Как рассчитать налог на прибыль при разных вариантах уступки права требования (М.С. Кузнецова, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.)

Как рассчитать налог на прибыль при разных вариантах уступки права требования

Когда признавать убыток, если переуступаются долги с разными сроками погашения? Какие документы нужно передать новому кредитору? Почему переуступленный долг новый кредитор не может признать сомнительным? Ответы - в статье *(1).

Сторонами договора уступки права требования (цессии) выступают первоначальный кредитор (цедент) и новый кредитор (цессионарий). Уступка допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору, из которого вытекает право требования (п. 1 ст. 388 ГК РФ).

Цедент обязан передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления (п. 2 ст. 385 ГК РФ). На практике передача цессионарию надлежащим образом заверенных копий документов часто подтверждается актом приемки-передачи документации.

Правовые особенности договора уступки могут повлиять на налоговый учет

Ссылка на обязательство, по которому уступается требование. Из статей 382 и 385 ГК РФ следует, что передаваемое право должно быть конкретизировано в договоре или в документах, которые передаются новому кредитору. Отсутствие такой конкретизации свидетельствует о том, что сторонами не согласован предмет договора, а это может повлечь признание сделки незаключенной на основании статьи 432 ГК РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.09.10 N Ф03-6511/2010).

Примечание. Отсутствие в договоре конкретного указания обязательства, по которому произведена уступка права требования, а также отсутствие у нового кредитора документов, удостоверяющих право требования, могут повлечь признание сделки незаключенной.

К примеру, в одном из судебных дел уступаемое право требования в соответствии с договором уступки возникло на основании акта сверки расчетов. Однако суд признал это неправомерным. Он указал, что акт сверки расчетов не является самостоятельным основанием возникновения обязательств. В итоге договор цессии был признан незаключенным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.06 N Ф04-8333/2006(29304-А46-10)).

Другой пример - в постановлении от 15.10.08 N А14-7094/2006/350-30 ФАС Центрального округа установил, что в договоре не содержалось условие, позволяющее индивидуализировать передаваемое право. То есть не указан конкретный период, за который цедент уступил цессионарию право на взыскание задолженности по арендной плате. Поэтому предмет договора уступки требования сторонами не согласован, а значит, данный договор является незаключенным.

Примечание. В соглашении об уступке части права требования, возникшего из длящегося обязательства, должен быть указан конкретный период, за который оно уступается.

Объем передаваемых прав. Согласно статье 384 ГК РФ новому кредитору права переходят в объеме и на условиях, которые существовали на дату их передачи, включая право на штрафные санкции и иные неустойки. Однако законом или договором может быть установлено иное. Поэтому при определении правомочий нового кредитора необходимо исходить из условий договора об уступке требования. Так, ВАС РФ в определении от 10.12.09 N ВАС-15655/09 указал, что в силу статьи 384 ГК РФ, если соглашением об уступке требования предусмотрено только право требования основного долга, право на требование неустойки нельзя считать перешедшим к цессионарию.

Уведомление должника. Для уступки права требования согласия должника не требуется. Исключения - обязательства, в которых личность кредитора имеет существенное значение для должника, и иные случаи, предусмотренные законом или договором (п. 2 ст. 382 и п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Вместе с тем должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (ст. 385 ГК РФ). Достаточным доказательством перехода прав является письменное уведомление должника цедентом о состоявшейся уступке либо предоставление должнику акта передачи прав. Об этом говорится в пункте 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.07 N 120.

Соблюдение формы договора цессии. Договор уступки права требования должен быть заключен в той же форме, что и сделка, в результате которой образовалось уступаемое право: в простой письменной или нотариальной форме или форме, требующей госрегистрации.

Цеденту придется обосновать убыток, полученный в результате уступки

В целях налогообложения доходы от уступки долга отражаются как доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Хотя, как правило, цедент уступает долг с убытком. Согласно пункту 1 статьи 279 НК РФ убытком признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров, работ, услуг.

Экономическая обоснованность. Инспекторы нередко оценивают уступку права требования как экономически неэффективную сделку исключительно из-за ее убыточности. Особенно в ситуациях, когда договор заключен между взаимозависимыми лицами.

Примечание. Уступка права требования не может оцениваться как экономически неэффективная сделка исключительно из-за того, что была осуществлена с убытком.

Суды, рассматривая такие споры, нередко отмечают, что оправданность расходов не может оцениваться с точки зрения целесообразности их несения. К примеру, ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.10 N КА-А40/7482-10 признал обоснованной продажу долга за 30% номинала, оценив то обстоятельство, что 40% долга фактически взыскивались в течение нескольких лет.

