Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.05.2012 N 03-07-11/132 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 03.05.2012 N 03-07-11/132

В Письме от 03.05.2012 N 03-07-11/132 Минфин в очередной раз обращается к вопросу о том, зависит ли возникновение права на вычет НДС от того, когда налогоплательщик получил счет-фактуру. Мнение чиновников однозначно: зависимость самая прямая. Счет-фактура должен быть получен фактически, так сказать, материально (или, согласно последним изменениям, по телекоммуникационным каналам связи при наличии квалифицированной электронной подписи поставщика), и право на вычет не может возникнуть раньше этого события.

Финансисты при этом опираются на п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС*(1), согласно которому счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*(2), регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Раньше они делали такой же вывод, ссылаясь на п. 8 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Дело в том, что формулировка данного пункта принципиально не отличается от той, которая приведена в норме, действующей в настоящее время.

Однако как тогда, так и сейчас получается, что регистрация счета-фактуры в книге покупок сама по себе не является условием применения вычетов по налогу. Такая регистрация лишь констатирует право на них. Это подтверждает п. 1 ст. 172 НК РФ, из буквального прочтения которого следует, что счет-фактура лишь является основанием для применения налоговых вычетов, но не влияет на само возникновение права на них.

Такое право появляется, когда поставщик предъявляет налогоплательщику суммы налога при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав на территории РФ либо суммы, фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а налогоплательщик, в свою очередь, ставит данные товары (работы, услуги), имущественные права на учет.

Более того, в п. 3 ст. 172 НК РФ сказано, на какой момент производятся налоговые вычеты. Это момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Таким моментом согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, счет-фактура влияет на право произвести налоговые вычеты, но не определяет момент возникновения этого права.

По нашему мнению, это означает, что если есть право на вычеты, но нет счета-фактуры, то реализация данного права должна быть отложена до получения и регистрации в журнале учета такого счета-фактуры. В момент, когда он получен, можно реализовать право на вычеты, отразив их в том периоде, к которому относится счет-фактура. В то же время мы не находим в Налоговом кодексе запрета на то, чтобы в таком случае отразить вычеты и в более позднем периоде. Главное, чтобы соответствующие суммы были подтверждены наличием счета-фактуры.

Аргументы Минфина сложно назвать убедительными. В Письме от 03.02.2011 N 03-07-09/02 финансисты, констатируя тот факт, что счета-фактуры, выставленные на основании п. 3 ст. 168 НК РФ в течение пяти календарных дней начиная со дня отгрузки товаров, произведенной в последний день налогового периода, следует регистрировать в книге продаж за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка, добавляют: ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты НДС производятся только при наличии счетов-фактур (см. также письма от 22.12.2010 N 03-03-06/1/794, от 20.04.2010 N 03-07-09/24).

С последним утверждением трудно поспорить, но ведь оно не содержит указания на то, в каком периоде при наличии счета-фактуры следует производить вычеты.

Подход чиновников кажется тем более формализованным, если учесть, что на практике "опоздание" счета-фактуры заключается в небольшом промежутке времени, который равен нескольким дням. То есть товары получены (услуги оказаны, работы выполнены) в одном налоговом периоде, а счет-фактура - в следующем (в первые несколько дней). По сути, необходимо учитывать, что налогоплательщик в соответствии со ст. 174 НК РФ отчитывается в налоговые органы о сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Логично рассудить, что если он получил счет-фактуру до указанной даты, то он может использовать ее как основание для применения налоговых вычетов, право на которые возникло в истекшем налоговом периоде. Получается, что он сделает это не раньше, чем будет получен счет-фактура, то есть даже дополнительное условие чиновников выполняется.

Такая ситуация описывается, например, в Постановлении ФАС ВВО от 07.11.2008 N А17-1120/2008. Хозяйственные операции осуществлены между налогоплательщиком и его контрагентами в октябре, при этом соответствующие счета-фактуры были получены налогоплательщиком в ноябре того же года, до момента расчета налоговой базы и представления в инспекцию декларации по НДС за указанный налоговый период (октябрь), то есть до 20 ноября.

Кроме того, суд установил, что на момент проведения инспекцией камеральной налоговой проверки налогоплательщиком были соблюдены все условия для применения налоговых вычетов в указанном налоговом периоде: товар был получен, оплачен, оприходован и счета-фактуры по спорным хозяйственным операциям были в наличии. Поэтому налогоплательщик правомерно применил вычеты именно в октябре.

В Постановлении ФАС ПО от 09.06.2009 N А55-15026/2008 сказано: само по себе получение счетов-фактур в октябре не является основанием для отказа в применении налогового вычета за сентябрь того же года, при том что указанные счета-фактуры имелись у заявителя на момент подачи им уточненной декларации в налоговый орган (см. также Постановление ФАС СЗО от 15.01.2009 N А26-2909/2008).

Но, к сожалению, пока арбитражная практика по данной проблеме неоднозначна и явно нуждается в консолидирующем решении ВАС. Таковым является, например, Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05, из которого следует, что налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, а не того, когда получен исправленный счет-фактура.

В решениях, вынесенных в пользу налогоплательщиков, приводилась следующая аргументация. В Постановлении ФАС МО от 01.02.2011 N КА-А40/17547-10 дана ссылка на п. 1 ст. 54 НК РФ, где сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

То есть суд признал, что если счет-фактура поступил в более позднем периоде, то в том периоде, к которому он относится, следует зафиксировать искажение в исчислении налоговой базы, которая в результате нуждается в перерасчете.

