Когда длительная командировка работника может привести к образованию обособленного подразделения (И.В. Боровская, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.)

Когда длительная командировка работника может привести к образованию обособленного подразделения

От ответа на этот вопрос зависит, в тот ли бюджет организация платит налоги, не нарушила ли она сроки регистрации подразделения и т.д. Ведь за допущенные ошибки придется заплатить существенные штрафы.

Исходя из понятия обособленного подразделения (см. врезку справа), само по себе направление работника в командировку в другой город более чем на месяц еще не означает, что у организации автоматически образуется такое подразделение в этом городе.

Справка. Какое подразделение является обособленным

Обособленным признается любое подразделение, территориально обособленное от самой организации, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Рабочим считается место, где сотрудник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ч. 6 ст. 209 ТК РФ).

Однако если оно все-таки возникло, компания обязана сообщить об этом факте в инспекцию в течение одного месяца со дня его создания (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Сообщение подается по форме N С-09-3-1, утвержденной приказом ФНС России от 09.06.11 N ММВ-7-6/362@.

Сведения о налоговой и административной ответственности за такого рода нарушения приведены в таблице на с. 38.

Таблица. Налоговая и административная ответственность, к которой могут привлечь, если не зарегистрировать обособленное подразделение

Состав правонарушения	Кого могут привлечь к ответственности и норма законодательства	Размер штрафа
Нарушение срока подачи в налоговую инспекцию сообщения о создании обособленного подразделения	Организацию (п. 1 ст. 116 НК РФ)	10 000 руб.
	Должностное лицо (ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ)	От 500 до 1000 руб. или предупреждение
Ведение деятельности через обособленное подразделение без постановки его на учет	Организацию (п. 2 ст. 116 НК РФ)	10% от суммы доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет, но не менее 40 000 руб.
	Должностное лицо (ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ)	От 2000 до 3000 руб.
Непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации по месту учета обособленного подразделения	Организацию (п. 1 ст. 119 НК РФ)	5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 30% от указанной суммы и не менее 1000 руб.
	Должностное лицо (ст. 15.5 КоАП РФ)	от 300 до 500 руб. или предупреждение
Неуплата или неполная уплата налога или сбора по месту учета обособленного подразделения в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или сбора либо других неправомерных действий или бездействия	Организацию (п. 1 ст. 122 НК РФ)	20% от неуплаченной суммы налога или сбора
Совершение такого же деяния умышленно	Организацию (п. 3 ст. 122 НК РФ)	40% от неуплаченной суммы налога или сбора
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налогов в бюджет (например, НДС или НДФЛ)	Организацию (ст. 123 НК РФ)	20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению в бюджет

При отсутствии хотя бы одного из четырех признаков обособленное подразделение не считается созданным

Определяющими критериями для признания подразделения обособленным являются (п. 2 ст. 11 НК РФ и ч. 6 ст. 209 ТК РФ):

- его территориальная обособленность от самой организации;

- наличие в нем хотя бы одного стационарного рабочего места, созданного на срок более одного месяца;

- оборудованность этого рабочего места;

- наличие прямого или косвенного контроля работодателя над созданным рабочим местом.

Отсутствие даже одного из перечисленных признаков означает, что обособленное подразделение не создано. Аналогичный вывод содержится в письме ФНС России от 29.12.2006 N ШТ-6-09/1275@.

Для решения вопроса о том, возникло ли у организации обособленное подразделение, не имеет значения, отражено его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах или нет (п. 2 ст. 11 НК РФ). Кроме того, не важен объем полномочий, которыми наделяется такое подразделение. А по мнению Президиума ВАС РФ, не имеет значения и вид осуществляемой в подразделении деятельности (постановление от 08.07.03 N 2235/03).

Основным квалифицирующим признаком создания обособленного подразделения является фактическое его функционирование или способность к такому функционированию (постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.03 N 2235/03).

Территориальная обособленность. Несмотря на то что это понятие в законодательстве не закреплено, под территориальной обособленностью обычно понимают осуществление деятельности по адресу, отличному от того, который указан в учредительных документах организации и ЕГРЮЛ (письма Минфина России от 12.01.10 N 03-02-07/1-6, от 21.12.09 N 03-02-07/1-550 и от 11.07.08 N 03-02-07/1-275).

