Необоснованная налоговая выгода: оспорить решение суда (А. Стружков, "Консультант", N 11, июнь 2012 г.)

Необоснованная налоговая выгода: оспорить решение суда

Чтобы правильно уплачивать НДС, нужно соблюдать ряд условий и учитывать огромное количество факторов. Их тем больше, чем сложнее производственно-сбытовая цепочка и шире круг контрагентов. Рассмотрим некоторые дела, по которым приняты неоднозначные судебные решения.

Среди документов, на которые следует ориентироваться участникам споров (как судебных, так и досудебных), связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, стоит особо выделить один. Это постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее Постановление).

Прежде всего обратим внимание на положения, описывающие предмет доказывания в налоговом споре, где имеются отношения между налогоплательщиком и лицом, не исполняющим свои налоговые обязательства. Так, в п. 10 Постановления указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Последняя может быть признана необоснованной в двух случаях:

- если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

- если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Как видно, предметом доказывания в первом случае выступают отсутствие должной осмотрительности в действиях налогоплательщика и информированность о нарушениях, допускаемых контрагентом.

Во втором случае доказывать особенности поведения налогоплательщика и его информированность о налоговой дисциплине контрагентов не нужно. Достаточно только обозначить общий круг поставщиков (подрядчиков, исполнителей), а также оборот по ним за спорный период. А затем - определить в этом круге долю по тем контрагентам, которые не исполняют свои налоговые обязанности.

Разберем несколько наиболее характерных споров, рассмотренных Высшим арбитражным судом РФ.

Дело лизинговой компании

Довольно часто инспекции предъявляют претензии к предприятиям, ссылаясь на получение необоснованной налоговой выгоды в ситуациях, когда контрагент (поставщик) налогоплательщика к моменту сделки прекратил свое существование.

Одним из основных аргументов при этом выступает отсутствие осмотрительности, которую должна была проявить организация. Ведь она всегда имеет возможность получить сведения из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Один из таких споров дошел до ВАС РФ. В ходе его рассмотрения была выработана правовая позиция, которая в дальнейшем применялась нижестоящими судами. Она выражена в постановлении президиума ВАС РФ от 9.03.2010 г. N 15574/09 по делу N А79-6542/2008.

Важнейшим обстоятельством, установленным инспекцией при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности, послужило следующее.

Договор купли-продажи не мог быть заключен и исполнен контрагентом налогоплательщика, поскольку из полученной в ходе выездной налоговой проверки выписки из ЕГРЮЛ следует, что к этому моменту контрагент прекратил свою деятельность.

На этом основании инспекция сделала следующий вывод. Представленный договор купли-продажи, а также другие документы, свидетельствующие о его исполнении, как подписанные от имени контрагента после окончания его реорганизации, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности операций с этим юридическим лицом. Поэтому в силу несоблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ они влекут невозможность учета спорных расходов для целей налогообложения.

Несмотря на отрицательные для налогоплательщика судебные акты нижестоящих инстанций по этому эпизоду дела, ВАС РФ встал на его сторону.

При этом он указал, что доказательствами по делу (наличие данного оборудования, его получения, оплаты и последующей передачи лизингополучателю, а также исполнения договора и получения лизинговой компанией соответствующего дохода) подтверждается реальность совершенной хозяйственной операции.

Кроме того, суд учел, что налогоплательщик пояснил мотивы выбора именно этого контрагента как поставщика оборудования, а также обстоятельства заключения и исполнения договора купли-продажи. При заключении договора лизинга был проверен факт госрегистрации контрагента путем ознакомления с соответствующими сведениями ЕГРЮЛ, содержащимися в базе, размещенной на сайте ФНС России (egrul.nalog.ru).

Нужно отметить, что правовая позиция, выработанная Президиумом ВАС РФ в постановлении от 9.03.2010 г. N 15574/09 по делу N А79-6542/2008, довольно часто встречается в судебных актах судов кассационной инстанции. Смотрите в этой связи:

- постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 г. по делу N А40-81984/11-20-347;

- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2010 г. по делу N А33-21948/2009;

- постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 г. по делу N А27-16610/2010;

- постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 г. по делу N А55-10953/2011;

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2012 г. по делу N А56-2040/2011.

Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.06.2011 г. по делу N А11-5469/2010 пришел к следующему выводу: "...положения глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом практики их применения (в т.ч. постановления президиума ВАС РФ от 9.03.2010 г. N 15574/09, от 20.04.2010 г. N 18162/09) не предполагают, что само по себе подписание неустановленным лицом документов, на основании которых поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), является основанием для лишения покупателя прав на применение вычетов по НДС и на учет расходов по налогу на прибыль организаций".

Презумпция добросовестности

Претензии инспекции к налогоплательщику, рассмотренные судом в рамках дела N А11-1066/2009, также являются достаточно характерными. При выборе контрагентов общество не проявило должной осмотрительности, счета-фактуры содержат недостоверные сведения, поскольку подписаны от имени руководителей поставщиков неуполномоченными лицами. Это лишает организацию права на применение налоговых вычетов по НДС.

Рассматривая дело, суды нижестоящих инстанций сочли, что реальность поставки не является определяющим условием для получения организацией налоговой выгоды в виде вычетов по упомянутому налогу.

ВАС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и удовлетворил требования налогоплательщика. В постановлении от 20.04.2010 г. N 18162/09 суд указал, что законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия организации, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении НДС, экономически оправданны. А сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Что, если отсутствуют доказательства несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет? В таком случае вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки совокупности обстоятельств.

Они связаны с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иными обстоятельствами, упомянутыми в Постановлении.

Что касается недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ - по мнению ВАС РФ, это не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

При этом в материалах дела имелись доказательства реальности совершения хозяйственных операций, подтверждающие, например, следующие факты:

- в проверяемые налоговые периоды контрагенты совершали операции по приобретению товаров, предназначенных для перепродажи налогоплательщику и иным покупателям;

- реализация осуществлялась не только налогоплательщику, но и иным покупателям, с которыми операции также производились на постоянной основе;

- контрагентами приобретался упаковочный материал, оплачивались услуги по автоперевозкам и налоги, в том числе налог на прибыль и НДС;

- при заключении договоров поставки налогоплательщик, проявляя должную осмотрительность, удостоверился в правоспособности поставщиков и их надлежащей регистрации, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ.

Мальцовский портландцемент

В деле ЗАО "Мальцовский портландцемент" (N А09-2087/2010), рассмотренном ВАС РФ, налоговый орган доказывал следующее.

Расходы налогоплательщика на агентские услуги, связанные с совершением действий по проведению переговоров с поставщиком о выделении дополнительных объемов поставляемого товара (газа), являются необоснованными.

Основными аргументами инспекции являлись размер агентского вознаграждения - 58,5% от оптовой цены товара за спорный период, а также отсутствие подтверждения со стороны поставщика факта взаимоотношений именно с агентом. Кроме того, денежные средства, поступившие на счет агента, переводились им в полном объеме на счет другого лица, после чего снимались наличными.

Несмотря на то что первые три инстанции приняли судебные акты в пользу налогоплательщика, приведенные инспекцией аргументы убедили ВАС РФ не только передать дело в президиум и рассмотреть по существу, но и отменить все судебные акты и передать дело на новое рассмотрение.

При этом суд сослался на пункты 1 и 3 Постановления. Согласно им предоставление всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Дело Дж. Т.И.

Признавая факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы либо применения налогового вычета, невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части, что было сделано налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки.

Такой вывод сделан в постановлении президиума ВАС РФ от 28.10.2010 г. N 8867/10 по делу N А40-41114/09-151-229 (делу ЗАО "Дж. Т.И. по маркетингу и продажам"). В подобных случаях НК РФ предусматривает проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений статьи 40 НК РФ (в настоящий момент - ст. 105.3 НК РФ) при наличии к этому оснований.

В данном деле интерес представляет позиция суда, состоявшая в том, что закон не предусматривает возможность признания хозяйственной операции, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды лишь в части.

Хозяйственная операция (группа однотипных хозяйственных операций) может либо быть фиктивной и приводить к необоснованной налоговой выгоде, либо не быть таковой целиком.

