Сложные вопросы по уменьшению налоговой базы текущего периода на убытки прошлых периодов (Е.А. Мальцева, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.)

Сложные вопросы по уменьшению налоговой базы текущего периода на убытки прошлых периодов

Если компания получила прибыль по итогам полугодия 2012 года, она вправе уменьшить налоговую базу полностью или частично на убытки прошлых налоговых периодов. Что учесть, чтобы инспекторы при проверке деклараций не отказали в их признании?

По мнению Минфина России, перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка можно уже на первый отчетный период (квартал), если по его итогам получена прибыль (письма от 23.10.08 N 03-03-06/1/598 и от 15.06.07 N 03-03-06/1/383). Причем это справедливо и в ситуации, когда организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли и представляет декларацию за январь раньше, чем декларацию за убыточный налоговый период (письмо Минфина России от 19.04.10 N 03-03-06/1/276). Об общих правилах переноса убытков читайте во врезке на с. 34.

Справка. Три общих правила переноса убытков на будущие налоговые периоды

1. Срок переноса ограничен 10 годами, следующими за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен. При этом убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из оставшихся девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).

2. Размер переносимого убытка не ограничивается. С 2007 года организации вправе признавать убытки, составляющие до 100% налоговой базы (п. 1 ст. 283 НК РФ).

3. Убытки, полученные в течение нескольких налоговых периодов, переносят по очереди. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, они учитываются в той очередности, в которой получены (п. 3 ст. 283 НК РФ). Так, сначала списывается убыток, полученный в более ранние периоды. Если налогоплательщик отказался от списания убытка более раннего периода, он может начать признавать убыток, полученный позднее.

Для подтверждения убытка нужны и декларации, и первичные документы

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ). Без таких документов учесть перенесенный убыток, по мнению проверяющих, нельзя (постановления ФАС Поволжского от 29.03.11 N А49-4451/2010 и Западно-Сибирского от 08.04.11 N А45-12541/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.05.11 N ВАС-6318/11) округов).

Срок хранения документов по убыткам. На практике налоговики требуют, чтобы документы, подтверждающие убыток, налогоплательщик хранил не только в течение срока его списания, но еще три года после этого. Ведь при проведении проверки без них невозможно будет проверить размер списанного убытка. Получается, что максимальный срок хранения может составить 13 лет.

Однако согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет. Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ предусмотрено, что аналогичные документы для целей бухучета организация должна хранить не менее пяти лет. Получается, статья 283 НК РФ обязывает налогоплательщиков хранить документы по формированию убытка дольше срока, установленного налоговым и бухгалтерским законодательством.

Споры организаций с инспекторами по срокам хранения документов, подтверждающих убыток, регулярно рассматриваются в судах, причем арбитры приходят к противоположным выводам. Есть решения как в пользу организаций (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.02.11 N А46-5577/2010), так и в пользу инспекций (постановление ФАС Московского округа от 16.08.11 N А40-112304/10-13-630).

Какие именно документы подтвердят убыток. Спорным является и вопрос о том, какие документы нужны для подтверждения убытков: "первичка" (накладные, акты и др.) или сводные документы (декларация со штампом инспекции, баланс и т.д.). Налоговики при проверке обычно требуют и то и другое (см. также врезку на с. 36).

Обратите внимание! Без первичных документов учесть убыток прошлых лет, размер которого ранее подтвержден выездной проверкой, нельзя

Предположим, инспекторы в ходе выездной проверки не оспорили факт и размер убытка, который понесла компания. Вправе ли она уничтожить документы, подтверждающие убыток? По мнению Минфина России, нет. Подобные документы нельзя уничтожать до тех пор, пока компания списывает убыток (письма от 25.05.12 N 03-03-06/1/278 и от 23.04.09 N 03-03-06/1/276).

К аналогичным выводам приходят и некоторые суды. Так, ФАС Поволжского округа не принял в качестве доказательств, подтверждавших сумму убытка, представленные налогоплательщиком декларацию и акт выездной проверки за убыточный период. Суд указал, что подтверждать сумму убытка могут только первичные учетные документы (постановления от 25.01.12 N А12-5807/2011 и от 12.04.11 N А55-18273/2010).