В случае направления работника в служебную командировку в другой город или населенный пункт условие о территориальной обособленности, как правило, выполняется. Ведь командировка априори проходит вне места постоянной работы сотрудника (ст. 166 ТК РФ).

Наличие стационарных рабочих мест. В определении обособленного подразделения, приведенном в пункте 2 статьи 11 НК РФ, рабочие места упоминаются именно во множественном числе. Формально можно сделать вывод, что если вне места нахождения самой организации создано только одно стационарное рабочее место, то обособленное подразделение не образуется.

Однако и Минфин России, и налоговики настаивают на том, что для появления такового достаточно создать только одно стационарное рабочее место (письма Минфина России от 21.09.09 N 03-02-07/1-433 и от 05.08.05 N 03-02-07/1-211, МНС России от 29.04.04 N 09-3-02/1912, УФНС России по г. Москве от 20.10.10 N 16-15/110055 и от 31.03.10 N 16-15/033302@).

Такой же точки зрения, правда, почти 10 лет назад придерживались и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 23.01.03 N КА-А41/9052-02 и от 10.10.02 N КА-А40/6733-02). Более того, ФАС Поволжского округа указал, что использование в пункте 2 статьи 11 НК РФ формулировки про стационарные рабочие места во множественном числе имеет сугубо редакционный характер (постановление от 22.02.07 N А49-2663/06-166А/22).

Таким образом, даже в суде бесперспективно настаивать на том, что у организации не возникло обособленного подразделения, если она создала только одно стационарное рабочее место в городе, куда направила сотрудника в длительную командировку.

Оборудованность рабочих мест. Этот термин в законодательстве также не определен. В арбитражной практике под оборудованностью стационарного рабочего места обычно понимается создание работнику всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а кроме того, само исполнение им таких обязанностей (постановления ФАС Северо-Западного от 02.11.07 N А26-11293/2005, Северо-Кавказского от 20.06.07 N Ф08-3590/2007-1449А, от 29.11.06 N Ф08-6161/2006-2552А и от 21.09.06 N Ф08-4234/2006-1814А округов). На эти же судебные акты ссылается Минфин России в своих разъяснениях (письма от 05.05.12 N 03-02-07/1-109 и от 18.01.12 N 03-02-07/1-20).

Форма организации работ, например их выполнение вахтовым методом или во время служебной командировки, не имеет при этом правового значения (постановления ФАС Северо-Западного от 02.11.07 N А26-11293/2005 и Северо-Кавказского от 29.11.06 N Ф08-6161/2006-2552А округов).

Вместе с тем, если организация направляет сотрудников в служебную командировку для выполнения тех или иных работ без создания для них стационарных рабочих мест, у нее не возникает обособленного подразделения в месте выполнения таких работ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.10 N А05-9705/2009). С этим выводом согласен и Минфин России (письма от 25.12.09 N 03-02-07/1-572 и от 10.04.09 N 03-02-07/1-176).

Отметим, что даже если компания организовала в месте командировки стационарное рабочее место более чем на месяц, но работников туда не направляла, у нее не образуется обособленного подразделения. Ведь оно считается созданным, только если будет доказан факт выполнения там сотрудником организации своих трудовых обязанностей (письмо ФНС России от 19.01.12 N ПА-4-6/604@, постановления ФАС Западно-Сибирского от 15.10.10 N А75-430/2010 и Московского от 13.08.09 N КА-А40/7409-09 округов).

Примечание. Обособленное подразделение образуется даже в том случае, когда вне места нахождения самой организации оборудовано только одно рабочее место.

Подконтрольность рабочих мест работодателю. Самым верным подтверждением подконтрольности рабочего места организации считается размещение его в помещении, которое она арендует либо которое принадлежит ей на праве собственности.

Вместе с тем наличие у компании собственного недвижимого имущества вне места ее нахождения, например в другом городе, еще не означает, что у нее образовано обособленное подразделение. Такое подразделение возникнет только в случае оборудования именно в этом помещении рабочих мест на срок, превышающий один месяц (письма Минфина России от 15.12.05 N 03-03-04/1/427 и от 23.09.05 N 03-06-01-04/376).

