Девять вопросов по расчету налогов, которые возникают при утрате права на "упрощенку" (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.)

Девять вопросов по расчету налогов, которые возникают при утрате права на "упрощенку"

Потеряв право на "упрощенку", компания обязана вернуться на общий режим налогообложения. Однако Налоговый кодекс четко не регламентирует эту процедуру. Поэтому на практике у компаний возникает множество вопросов.

Компания может применять упрощенную систему налогообложения, пока она соблюдает определенные условия, перечисленные в главе 26.2 НК РФ (см. врезку справа). Если хотя бы одно из них будет нарушено, организация обязана вернуться на общий режим. В этом случае она признается налогоплательщиком НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Справка. При нарушении каких условий компания теряет право на "упрощенку"

1. Сумма доходов, полученных "упрощенцем" с начала года, не должна превышать 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

2. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухучета должна быть не более 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

3. Доля участия других юрлиц в уставном капитале организации-"упрощенца" не должна превышать 25%, за исключением ряда организаций (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

4. Среднесписочная численность работников организации не может превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

5. Организация-"упрощенец" не должна открывать филиалы, заниматься производством и реализацией подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных, игорным бизнесом, а также становиться участником соглашения о разделе продукции (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Датой возврата является 1-е число квартала, в котором совершено нарушение данных условий. В случае с изменением структуры уставного капитала нарушение считается допущенным с даты государственной регистрации изменений, внесенных в учредительные документы (письма Минфина России от 11.11.11 N 03-11-06/1/160 и УФНС России по г. Москве от 09.03.11 N 16-15/021510@).

Налогоплательщики, которые утратили право на применение "упрощенки", должны направить в свою инспекцию сообщение о переходе на общий режим налогообложения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Сделать это необходимо в течение 15 календарных дней по окончании квартала, в котором утрачено это право (письма ФНС России от 10.11.09 N ШС-22-3/848@ и УФНС России по г. Москве от 04.08.11 N 16-15/076724@). О восстановлении бухучета при переходе на общий режим см. во врезке на с. 25.

Обратите внимание! Данные бухучета нужно восстановить только на дату перехода на общий режим

Многие "упрощенцы" пользуются льготой, предоставленной пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ, и ведут бухучет только в отношении основных средств и нематериальных активов. При возврате на общий режим таким компаниям нужно отразить в бухучете лишь сальдо по счетам на начало того квартала, в котором они утратили право на применение спецрежима.

Восстанавливать бухучет за период применения "упрощенки" не нужно. В бухгалтерском учете делают соответствующие записи с использованием вспомогательного счета 00.

К примеру, по основным средствам при переходе на общий режим делают такие бухгалтерские записи:

Дебет 01 Кредит 00

- отражена первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 00 Кредит 02

- отражена сумма амортизации, начисленной по основному средству.

В отношении прочего имущества организации-"упрощенцы" бухучет не вели, но должны были собирать и хранить все необходимые первичные документы. Именно на основании них, а также согласно фактическому наличию имущества в организации компания формирует начальные остатки по соответствующим счетам.

Для определения "входного" сальдо по счетам учета имущества и обязательств нужно провести инвентаризацию по состоянию на 1-е число квартала, с которого организация обязана перейти на общий режим налогообложения. Исходя из этих данных, в бухучете отражается стоимость товаров (счет 41), материалов (счет 10), незавершенного производства (счет 20), готовой продукции (счет 43), дебиторская и кредиторская задолженность (счета 60, 62 и 76).

Остаток наличных денег в кассе определяется согласно данным кассовой книги (форма N КО-4, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88), остаток безналичных денег на расчетных счетах - на основании банковских выписок.

Разница, которая возникнет на счете 00, списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В частности, Минфин России указал, что убыток, образовавшийся в результате переходных правил учета доходов и расходов бывшего "упрощенца", можно учесть при расчете налога на прибыль следующих налоговых периодов в соответствии со статьей 283 НК РФ (письмо от 28.01.09 N 03-11-06/2/8).

1. Когда нужно представить последнюю декларацию по налогу, уплачиваемому в рамках "упрощенки"?

При утрате права на данный спецрежим последним налоговым периодом по нему признается отчетный период, предшествующий кварталу перехода на общий режим (письма Минфина России от 19.10.06 N 03-11-05/234 и от 21.02.05 N 22-2-14/224). Так, если организация утратила право в апреле, мае или июне 2012 года, налоговым периодом для нее является I квартал того же года.

В письме от 02.11.10 N 16-15/115178 УФНС России по г. Москве отметило, что особых сроков подачи декларации за налоговый период для налогоплательщиков, которые утратили право на указанный спецрежим в середине года, Налоговым кодексом не установлено.