В то же время другие суды указывают, что в рассматриваемой ситуации и без первичных документов убыток можно подтвердить. Ведь наличие признаваемого убытка в отчетном периоде подтверждается выездной налоговой проверкой за прошлые периоды. По ее результатам оспариваемый убыток отражен и подтверждено отсутствие нарушений при исчислении налога на прибыль. Наличие этого убытка зафиксировано также в бухгалтерских и налоговых отчетных документах (постановления ФАС Уральского от 01.06.11 N Ф09-2789/11-С3, Волго-Вятского от 11.02.08 N А11-2175/2007-К2-20/131 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.06.08 N 6899/08) округов).

Согласно позиции Минфина России документами, подтверждающими убыток, является "первичка" (письма от 23.04.09 N 03-03-06/1/276 и от 03.04.07 N 03-03-06/1/206). С этим согласны и многие суды (к примеру, постановления ФАС Поволжского от 12.04.11 N А55-18273/2010, от 29.03.11 N А49-4451/2010, Западно-Сибирского от 08.04.11 N А45-12541/2010, Восточно-Сибирского от 11.06.10 N А33-12338/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.09.10 N ВАС-9926/10), Уральского от 25.10.10 N Ф09-6406/10-С2 и Северо-Западного от 18.07.11 N А42-7382/2010 округов).

Кроме того, некоторые суды подчеркивают, что в силу норм статьи 283 НК РФ, в которой установлен порядок документального подтверждения убытка и очередности его переноса, обязанность доказывания правомерности и обоснованности понесенного убытка возложена на налогоплательщика. Поэтому он должен хранить все документы, которые могут потребоваться для доказывания его суммы. Такие выводы можно сделать из постановлений ФАС Московского от 16.08.11 N А40-112304/10-13-630, Поволжского от 12.04.11 N А55-18273/2010, Западно-Сибирского от 08.04.11 N А45-12541/2010 и Восточно-Сибирского от 11.06.10 N А33-12338/2009 округов.

Однако ФАС Московского округа посчитал, что налогоплательщикам не обязательно предъявлять "первичку", достаточно деклараций по налогу на прибыль. Он уточнил, что документы, подтверждающие объем убытков, и первичные документы - это не одно и то же. Объем убытка определяется на основании декларации, а первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали его причиной (постановление от 22.11.11 N А40-9620/11-140-41).

Причем у организации, не представившей декларацию, шансы на победу в суде минимальны, даже если она сохранила первичные документы по убыткам. Так, ФАС Московского округа согласился с инспекцией в том, что размер убытка не подтвержден, поскольку организация утратила декларацию за "убыточный" период (постановление от 14.07.11 N КА-А40/7075-11-П-2).

Здесь же отметим, что ВАС РФ с целью формирования единообразной судебной практики по толкованию норм статьи 283 НК РФ решил передать в Президиум ВАС РФ в порядке надзора решения судов первой и второй инстанций, а также постановление ФАС Московского округа от 22.11.11 по делу N А40-9620/11-140-41 (определение от 11.05.12 N ВАС-3546/12). Эти суды указали, что для подтверждения объема понесенного убытка организации достаточно декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период, а первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной этого убытка. ВАС РФ, осветив это мнение и приведя судебную практику в пользу другой позиции, передал дело на рассмотрение в Президиум ВАС РФ. Однако на момент подписания номера в печать оно еще не рассмотрено.

Реорганизация не препятствует переносу убытка

Налогоплательщик-правопреемник может в общеустановленном порядке переносить на будущее убытки, образовавшиеся у реорганизованной компании до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). Но только в течение оставшегося срока из 10 лет (письмо Минфина России от 07.06.11 N 03-03-06/1/328).

Какая компания может признать убыток реорганизованных юрлиц. Так, при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части уплаты налогов признается возникшая в результате такого слияния организация (п. 4 ст. 50 НК РФ). В случае присоединения правопреемником присоединенной компании (в части уплаты налогов) считается присоединившая его организация (п. 5 ст. 50 НК РФ). Она вправе учесть убыток, полученный присоединенным юрлицом в прошлых периодах (письмо Минфина России от 02.05.12 N 03-03-06/1/215).