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 21.07.09 N Ф03-3315/2009 рассматривал спор, в котором инспекция посчитала неправомерным включение в расходы убытка от уступки долга, поскольку налогоплательщик имел возможность самостоятельно взыскать долг с дебитора. Суд, поддерживая организацию, указал, что целью заключения договора цессии являлось получение в кратчайшие сроки реальных денежных средств за дебиторскую задолженность с неопределенным сроком гашения. А экономической выгодой сделки является своевременное и быстрое привлечение оборотных средств.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 01.09.11 N КА-А40/9214-11. Причем судом было учтено, что на момент заключения договора уступки организация не являлась учредителем должника.

Однако в другом случае (постановление ФАС Уральского округа от 18.10.11 N Ф09-6642/11) инспекция доказала, что организация создала формальный документооборот. Он был направлен на получение необоснованной налоговой выгоды посредством учета убытка от уступки долга "номинальной" организации (она не уплачивала налоги, директор отрицал свою причастность к ее деятельности).

Порядок признания убытка. Правила признания цедентом убытка в налоговом учете установлены в статье 279 НК РФ. Но данная норма регулирует порядок отражения операций только по уступке, которая удовлетворяет следующим требованиям:

- является первичной уступкой прав или операцией финансового агента (переуступка или погашение обязательств должником перед новым кредитором);

- по ней уступается дебиторская задолженность по реализованным товарам, работам или услугам. То есть та, которая отражается в бухучете первичного кредитора на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- переуступаемое право требования является денежным.

Таким образом, при уступке, например, доли в строительстве или прав заключения договора нормы статьи 279 НК РФ не применяются. В таких случаях нужно использовать нормы статьи 268 НК РФ.

Если право требования долга уступается после наступления срока платежа, установленного договором поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, то 50% убытка включаются во внереализационные расходы на дату уступки, оставшиеся 50% - по истечении 45 календарных дней с даты уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Если уступка долга происходит до наступления срока платежа, то размер убытка лимитируется. Он не должен превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию.

Дата признания убытка. Согласно пункту 5 статьи 271 НК РФ датой получения уступки является день подписания сторонами акта уступки права требования, то есть день перехода права требования к новому кредитору. При отсутствии такого акта доход или убыток учитывается в периоде перехода права требования к новому кредитору (письмо Минфина России от 07.12.11 N 03-03-06/2/194).

Пример 1

Сумма долга компании-должника за отгруженную продукцию составила 100 000 руб. Первоначальный кредитор уступил это право ООО "Новый кредитор" 5 сентября 2011 года за 80 000 руб.

Ситуация 1. Договором поставки установлен срок оплаты - 20 марта 2011 года. Значит, уступка произошла после наступления срока платежа. Первоначальный кредитор отражает половину убытка в сумме 10 000 руб. во внереализационных расходах на дату составления акта уступки - 5 сентября 2011 года, то есть в декларации за 9 месяцев 2011 года. Вторая половина убытка учитывается в расходах по истечении 45 календарных дней с этой даты - 20 октября 2011 года, то есть в декларации за 2011 год.

Ситуация 2. Срок оплаты по договору поставки - 20 декабря 2011 года. Уступка произошла до наступления срока платежа. Предположим, организация закрепила в налоговой учетной политике порядок учета процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России. На 5 сентября 2011 года она составляла 8,25%. Предельная величина процентов равна 14,85% (8,25% х 1,8). Количество дней от даты уступки до даты платежа - 106.

Убыток, принимаемый в налоговом учете, составил 3450 руб. (80 000 руб. х 14,85% х 106 дн. : 365 дн.). Разница между реальным убытком и убытком, рассчитанным по правилам статьи 279 НК РФ, в сумме 16 550 руб. (20 000 - 3450) в целях налогообложения не учитывается.

Как видим, срок платежа, установленный сторонами в договоре на реализацию, имеет ключевое значение для определения суммы убытка. На практике этот срок может быть перенесен в соответствии с главой 29 ГК РФ, в том числе в одностороннем порядке. Причем в целях признания убытка в налоговом учете принимается в расчет тот срок платежа, который установлен условиями сделки на дату уступки с учетом изменений, внесенных в договор до даты уступки (письмо Минфина России от 16.09.08 N 03-03-06/1/123).

Одновременная уступка долгов с разными сроками погашения. На практике возможна ситуация, когда уступается задолженность, одна часть которой просрочена, а по второй части срок оплаты еще не наступил. Статья 279 НК РФ не предусматривает порядок распределения дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования. Поэтому налогооблагаемая прибыль может быть правильно определена, только если в договоре об уступке установлена стоимость указанных частей (письмо Минфина России от 02.11.09 N 03-03-06/2/210).

Примечание. В случае уступки одновременно задолженности с различными сроками погашения в договоре следует установить стоимость соответствующих частей уступаемого долга.