Таким образом, если потеря права произошла в течение 2012 года, такие налогоплательщики могут подать декларацию по УСН в любой момент после перехода на общий режим, но не позднее 31 марта 2013 года.

Налог по данной декларации нужно перечислить в бюджет не позднее срока, установленного для подачи этой отчетности (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

2. Нужно ли платить пени по налогам на общем режиме, если в периоде перехода компания не уплачивала авансовые платежи по ним?

При переходе с "упрощенки" на общий режим налогообложения рассчитывать и платить налоги нужно в том порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). А при учреждении организации после начала календарного года первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Причем организации - бывшие "упрощенцы" освобождены от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения. Об этом говорится в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ.

3. По каким операциям в переходном периоде компания должна начислить НДС к уплате в бюджет?

После возврата на общий режим организация становится плательщиком НДС с того периода, в котором она нарушила условия применения "упрощенки" (письмо Минфина России от 07.12.04 N 03-03-02-04/1/71). Следовательно, она обязана составлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж при совершении операций, облагаемых данным налогом (п. 3 ст. 169 НК РФ).

НДС по "упрощенным" отгрузкам и составление счетов-фактур. Если организация утратила право на применение "упрощенки" в третьем месяце квартала (например, в июне), то она не выставляла счета-фактуры и не предъявляла НДС покупателям ни в первом, ни во втором месяце этого квартала (в апреле и мае). Ведь согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются в течение пяти дней со дня отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг, а организация узнала о необходимости делать это спустя два месяца. Как быть в подобной ситуации?

По мнению ведомств, организация, утратившая право на применение "упрощенки", не вправе выставлять счета-фактуры позднее установленного срока (письмо ФНС России от 08.02.07 N ММ-6-03/95, согласованное с Минфином России). Значит, в этом случае НДС компания будет вынуждена уплачивать за счет собственных средств (письма МНС России от 22.07.03 N ВГ-6-03/807 и от 07.03.03 N 22-2-16/565). И суммы налога, начисленного к уплате, она не сможет включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (ст. 170 и п. 19 ст. 270 НК РФ). Однако суды считают возможным учесть эти суммы налога в прочих расходах, поскольку данные затраты связаны с предпринимательской деятельностью организации (постановления ФАС Северо-Кавказского от 19.01.10 N А25-673/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.04.10 N ВАС-4125/10) и Поволжского от 19.12.07 N А72-2117/2007 округов).

В ситуации, когда с момента отгрузки товаров еще не прошло пяти дней, то организация, перейдя на общий режим, еще успеет выставить счета-фактуры покупателям с выделенным НДС. Следовательно, налог будет уплачен в бюджет за счет средств, полученных от покупателей. Если, конечно, стороны договорятся об увеличении суммы договора или изменении цены.

Авансы от покупателей получены при "упрощенке", а отгрузка произведена на общем режиме. Так как "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, то поступившая предоплата не включала сумму налога. Однако товары организация отгружает после перехода на общий режим налогообложения, то есть уже являясь плательщиком НДС. Поэтому при отгрузке товара она должна выставить счет-фактуру контрагенту с выделением суммы налога.

В данной ситуации бывший "упрощенец" по согласованию с покупателем может составить дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В нем нужно указать, что в связи с переходом на общий режим налогообложения стоимость товара увеличивается на сумму НДС. Причем покупатель должен доплатить разницу в ценах.

Если покупатель не согласен вносить изменения в договор, начислять НДС к уплате в бюджет продавцу придется за счет собственных средств. Расходы на уплату налога эта компания не сможет учесть при расчете налога на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ).

4. По каким активам компания может принять к вычету "входной" НДС в переходном периоде?

Нередко организация приобретает товары и МПЗ в период применения спецрежима, а использует их уже после утраты права на него. В этом случае она не успевает учесть "входной" НДС в расходах при "упрощенке".

Тогда в первом налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим, она сможет предъявить "входной" НДС по указанному имуществу к вычету при условии выполнения требований статей 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 15.03.11 N 03-07-11/53, ФНС России от 03.09.10 N ШС-37-3/10619@). Суды также согласны с данной позицией (постановления ФАС Волго-Вятского от 30.06.11 N А11-5001/2010, Дальневосточного от 14.07.08 N Ф03-А59/08-2/2544 и Северо-Западного от 18.03.08 N А21-4966/2007 округов).

Заметим, такое же правило действует и в отношении основных средств и нематериальных активов, которые были приобретены в период использования "упрощенки", а введены в эксплуатацию после перехода на общий режим.

5. Когда нужно перечислить первый авансовый платеж по налогу на прибыль?