В данном случае речь шла об обоснованности расходов на выплату роялти по лицензионному договору за использование товарного знака, а также обоснованности соответствующих вычетов по НДС. Первоначально роялти выплачивались как налогоплательщиком (дистрибьютором продукции), так и заводом-изготовителем продукции.

В результате принятия управленческих решений бремя по выплате роялти оказалось перераспределено и в полном объеме легло на налогоплательщика.

Инспекция сочла такой подход неприемлемым и определила соответствующие налоговые обязательства таким образом, как они существовали бы для налогоплательщика без перераспределения бремени по выплате роялти.

При этом часть налоговой выгоды (расходы по налогу на прибыль, вычеты по НДС), соответствующая тому бремени роялти, которое существовало до перераспределения, была признана инспекцией правомерной.

Таким образом, при выстраивании своей правовой позиции инспекция была вынуждена поставить под сомнение хозяйственную операцию лишь в части. Спор неоднозначно решался в нижестоящих инстанциях. И лишь ВАС РФ смог сформировать окончательную точку зрения на такое действие инспекции.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, ВАС РФ сослался на п. 1 постановления пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Согласно ему под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Кроме того, суд сослался на п. 3 этого Постановления. Согласно ему налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

Так, взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами может быть признана обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Интересным также является тот факт, что, признав участников хозяйственной операции взаимозависимыми лицами, суд тем не менее не пришел в итоге к выводу о наличии необоснованной налоговой выгоды.

Позиция ФНС России

Точка зрения налогового ведомства выражена в письме ФНС РФ от 24.05.2011 г. N СА-4-9/8250 "О доказывании необоснованной налоговой выгоды".

Следует отметить, что в практике налогового контроля имеют место случаи, когда налоговый орган, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, перечисляет установленные при проверке факты и, ограничиваясь ссылками на пункты 1, 5, 6, 10 постановления пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", делает выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Также неприемлемо изложение позиции налогового органа на основании взаимоисключающих доводов. Такие подходы в формировании доказательств являются недопустимыми.

Примером недостаточности доказательств для вывода об уклонении организации от налогообложения можно указать следующую ситуацию. Так, налоговый орган, оперируя отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика (отсутствие по месту регистрации, предоставление "нулевой" налоговой отчетности и т.п.), обосновывает фиктивность хозяйственной операции как таковой. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются.

Правила игры

За 5 лет действия Постановления начала формироваться судебная практика в отношении особенностей признания налоговой выгоды необоснованной. В условиях, когда в федеральном законодательстве отсутствует четкая формулировка таких понятий, как "осмотрительность", "добросовестность", "необоснованная налоговая выгода", судебная практика имеет решающее значение.

"Правила игры", задаваемые Высшим арбитражным судом РФ и судами округов, имеют большое значение не только для решения конкретных споров, но и для планирования в бизнес-структурах. Кроме того, это важно для проведения границы легитимности при принятии управленческих, финансовых и стратегических решений.

В частности, с каждым постановлением президиума ВАС РФ, касающимся вменения инспекцией необоснованной налоговой выгоды, любой налогоплательщик может точнее формировать порядок проверки контрагентов и исполнения обязанности по проявлению налоговой осмотрительности.

Принцип добросовестности при осуществлении гражданских прав и исполнении обязанностей соответствует представлениям современной доктрины гражданского права и давно введен в законодательство развитых стран. Законопроект, вносящий изменения в ГК РФ и прошедший первое чтение в Госдуме 27 апреля 2012 года, предусматривает введение в федеральное законодательство понятия "добросовестность".

Так, ст. 1 ч. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации планируется дополнить пунктами 4 и 5 следующего содержания: "4. При установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. 5. Никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения".

В пояснительной записке к законопроекту отмечается, что для отечественной правоприменительной практики характерно обилие споров, разрешение которых связано с вопросом о недобросовестности участников оборота (например, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 г. N 127 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации").

Авторы проекта уверены, что нормативное закрепление принципа добросовестности позволит не только установить важнейшие ориентиры поведения субъектов права, но и более широко применять меры гражданско-правовой защиты в случаях недобросовестных действий участников оборота.

А. Стружков,

генеральный директор юридического центра "Глосса"

"Консультант", N 11, июнь 2012 г.