Также подобное дробление стоимости необходимо в отношении каждой части непросроченного долга с разными сроками погашения. В противном случае количество дней от даты уступки до даты платежа для определения суммы убытка придется рассчитывать от последнего срока оплаты.

Уступка пеней, штрафа или неустойки. Допустим, согласно условиям договора цессии организация уступает и сумму основного долга, и сумму пеней за просрочку оплаты. В данном случае в бухучете цедента убыток от уступки права требования сложится из суммы задолженности за отгруженную продукцию и сумм начисленных пеней за минусом начисленного дохода по договору цессии.

В налоговом учете убыток исчисляется как разница между доходом от продажи права требования долга и стоимостью реализованных товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 279 НК РФ). При этом в указанной норме ничего не говорится о неустойках, штрафах и пенях. Можно ли широко толковать понятие стоимости реализованного товара, рассчитывая убыток с учетом сумм начисленных пеней?

Первоначально арбитражные суды поддерживали налогоплательщиков, доказывающих, что убыток от реализации права требования долга определяется с учетом штрафных санкций. Аргументация такой позиции основана на положениях статей 382 и 384 ГК РФ. А именно на том, что к новому кредитору переходят права первоначального кредитора по обязательству в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода, включая права, обеспечивающие исполнение обязательства (постановления ФАС Московского от 07.09.09 N КА-А40/6263-09, Северо-Западного от 19.02.08 N А05-13854/2006 и Восточно-Сибирского от 04.05.05 N А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1 округов).

Аналогичную позицию занял и Минфин России. Так, в письме от 01.02.10 N 03-03-06/2/20 указано, что неустойка может быть включена в стоимость уступаемого долга. Но только если данные штрафные санкции были признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда. Позднее, в письме от 26.03.10 N 03-03-06/2/58, финансовое ведомство пояснило следующее. Если суммы неустойки учитывались цедентом во внереализационных доходах, то при уступке эти суммы включаются в стоимость передаваемой задолженности, если не учитывались - то не включаются.

Примечание. В договоре цессии необходимо предельно ясно указывать вид и сумму передаваемой задолженности. По умолчанию требование уступается вместе с суммами пеней, штрафов, неустоек.

Однако в настоящее время однозначно утверждать, что спорной ситуации не возникнет и суд поддержит налогоплательщика, нельзя. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 13.12.10 N КА-А40/15488-10 указал на неправомерность учета убытка от продажи права требования, включающего пени и проценты за нарушение договорных обязательств. Основание - в силу буквального и логического толкования нормы пункта 2 статьи 279 НК РФ можно учесть лишь тот убыток, который образуется при передаче права требования оплаты товаров, работ, услуг. При этом суд указал на ошибочность квалификации пеней, штрафов и процентов в качестве части стоимости реализованных товаров, работ, услуг как неразрывно связанных с правом требования основного долга.

Налоговый учет у нового кредитора зависит от того, переуступил ли он долг в дальнейшем

В налоговом учете цессионария доходы от переуступки права требования отражаются в составе доходов от реализации на день последующей уступки требования или исполнения его должником (п. 1 ст. 249 и п. 5 ст. 271 НК РФ).

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом налоговая база определяется с учетом статьи 279 НК РФ.

В пункте 3 этой статьи сказано, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим данное право, такая операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Причем доход определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования. А в расходах учитывается стоимость приобретения указанного права. Обратите внимание: в данной норме ничего не говорится о расходах, связанных с реализацией права требования.

В случае погашения приобретенного права требования должником налогоплательщик также вправе уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права (письмо Минфина России от 21.07.10 N 07-02-06/108).

Переуступка права требования долга с убытком. Если цена приобретения права требования долга превышает выручку от его реализации или погашения, разница между этими величинами является убытком. Он признается в налоговом учете на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 265, а также пункта 2 статьи 268 НК РФ. Это подтверждают и Минфин России (письма от 09.08.10 N 03-03-06/2/141 и от 12.07.10 N 03-03-05/147), и суды (постановления ФАС Западно-Сибирского от 12.07.11 N А45-19296/2010, Поволжского от 23.07.09 N А57-21213/2008 округов).

Вместе с тем возникает вопрос: как при отражении такого убытка правильно заполнить декларацию по налогу на прибыль (ее форма и порядок заполнения утв. приказом ФНС России от 15.12.10 N ММВ-7-3/730@)? Ведь из порядка заполнения декларации следует, что рассматриваемый убыток в целях налогообложения не учитывается. Значение строки 090 "Убытки при реализации права требования долга как реализация финансовых услуг" приложения N 3 к листу 02 при расчете суммируется с иными убытками, не учитываемыми при налогообложении.