Налоговики в некоторых регионах согласны, что, даже если организация сдает принадлежащую ей иногороднюю недвижимость в аренду третьим лицам и не создает в месте ее нахождения рабочих мест, у нее не образуется обособленного подразделения (письма УФНС России по г. Москве от 17.07.06 N 20-12/62877 и от 22.03.05 N 20-12/19402).

Допустим, организация сама арендует в другом городе нежилое помещение, например, под офис, склад или архив. Если для функционирования таких объектов необходимо присутствие хотя бы одного работника - охранника, кладовщика и др., налоговики рассматривают это как образование обособленного подразделения (письмо УФНС России по г. Москве от 31.03.10 N 16-15/033302@). Причем обычно не имеет значения, для каких именно целей арендовано помещение - для ведения основного вида деятельности или в качестве вспомогательного помещения, например, для хранения архивных документов, рекламных материалов или временно не используемого инвентаря. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письма от 18.01.12 N 03-02-07/1-20, от 05.08.11 N 03-02-07/1-279 и от 31.07.09 N 03-02-07/1-390).

Значит, при направлении сотрудников в длительную командировку в другой город, в котором организация арендует объекты недвижимости, у нее может возникнуть обособленное подразделение. Но только при условии, что работники командированы именно на эти объекты. Если сотрудники направлены, например, для приемки товара на складе контрагента или для заключения договора на территории заказчика, обособленное подразделение не образуется.

Таким образом, в служебном задании и приказе о направлении работника в командировку целесообразно максимально подробно указывать ее цель и место назначения. С помощью этих документов организация сможет доказать, что командированный работник трудился на неподконтрольной ей территории. А это фактически означает, что у компании не образовалось обособленного подразделения в месте командировки.

Арбитражные суды подчеркивают, что само по себе заключение договора аренды не является доказательством, безусловно подтверждающим факт создания обособленного подразделения и факт ведения деятельности через это подразделение (постановления ФАС Западно-Сибирского от 19.08.10 N А70-10031/2009 и Северо-Западного от 15.10.07 N А56-40913/2006 округов).

Кроме того, суды отмечают, что аренда работодателем квартиры в месте командировки для проживания в ней командированных сотрудников, даже на срок более месяца, не свидетельствует о создании стационарных рабочих мест (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.06 N А05-3741/2006-29). Значит, при наличии только договора аренды жилого помещения в месте, куда организация часто направляет работников в командировки, нельзя утверждать, что у нее создано обособленное подразделение. Для этого налоговики должны также доказать наличие в этом городе стационарных рабочих мест, подконтрольных компании, и факт исполнения кем-либо из ее работников трудовых обязанностей именно на этих рабочих местах.

Примечание. Суды указывают, что для признания подразделения обособленным необходимо установить наличие его территориальной обособленности от самой организации и факт выполнения трудовых обязанностей работниками в месте расположения этого подразделения.

Ротация командированных сотрудников не освобождает от обязанности зарегистрировать обособленное подразделение

Нередко, чтобы не регистрировать обособленное подразделение в месте длительной командировки, работодатели раз в месяц или даже чаще заменяют командированных сотрудников другими работниками. Благодаря таким постоянным заменам получается, что продолжительность пребывания одного работника в месте командировки не превышает одного месяца.

Тем не менее и Минфин России, и суды неоднократно отмечали, что срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеет правового значения для образования обособленного подразделения (письма Минфина России от 18.01.12 N 03-02-07/1-20, от 18.02.10 N 03-02-07/1-67 и от 17.03.2010 N 03-02-07/1-114, постановления ФАС Северо-Западного от 02.11.07 N А26-11293/2005, Северо-Кавказского от 29.11.06 N Ф08-6161/2006-2552А и от 21.09.06 N Ф08-4234/2006-1814А округов). Ведь даже если работодатель периодически заменяет исполнителей, работают они все равно на тех же стационарных рабочих местах.

