 N А28-93/2010 и от 22.12.10 N А29-1021/2010, Центрального от 16.11.10 N А35-10007/2009 и Поволжского от 13.07.10 N А65-29725/2009 округов).

Более того, в Законе N 206-ФЗ не конкретизировано, к каким основным средствам применяются новые нормы. Поэтому можно сделать вывод, что их действие распространяется и на те основные средства, которые приобрели и приняли к учету еще до начала 2013 года, но так и не начали амортизировать, так как не были поданы документы на госрегистрацию прав на них.

С 2014 года ограничено применение повышающих коэффициентов при эксплуатации ОС в условиях агрессивной среды или в круглосуточном режиме

В общем случае в отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, организации вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, не превышающий 2 (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Однако теперь увеличивать норму амортизации на такой коэффициент можно будет только по тем амортизируемым основным средствам, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.

Получается, 2013 год - это последний год, принятие на учет в течение которого позволит компании начислять амортизацию по указанным основным средствам с учетом повышающего коэффициента. К сожалению, введение указанной поправки не устраняет ни одну из тех неясностей, которые возникают у организаций при применении повышающих коэффициентов в отношении основных средств с особыми условиями использования*(1). Похоже, законодатели нашли более радикальное решение этих проблем.

Примечание. Если организация в ближайшем будущем планирует обновить основные средства, которые эксплуатируются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, то выгоднее это сделать до конца 2013 года.

До конца 2013 года продлен порядок расчета предельной величины процентов по займам и кредитам, которую можно включить в расходы

Уже в течение двух лет действуют специальные правила для расчета максимальной суммы процентов по долговым обязательствам, которую организация вправе признать при расчете налога на прибыль. Так, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а также по выбору самого налогоплательщика он может включить в расходы сумму процентов, рассчитанную по ставке, не превышающей (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, - по обязательствам в рублях;

- ставку рефинансирования, умноженную на коэффициент 0,8, - по обязательствам в иностранной валюте.

Изначально предполагалось, что эти правила будут применяться до конца 2012 года. Однако Законом N 206-ФЗ их действие продлили по 31 декабря 2013 года включительно. Если бы этого не сделали, то по рублевым обязательствам организации в 2013 году могли бы включать в расходы существенно меньшие суммы процентов - исходя из ставки рефинансирования, увеличенной только в 1,1 раза (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Примечание. В течение 2013 года применяются те же правила налогового учета процентов по займам и кредитам, которые действовали в 2011 и 2012 годах.

Однако по долговым обязательствам в иностранной валюте компании смогли бы включать в расходы почти в 2,5 раза большие суммы - в пределах фиксированной ставки в размере 15% годовых (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). А согласно пролонгированным нормам организация при действующей ставке рефинансирования в размере 8,25% годовых сможет включить в расходы проценты, рассчитанные по ставке, не превышающей 6,6% годовых (8,25% х 0,8).

К безнадежным отнесены также долги, невозможность взыскания которых подтверждена судебными приставами-исполнителями

С 1 января 2013 года уточнено понятие безнадежного долга, сумма которого подлежит включению во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Теперь безнадежными также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (п. 2 ст. 266 НК РФ). Такое постановление составляется по форме, утвержденной приказом Федеральной службы судебных приставов от 11.07.12 N 318.

Долг считается безнадежным, только если основанием для окончания исполнительного производства и возврата исполнительного документа взыскателю является одно из следующих оснований (абз. 3 и 4 п. 2 ст. 266 НК РФ):

- невозможность установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- отсутствие у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, при условии, что все меры, предпринятые судебным приставом-исполнителем по его отысканию, оказались безрезультатными.

Получается, в Налоговом кодексе закрепили точку зрения Минфина России, которую он неоднократно высказывал в своих письмах, правда, только в последнее время (письма от 15.08.12 N 03-03-06/1/410, от 03.08.12 N 03-03-06/1/383, от 03.05.12 N 03-03-06/1/221, от 22.03.12 N 03-03-06/1/145 и от 27.02.12 N 03-03-06/1/101). Ранее Минфин России придерживался противоположного мнения (письма от 17.03.08 N 03-03-06/1/184 и от 05.09.07 N 03-03-06/1/644).

Несмотря на недавние разъяснения Минфина России, налоговики на местах продолжают отказывать организациям во включении суммы такой дебиторской задолженности в расходы. При этом они обычно указывают, что постановление об окончании исполнительного производства не может свидетельствовать о прекращении обязательства, установленного исполнительным документом. Ведь взыскатель имеет право снова предъявить к исполнению те исполнительные листы, которые были возвращены ему судебным приставом-исполнителем (п. 1 ст. 21 Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ). Не исключено, что при повторном совершении исполнительных действий долг или хотя бы его часть все-таки будут взысканы с должника.

Благодаря внесению указанной поправки для подобных споров больше не будет оснований. Тем более что и среди судов не было единой точки зрения.

Примечание. С 2013 года дебиторская задолженность, по которой судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства в связи с отсутствием у должника имущества или невозможностью установить его место нахождения, признается безнадежной. Ее сумму можно включить во внереализационные расходы.

Уточнен порядок учета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке

Законом N 206-ФЗ внесены изменения в подпункт 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, предусматривающий включение во внереализационные расходы затрат, связанных с проведением работ по мобилизационной подготовке.

Главное из них - из указанного подпункта исключено упоминание о том, что признать в налоговом учете можно только те затраты на указанные цели, которые не подлежат компенсации из бюджета. Поэтому с 2013 года организации смогут включать в расходы любые затраты, связанные с проведением работ по мобилизационной подготовке. Если же компания получит из бюджета возмещение таких расходов, она должна будет отразить полученную сумму во внереализационных доходах (ст. 250 НК РФ).

Конкретизировано, в каких случаях можно признать убытки по договору доверительного управления имуществом

По-новому сформулирован пункт 4.1 статьи 276 НК РФ, в котором изложен порядок учета убытков, полученных от использования имущества, переданного в доверительное управление. Теперь ограничение на учет указанных убытков распространяется только на те случаи, когда учредитель управления не является выгодоприобретателем. Значит, учредитель доверительного управления, который одновременно является выгодоприобретателем, вправе признавать указанные убытки в целях налогообложения прибыли.

До 1 января 2013 года убытки от использования имущества по договору доверительного управления нельзя было учесть независимо от того, является или нет учредитель управления выгодоприобретателем. Отметим, что указанное о ограничение появилось с 2011 года. До этого, если учредитель доверительного управления и выгодоприобретатель был одним юридическим лицом, он мог признавать такие убытки при расчете налога на прибыль. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 19.08.09 N 03-03-06/2/156. Получается, с 2013 года в Налоговый кодекс вернули прежнюю и более выгодную для налогоплательщиков норму, что, конечно, является позитивным изменением.

А.С. Зырянова,

юрист налоговой практики юридической компании Sameta

Е.В. Новичихин,

старший юрист налоговой практики юридической компании Sameta

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об основных проблемных моментах читайте в статье "Реальные и мнимые опасности применения повышающих коэффициентов амортизации" // РНК, 2012, N 13-14, с. 43.