В то же время при выделении из состава организации одного или нескольких юрлиц у них не возникает правопреемства по отношению к реорганизованной компании в части уплаты налогов (п. 8 ст. 50 НК РФ). Ведь реорганизуемое юрлицо не прекращает деятельность, поэтому право переноса убытков остается за нею (письмо Минфина России от 24.06.10 N 03-03-06/1/428).

Юрлица, возникшие при разделении, признаются правопреемниками реорганизованного юрлица в части уплаты налогов. Вопрос переноса убытков в такой ситуации законодательством не оговорен. Пункт 7 статьи 50 НК РФ отсылает налогоплательщика к Гражданскому кодексу. В пункте 1 статьи 59 ГК РФ предусмотрено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юрлица в отношении всех его кредиторов и должников.

Таким образом, доля участия в исполнении налоговых обязательств определяется в соответствии с разделительным балансом. Полагаем, что аналогичным образом может быть разделен и налоговый убыток - то есть по доле, в которой к налогоплательщику перешли права и обязанности.

Документы, которые подтвердят признание убытка у правопреемников реорганизованных компаний. Обычно налоговики не признают убытки, если правопреемник не может подтвердить их первичными документами предшественника. Но суды, как правило, не поддерживают инспекторов.

К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 22.11.11 N А40-9620/11-140-41 отмечено следующее. Проверить "первичку" предшественника следовало в момент реорганизации компании. Поскольку налоговики приняли передаточный акт без замечаний, можно считать, что доходы и расходы предшественника (в том числе и убытки) они посчитали обоснованными. А правопреемник не обязан повторно доказывать размер убытков.

Кроме того, налоговики предъявят претензии, если предшественник произвел расходы, но не отразил их в заключительной отчетности, а вместо него данные затраты в своей декларации указал правопреемник. На первый взгляд, здесь нет нарушения, ведь согласно пункту 2.1 статьи 252 НК РФ преемнику можно учесть издержки предшественника, если тот не сделал этого самостоятельно.

Однако инспекторы считают, что эта норма применима только в ситуации, когда предшественник по какой-то причине не смог задекларировать свои расходы. Если такая возможность была, но он ею не воспользовался, правопреемник не вправе учесть затраты в своей базе, а значит, не может списать убытки. Причем суды поддерживают налоговиков (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.07.11 N Ф02-2806/11).

Применение "упрощенки" не помешает после возврата на общий режим учесть убыток, сформированный до перехода на спецрежим

По общим правилам убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Однако это не значит, что убыток, сформированный до такого перехода, просто теряется.

По мнению Минфина России, убытки, возникшие до перехода на "упрощенку", можно переносить на период, когда налогоплательщик после возврата с данного спецрежима вновь стал применять общий режим налогообложения (письма от 25.10.10 N 03-03-06/1/657 и от 05.10.06 N 03-03-02/234). Главное, чтобы общий срок переноса не превысил 10 лет с момента его получения.

Особые правила переноса для специфических убытков*(1)

Убытки по деятельности, облагаемой по нулевой ставке. С 2011 года базу текущего налогового периода нельзя уменьшить на убытки, полученные налогоплательщиком в период обложения его доходов по ставке 0% (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Убыток от реализации амортизируемого имущества. Такой убыток признается в составе внереализационных расходов равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Убыток простого товарищества. Согласно пункту 4 статьи 278 НК РФ убытки, полученные простым товариществом, при налогообложении прибыли не учитываются. Поэтому компании стараются убытки от совместной деятельности отнести либо на период, когда получена прибыль, либо на другую деятельность.

Судебная практика показывает, что перераспределение затрат по периодам действительно помогает избежать убытков. Например, простое товарищество вкладывало деньги в производство продукции. В текущем году данная продукция не была продана, поэтому по итогам года образовался отрицательный финансовый результат. Чтобы не показывать убыток, участники совместной деятельности учли все расходы в следующем году после продажи продукции.