Таким образом, если общая продолжительность работ в месте командировки на созданных компанией рабочих местах составляет более одного месяца, у нее образуется обособленное подразделение. Значит, ей придется поставить это подразделение на учет в налоговой инспекции по месту его нахождения (п. 1 и 4 ст. 83 НК РФ).

Проведение работ на территории заказчика означает, что именно он создал рабочие места

Допустим, подрядчик или исполнитель направил своих работников в длительную служебную командировку для выполнения работ или оказания услуг на объектах заказчика, например для проведения строительно-монтажных или ремонтных работ либо предоставления на месте консультационных, юридических или аудиторских услуг.

Получается, что все условия для работы командированных сотрудников обеспечивает не исполнитель, а заказчик. Следовательно, именно заказчику подконтрольны эти рабочие места. А поскольку сам подрядчик или исполнитель не создает стационарных рабочих мест в месте командировки, то у него там не образуется обособленного подразделения.

Примечание. Если рабочие места предоставлены заказчиком, то у исполнителя, направившего своих работников к нему в командировку, скорее всего, не возникнет обособленного подразделения в месте нахождения заказчика.

Чтобы в подобной ситуации у исполнителя не возникло разногласий с налоговиками, целесообразно указать в договоре с заказчиком, что именно на него возложены обязанности по созданию всех условий, необходимых для выполнения работ сотрудниками исполнителя.

Арбитражные суды подтверждают, что при наличии такого условия в договоре у исполнителя не образуется обособленного подразделения в месте командировки (постановления ФАС Московского от 20.12.10 N КА-А41/15744-10, от 02.03.09 N КА-А40/817-09 и Северо-Западного от 15.02.10 N А05-9705/2009 округов).

Оказание охранных услуг. Чаще всего налоговики приходят к выводу, что при направлении охранников в командировку для оказания заказчику услуг по охране его объектов или имущества у исполнителя образуется обособленное подразделение. Например, УФНС России по г. Москве указало, что независимо от наличия технических средств по месту нахождения постов охраны, а также оттого, заказчиком или исполнителем было установлено это оборудование, посты охраны являются обособленными подразделениями, если обладают признаками, предусмотренными в пункте 2 статьи 11 НК РФ (письмо от 11.09.07 N 18-11/3/086094@).

Практически в то же время Минфин России вообще не смог дать однозначного ответа на вопрос, образуется или нет обособленное подразделение у исполнителя в случае оказания его работниками охранных услуг на территории заказчика. Специалисты этого ведомства указали, что для решения данного вопроса следует учитывать содержание договора на оказание охранных услуг, фактический характер отношений между охранным предприятием и его заказчиком и другие обстоятельства осуществления охранной деятельности (письмо от 04.05.07 N 03-02-07/1-214). Более того, в письме было рекомендовано в случае возникновения у организации сомнений обращаться в инспекцию по месту ее регистрации (см. врезку внизу).

Обратите внимание! В случае сомнений чиновники советуют обратиться в налоговую инспекцию

При возникновении у налогоплательщика затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных им данных принимает налоговая инспекция (п. 9 ст. 83 НК РФ). Ссылаясь на эту норму, Минфин России нередко оставляет без конкретного ответа запросы организаций о том, образуется ли обособленное подразделение в той или иной ситуации (письма от 03.02.12 N 03-02-07/1-30, от 16.12.11 N 03-04-06/3-346, от 01.08.11 N 03-02-07/1-269 и от 17.03.10 N 03-02-07/1-114).

Поскольку налогоплательщик обязан сообщить в инспекцию о появлении у него обособленного подразделения в течение одного месяца со дня его создания, при возникновении сомнений ему следует обратиться в свою инспекцию до истечения этого срока (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

К запросу прикладываются копии документов, на основании которых ведется деятельность вне места расположения организации, например копии договоров между организацией и ее контрагентами, трудовых договоров, приказов о направлении работников в командировку, служебных заданий на командировку.

Инспекторы обязаны проанализировать представленные документы и дать письменный ответ, нужно ли организации регистрировать обособленное подразделение или оно все-таки не образовалось.