На данную тему недавно высказалась ФНС России (письмо от 11.11.11 N ЕД-4-3/18881@). Налоговики пояснили, что рассматриваемый убыток может быть учтен. Поэтому до внесения изменений в декларацию по налогу на прибыль указанная строка 090 просто не заполняется. Причем ведомство указало, что расходы включают в себя цену приобретения права требования и затраты, связанные с его приобретением и реализацией. Указанное письмо размещено в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" на сайте ФНС России www.nalog.ru.

Пример 2

Продолжим рассмотрение примера 1. Допустим, ООО "Новый кредитор" 5 декабря 2011 года переуступило ООО "Новый кредитор - 2" право требования долга за 60 000 руб.

В налоговом учете данная организация признала убыток от переуступки в сумме 20 000 руб. (80 000 - 60 000). Следуя разъяснениям ФНС России, указанную сумму в строке 090 приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2011 год ООО "Новый кредитор" не отражает.

Если долг взыскать не получилось. Предположим, организация, купившая право требования долга, не смогла его взыскать в определенный срок. Однако непогашенная задолженность не может быть признана цессионарием сомнительной. Ведь она не связана с реализацией товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Следовательно, компания, купившая право требования долга, не вправе создать резерв по сомнительным долгам (письма Минфина России от 23.03.09 N 03-03-06/1/176 и от 12.05.09 N 03-03-06/1/318). Кроме того, в первом из указанных писем сказано, что по той же причине сумма долга по рассматриваемой сделке не может быть списана как безнадежный долг на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Однако суды придерживаются другой позиции. При наступлении обстоятельств, в результате которых задолженность признается безнадежной (ликвидация должника, истечение срока исковой давности и т.д.), они признают безнадежной любую задолженность без каких-либо ограничений в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции (постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.08 N 15706/07).

К примеру, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.11.08 N 09АП-14267/2008-АК указано, что цессионарий правомерно списал дебиторскую задолженность, нереальную к взысканию вследствие ликвидации должника, в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ.

Примечание. При формировании цедентом убытка безопаснее не учитывать суммы переданных цессионарию штрафных санкций.

Если должник погасил долг новому кредитору частями

Бывает, что, погашая задолженность новому кредитору, должник производит несколько платежей. При этом возникает проблема выбора методологии налогового учета возникающих доходов и расходов.

Согласно пункту 3 статьи 279 НК РФ доход нового кредитора определяется как стоимость имущества, причитающегося ему при последующей уступке права требования или прекращении обязательства. Дата признания дохода определяется в соответствии с пунктом 5 статьи 271 НК РФ по мере оплаты долга.

Значит, на дату погашения в налоговом учете кредитор должен отразить доход в оплаченной должником сумме. Ведь при наступлении указанной даты сумма дохода известна. При этом организация вправе уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению права требования (п. 3 ст. 279 НК РФ). В результате возникает необходимость распределения расхода по периодам, на которые приходится частичное погашение долга.

Порядок определения размера этих затрат, соответствующих сумме признанного дохода, Налоговым кодексом не регулируется. Налоговики и Минфин России предлагали разные методологии признания расходов. Так, Управление МНС России по г. Москве в письме от 12.04.04 N 26-12/24826 отметило, что новый кредитор должен распределить сумму дохода, полученного в результате частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в стоимости приобретаемого им права требования.

Примечание. В случае частичного погашения долга безопаснее распределять расходы пропорционально сумме полученного дохода.

Минфин России в письме от 13.07.05 N 03-03-04/2/29 разъяснил, что по мере исполнения должником обязательств налогоплательщику необходимо списывать расход от покупки права требования частями в сумме, равной доходу, начисленному за отчетный период.

Пример 3

Продолжим условия примера 2. ООО "Должник" погашало задолженность в размере 100 000 руб. перед ООО "Новый кредитор - 2" двумя равными частями: 23 декабря 2011 года и 23 января 2012 года. Признание доходов и расходов в налоговом учете ООО "Новый кредитор - 2" по двум методикам отражено в таблице.

Таблица. Доходы и расходы ООО "Новый кредитор - 2"

руб.

Дата	Доход	Расход		Прибыль
		Пропорционально полученному доходу	В пределах полученного дохода	Пропорционально полученному доходу	В пределах полученного дохода
23.12.11	50 000	30 000 (60 000 х 50 000 : 100 000)	50 000	20 000	-
23.01.12	50 000	30 000	10 000	20 000	40 000

Поскольку налоговое законодательство не содержит четких правил учета таких операций, в поддержку своей позиции выбранный организацией метод необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Однако более безопасным является пропорциональное распределение, то есть методика, указанная в письме налоговиков. Ведь в этом случае сумма признаваемого расхода будет меньше, соответственно компании не грозит занижение налога на прибыль.

М.С. Кузнецова,

аудитор ООО "Аудиторская компания "Райвел"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О новых правилах исчисления НДС при уступке прав требования денежного долга читайте в РНК, 2012, N 1-2, с. 82.