Налоговики в данной ситуации указали, что перенести можно было лишь прямые издержки, а косвенные необходимо признать в том периоде, когда они возникли. Это следует из статьи 318 НК РФ. Однако суд отметил, что данная норма не применима к товариществам, и подтвердил, что перенос и прямых, и косвенных затрат вполне обоснован (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.02.11 N Ф03-183/2011).

Убыток обслуживающих производств. В статье 275.1 НК РФ перечислены три условия, позволяющие списать убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ) за счет прибыли от основной деятельности. Первое - стоимость товаров и услуг ОПХ соответствует стоимости аналогичных товаров или услуг, реализуемых через аналогичные объекты другой компании. Второе - расходы на содержание объекта ОПХ не превышают расходы на содержание подобного объекта, принадлежащего организации, для которой эта деятельность является основной. Третье - условия оказания услуг через объект ОПХ существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированной организацией.

Если не выполнено хотя бы одно из этих условий, налогоплательщик имеет право погашать убыток только за счет прибыли, полученной от деятельности ОПХ. Исключение сделано для градообразующих организаций.

Следовательно, чтобы списать убытки от деятельности объекта ОПХ, необходимо сопоставить его деятельность с деятельностью специализированной компании. Но что является критерием сопоставимости?

Налоговики считают, что нужно ориентироваться на коды Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД). Другими словами, если такой объект организации и специализированная организация оказывают услуги с одним и тем же кодом, то данные об этой организации можно использовать при решении вопроса об учете убытков.

Вместе с тем суды не согласны с подобным подходом. Так, ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что совпадение наименования услуги и кода ОКВЭД не свидетельствует о сопоставимости деятельности. Если нет других, более веских доказательств, сравнение проводить нельзя. При данных обстоятельствах, поскольку сопоставление невозможно, убытки от деятельности объекта ОПХ можно учесть в общей налоговой базе без выполнения условий статьи 275.1 НК РФ (постановление от 19.10.11 N А27-15219/2010).

При этом доказывать выполнение условий должен именно налогоплательщик, а не налоговый орган. Такие выводы содержатся в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.11.08 N 7841/08, ФАС Волго-Вятского от 17.11.09 N А31-2734/2009 и Дальневосточного от 29.12.09 N Ф03-5980/2009 округов.

Убыток от реализации ценных бумаг. Убыток от операций с ценными бумагами не учитывается в общей базе (письмо Минфина России от 13.11.10 N 03-03-06/2/192 и постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.10 N А32-43213/2009-51/763). При этом убытки переносятся отдельно по каждой категории ценных бумаг - обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Хотя, по мнению Минфина России, убыток по основной деятельности налогоплательщика уменьшает прибыль от операций с ценными бумагами (письмо от 13.11.10 N 03-03-06/2/192). Аналогичная позиция приведена и в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.08 N 14908/07.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Убыток по операциям с инструментами, не обращающимися на ОРЦБ, уменьшает прибыль по операциям только с такими же инструментами (п. 3 и 4 ст. 304 НК РФ).

В отношении срочных сделок с финансовыми инструментами, которые обращаются на ОРЦБ, действует другое правило. Убытки от них уменьшают общую налоговую базу (п. 2 ст. 304 НК РФ). Убыток по основной деятельности уменьшает прибыль от операций с такими финансовыми инструментами срочных сделок. Причем признанию убытка не помешает тот факт, что одной из сторон сделки будет выступать иностранное лицо (письмо Минфина России от 03.06.11 N 03-03-06/1/323).

Убыток участников инвестиционного товарищества. С 2012 года появился новый вид товарищества - инвестиционное (Федеральный закон от 28.11.11 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе"). Участники таких объединений также могут переносить убытки на будущее (п. 1 и 1.1 ст. 283 НК РФ). Однако это касается только убытков, понесенных в рамках данного договора в предыдущих налоговых периодах. А поскольку договор такого типа начал действовать только с этого года, то норма о переносе может быть применена только в 2013 году.

Отметим, что убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору (в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом), на будущее не переносятся (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Е.А. Мальцева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке налогового учета убытка от реализации права требования читайте в статье "Как рассчитать налог на прибыль при разных вариантах уступки права требования" // РНК, 2012, N 6, с. 41.