Однако суды в основном придерживаются иной точки зрения. По их мнению, если посты охраны предоставлены и оборудованы заказчиком, а исполнитель не оформлял эти помещения в аренду, рабочие места на таких постах подконтрольны заказчику. Значит, у исполнителя не образуется по месту их нахождения обособленного подразделения (постановления ФАС Западно-Сибирского от 08.08.11 N А27-15867/2010, от 19.07.11 N А27-15866/2010 и Московского от 02.03.09 N КА-А40/817-09 округов).

Выполнение строительно-монтажных работ. Еще сложнее определить, образуется или нет обособленное подразделение у исполнителя, если его работники выполняют строительно-монтажные работы на площадках заказчика.

Налоговики считают, что в этом случае обособленное подразделение не возникает, а суды, наоборот, указывают на необходимость регистрации такого подразделения (письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.10 N 16-15/113452@, постановления ФАС Центрального от 30.10.08 N А09-6369/07-29 и Северо-Кавказского от 29.11.06 N Ф08-6161/2006-2552А округов).

При рассмотрении указанных дел судьи не стали выяснять, кто именно - исполнитель или заказчик создал и оборудовал рабочие места. Они лишь убедились в том, что в общей сложности строительно-монтажные работы на этих объектах продолжались более месяца. И поэтому пришли к выводу, что у исполнителя образовалось обособленное подразделение.

Деятельность региональных представителей с разъездным характером работы. Если в трудовом договоре с этим сотрудником указано, что его работа имеет разъездной характер, то даже в случае его длительного пребывания в том или ином регионе у работодателя не образуется там обособленного подразделения (ст. 57 и 168.1 ТК РФ). Аналогичные разъяснения даны Минфином России в письмах от 28.07.11 N 03-02-07/1-265 и от 03.11.09 N 03-02-07/1-493).

Дело в том, что, во-первых, поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются служебными командировками (ст. 166 ТК РФ). И во-вторых, указанные представители не имеют рабочего места как такового. Не создается для них стационарное рабочее место и по месту осуществления ими своей деятельности в других регионах.

Примечание. Обособленное подразделение в месте командировки образуется даже в том случае, если организация раз в месяц полностью меняет состав командированных сотрудников и направляет им на смену новую группу работников, которая трудится на тех же рабочих местах.

Минимизировать налоговые риски можно с помощью грамотно составленных командировочных документов

Итак, окончательное решение вопроса о том, обязана или нет компания зарегистрировать обособленное подразделение в той или иной ситуации, предоставлено налоговикам (п. 9 ст. 83 НК РФ). Поскольку решение инспекторы принимают на основании поданных налогоплательщиком документов, многое зависит от их оформления.

Если организация направляет сотрудников в командировку для выполнения работ или оказания услуг на объектах заказчика, в договоре с ним целесообразно указать, что рабочие места, все необходимое оборудование и технические средства обеспечивает заказчик. Следует также уточнить, что на период командировки работники должны подчиняться правилам внутреннего распорядка и режиму работы, которые действуют у заказчика.

Кроме того, можно указать, что именно заказчик поручает работникам выполнение конкретных работ и контролирует их результат. С помощью таких условий в договоре организация-исполнитель подтвердит, что рабочие места в месте командировки создала не она, а заказчик, и что именно под его контролем находились эти рабочие места.

В договоре с заказчиком можно указать еще и то, что исполнитель не арендует на территории заказчика никаких помещений и тем более конкретных рабочих мест.

Еще один вариант - не направлять работников в служебные командировки сразу на длительный срок, превышающий один месяц. Безопаснее сначала выписать командировочное удостоверение на срок не более 30 дней, а затем в случае необходимости продлить продолжительность поездки отдельным приказом руководителя организации.

В любом случае в приказах, служебных заданиях и командировочных удостоверениях желательно максимально подробно указывать цель командировки, а в качестве места ее назначения приводить наименование контрагента и его адрес. При наличии таких сведений организации будет проще доказать, что у нее не возникло обособленного подразделения в месте, куда она на длительный срок направляла своих работников.

И.В. Боровская,

специалист по аудиту ООО "Алинга Консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.