Вновь созданные организации обязаны платить ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль только после окончания полного квартала с даты их государственной регистрации (п. 6 ст. 286 НК РФ). Поэтому первый авансовый платеж бывший "упрощенец" должен сделать не позднее 28-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором он стал обычным налогоплательщиком. В тот же срок следует представить в инспекцию первую декларацию по налогу на прибыль. В дальнейшем авансовые платежи по налогу на прибыль такая организация может перечислять одним из двух способов (ст. 286 НК РФ):

- исходя из фактически полученной прибыли, тогда отчетным периодом является один месяц, два месяца, три и т.д.;

- исходя из суммы налога на прибыль за предыдущий квартал, при этом отчетным периодом является I квартал, полугодие и 9 месяцев.

6. Какие доходы и расходы нужно учесть при расчете налога на прибыль по методу начисления, учитывая, что раньше "упрощенец" применял кассовый метод?

Сложности при смене метода учета доходов и расходов могут возникнуть по следующим незавершенным сделкам. Во-первых, если аванс получен на "упрощенке", а отгрузка производится на общем режиме. Так, при получении аванса организация-"упрощенец" должна включить данную сумму в состав налогооблагаемых доходов при УСН.

Примечание. Если аванс получен на "упрощенке", а отгрузка производится на общем режиме, то выручка от реализации в состав доходов налогового учета не включается.

Следовательно, после возврата на общий режим налогообложения при отгрузке товаров, выполнении работ или оказании услуг в счет этого аванса выручка от реализации при расчете налога на прибыль не учитывается. В то же время расходы, связанные с данной реализацией, признаются при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 28.01.09 N 03-11-06/2/8).

Во-вторых, если товары были отгружены, работы выполнены и услуги оказаны в период применения спецрежима, но не оплачены, то выручка от их реализации не была включена в состав доходов организации-"упрощенца".

Таким образом, после возврата на общий режим налогообложения данная организация обязана отразить сумму выручки (поступившей оплаты или дебиторской задолженности) в составе внереализационных доходов (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 и п. 10 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 30.11.06 N 03-11-04/2/252). Полученная выручка учитывается в качестве доходов прошлых лет, выявленных в текущем отчетном или налоговом периоде (письмо Минфина России от 23.10.06 N 03-11-05/237).

В-третьих, бывшие "упрощенцы" после перехода на общий режим вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на приобретение в период применения упрощенной системы товаров, работ или услуг. Конечно, если такие покупки не были оплачены до даты перехода на исчисление налога на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Причем данные затраты признаются расходами месяца, в котором организация перешла на общий режим налогообложения. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 15.03.11 N 03-07-11/53.

Однако указанные правила не применяются к расходам бывшего "упрощенца" на оплату после перехода работ по реконструкции и иному улучшению основных средств. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.11 N А70-10369/2010 указано следующее. Согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях реконструкции и иного улучшения объектов ОС. Такие затраты организация сможет отнести на расходы только посредством начисления амортизации ОС.

Кроме того, бывшие "упрощенцы" с объектом доходы не смогут учесть при расчете налога на прибыль те расходы, которые были осуществлены при применении спецрежима, а оплачены после перехода на общий режим налогообложения (письма Минфина России от 19.01.12 N 03-03-06/1/20, от 29.01.09 N 03-11-06/2/12, от 20.09.07 N 03-11-04/2/208 и УФНС России по г. Москве от 17.04.09 N 16-15/037651@.1).

После возврата на общий режим бывшие "упрощенцы" вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму убытка, полученного в налоговом учете до перехода на упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина России от 25.10.10 N 03-03-06/1/657). Главное, чтобы убыток был перенесен в течение 10 лет с периода его получения.

7. Как рассчитать остаточную стоимость основных средств в налоговом учете?

Объекты ОС приобретены до перехода на "упрощенку". При переходе на общий режим в налоговом учете организация должна определить остаточную стоимость основных средств согласно правилам пункта 3 статьи 346.25 Налогового кодекса. Но только по тем объектам, по которым затраты на приобретение, сооружение или изготовление включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при УСН не полностью.

Так, остаточная стоимость названных активов на дату перехода на уплату налога на прибыль равна разнице между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на "упрощенку", и суммой расходов, учтенных в период применения спецрежима в соответствии с правилами пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Причем, исходя из положений пункта 3 статьи 346.25 НК РФ, указанный порядок применяется организациями, которые использовали "упрощенку" как с объектом налогообложения доходы минус расходы, так и с объектом доходы.

Объекты ОС приобретены в период применения "упрощенки". Сначала рассмотрим ситуацию, когда "упрощенец" применял в качестве объекта налогообложения доходы. При переходе на общий режим налогообложения остаточная стоимость указанных ОС у таких организаций равна нулю. На это указал Минфин России в письмах от 17.03.10 N 03-11-06/2/36 и от 13.11.07 N 03-11-02/266.

Если же "упрощенец" использовал объект налогообложения доходы минус расходы, то у него есть непростой выбор из двух возможных вариантов определения остаточной стоимости указанных ОС. Сложность в том, что оба варианта предложены Минфином России и противоречат друг другу.

Вариант первый - остаточная стоимость таких объектов при расчете налога на прибыль признается равной нулю. Ведь при применении "упрощенки" затраты на приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС принимаются и учитываются в расходах с момента ввода его в эксплуатацию равномерно до конца налогового периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При утрате права на применение "упрощенки" налоговый период заканчивается не 31 декабря текущего года, а в последний день квартала, который предшествует переходу на общий режим налогообложения.

Следовательно, в течение этого укороченного налогового периода "упрощенец" вправе включить в расходы всю первоначальную стоимость ОС полностью (письмо Минфина России от 24.04.08 N 03-11-05/102). А значит, при налогообложении прибыли остаточная стоимость подобных объектов имущества будет равна нулю.

Вариант второй - при утрате права на применение "упрощенки" в течение года налогоплательщик не может включить в расходы всю первоначальную стоимость ОС. Поэтому ее следует определять в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой расходов, которая была учтена при спецрежиме (письмо Минфина России от 15.03.11 N 03-11-06/2/34). Эта позиция основана на том, что "упрощенец" должен делить первоначальную стоимость на части в зависимости от количества кварталов, которые остались до конца года. И в случае перехода на общий режим часть первоначальной стоимости ОС остается не учтенной в расходах. К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу найти не удалось.

Пример

Организация-"упрощенец" с объектом доходы минус расходы приобрела и оплатила в январе 2012 года легковой автомобиль стоимостью 800 000 руб. (без НДС). На последнее число каждого квартала (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) организация должна включать в расходы, учитываемые при исчислении "упрощенного" налога, по 200 000 руб. (800 000 руб. : 4 кварт.). Предположим, в июне 2012 года организация утратила право на применение упрощенной системы.

Вариант 1. Поскольку налоговый период по "упрощенному" налогу - это I квартал 2012 года, то в расходы данного периода организация может включить всю стоимость приобретенного легкового автомобиля. И его остаточная стоимость в налоговом учете после перехода на общий режим будет равна нулю.

Вариант 2. Так как в июне 2012 года организация утратила право на применение спецрежима, то она успела включить в расходы за I квартал только 200 000 руб. И остаточная стоимость автомобиля в налоговом учете будет равна 600 000 руб. (800 000 - 200 000).

8. Нужно ли пересчитывать страховые взносы по повышенным тарифам с начала года?

В 2012 году "упрощенцам" при выполнении определенных условий предоставлена возможность уплачивать страховые взносы по пониженным тарифам в размере 20% и только в ПФР (п. 3.4 ст. 58 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ). Одновременно с утратой права на применение спецрежима организация теряет право на применение пониженного тарифа (письмо Минздравсоцразвития России от 24.11.11 N 5004-19).

С начала того квартала, в котором организация утратила право на применение "упрощенки", она должна рассчитывать страховые взносы по общему тарифу 30%, в том числе в ПФР - 22%, в ФСС РФ - 2,9% и в ФФОМС - 5,1%. Однако пересчитывать сумму страховых взносов с начала года не нужно. База для начисления страховых взносов определяется нарастающим итогом с начала года. И если сумма выплат работнику в 2012 году превысит 512 000 руб., то на сумму превышения необходимо начислять страховые взносы в ПФР по тарифу 10%.

Федеральным законом N 212-ФЗ не предусмотрено особых норм в отношении организаций, которые утратили право на применение "упрощенки". Поэтому в случае, когда уплата страховых взносов была произведена несвоевременно или не в полном объеме, бывшему "упрощенцу" в общем порядке начисляются пени.

9. Как рассчитать среднегодовую стоимость ОС для расчета налога на имущество?

В главе 30 НК РФ нет особых указаний на то, как должны рассчитывать налог на имущество те организации, которые зарегистрированы в течение календарного года (налогового периода). Ведь именно в таком порядке платят его и "упрощенцы", утратившие право на спецрежим в середине года.

По мнению финансового ведомства, никакого отдельного порядка расчета среднегодовой стоимости имущества для названных организаций не предусмотрено. Таким образом, рассчитывать ее нужно в общем порядке на основании пункта 4 статьи 376 НК РФ. Количество месяцев, в течение которых организация применяла "упрощенку", значения не имеет (письмо Минфина России от 16.09.04 N 03-06-01-04/32).

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО "Консалтинг успешного бизнеса",

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.