Суд сделал вывод, что получение счетов-фактур не в периоде совершения хозяйственных операций не лишает налогоплательщика права заявить налоговые вычеты в соответствующем налоговом периоде путем представления на основании ст. 81 НК РФ уточненных деклараций по НДС за периоды, когда счета-фактуры были выставлены с учетом соблюдения трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Нормы налогового законодательства не предусматривают обязанности налогоплательщика предъявлять НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором были получены счета-фактуры. Налоговый кодекс не связывает право налогоплательщика на применение налогового вычета в определенном периоде с фактом получения счета-фактуры именно в этом периоде и вообще с датой получения счета-фактуры (Постановление ФАС ПО от 17.04.2008 N А55-2966/07).

Независимо от того, когда у налогоплательщика появился счет-фактура или в него были внесены изменения, НДС с учетом требований ст. 171-173 НК РФ учитывается в целях исчисления налога в том периоде, к которому имеет отношение (в периоде совершения операции) (Постановление ФАС ЦО от 02.09.2010 N А14-17197/2009/605/28).

В Постановлении ФАС ДВО от 26.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6442 сказано, что подобный подход основан на нормах Налогового кодекса и согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по НДС, установленным КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, а также соответствует правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 02.10.2003 N 384-О (см. также постановления ФАС ВВО от 24.09.2008 N А82-19302/2005-27, ФАС ПО от 26.04.2012 N А65-18893/2011, ФАС ДВО от 29.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2190).

Нередко встречаются ситуации, когда налоговики, наоборот, требуют от налогоплательщика, чтобы тот, получив счет-фактуру с опозданием, произвел налоговые вычеты не в периоде получения счета-фактуры, а в том периоде, когда произведено оприходование товара. В таком случае в Постановлении ФАС ВСО от 02.12.2009 N А74-2670/2009 суд признал право налогоплательщика указать в декларации данные налоговые вычеты именно в периоде получения счета-фактуры, что произошло на два налоговых периода позже, чем был оприходован товар (см. также Постановление ФАС ВСО от 05.05.2008 N А33-14263/07-Ф02-1223/08, А33-14263/07-Ф02-1899/08).

Предъявление НДС к вычету в более позднем (но в пределах срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ) периоде не образует состав налогового правонарушения, так как в этом случае не возникает недоимка, которая влечет начисление пеней (Постановление ФАС МО от 19.03.2012 N А40-64845/11-107-280). Предъявление НДС к вычету в более позднем налоговом периоде (в частности, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде) не является нарушением и не служит основанием для отказа в применении налогового вычета (Постановление ФАС МО от 22.11.2011 N А41-19287/10).

Право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика с момента получения соответствующих счетов-фактур. Если оформленный согласно требованиям ст. 169 НК РФ счет-фактура был получен налогоплательщиком в более позднем налоговом периоде по сравнению с тем, в котором приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) были оплачены и приняты на учет, предъявление к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором был получен соответствующий счет-фактура, не противоречит нормам НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 15.04.2009 N Ф04-2237/2009(4626-А75-25)*(3)).

Подобные решения мы находим в постановлениях ФАС УО от 24.05.2011 N Ф09-1652/11-С2, ФАС ЦО от 11.07.2011 N А14-9851/2010-354/24, ФАС МО от 07.09.2011 N А40-2066/11-107-10.

Более того, в Постановлении ФАС ЗСО от 18.08.2008 N Ф04-4786/2008(9350-А27-42), Ф04-4786/2008(10472-А27-42) арбитры настояли на том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на их применение (поставка товара (выполнение работ, оказание услуг), его оприходование и оплата), а не в более позднем периоде, в котором фактически получен счет-фактура (см. также постановления ФАС СКО от 02.03.2009 N А53-9737/2008-С5-46, от 03.06.2008 N Ф08-2993/2008).

Решения судов в пользу того, что нельзя производить вычет НДС в более ранних периодах, чем тот, в котором получен счет-фактура, не отличаются разнообразием доказательств. Как мы указали, нередко именно налогоплательщик производит вычет НДС в периоде получения счета-фактуры, даже если тот относится к более раннему периоду. Следовательно, то, что суд идет навстречу таким налогоплательщикам, соответствует интересам последних, суды говорят, скорее, об их праве на вычет налога в более позднем периоде, нежели об однозначном требовании налогового законодательства (см., например, постановления ФАС ПО от 11.03.2009 N А12-17314/07 *(4), ФАС ЦО от 10.08.2009 N А36-3229/2008 *(5)).

Однако иногда в таких решениях встречаются формулировки, из которых следует, что иного и быть не может, вычет по "опоздавшим" счетам-фактурам может быть оформлен только в периоде их получения. Так, в Постановлении ФАС МО от 09.03.2010 N КА-А40/1561-10 вполне определенно сказано: когда счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, налог принимается к вычету в периоде получения счета-фактуры (см. также постановления ФАС СКО от 26.11.2009 N А18-63/2009, от 30.09.2009 N А18-58/2009, ФАС ВВО от 16.06.2008 N А38-4655/2007-4-425, ФАС ВСО от 12.09.2007 N А19-4297/07-52-Ф02-5292/07).

Однозначное утверждение о том, что вычеты сумм НДС производятся только в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика есть в наличии документы, подтверждающие право на вычет НДС, а момент получения счетов-фактур является существенным для определения такого налогового периода, есть в Постановлении ФАС МО от 27.07.2010 N КА-А40/8001-10-п. Таким образом, мы можем установить, что выводы судей, совпадающие с позицией Минфина, изложенной в Письме от 03.05.2012 N 03-07-11/132, немногочисленны и все они подтверждают правомерность действий налогоплательщиков, не нанесших ущерба бюджету. Мы считаем, даже в отношении таких решений нет оснований утверждать, что данные судьи были строго настроены признавать вычеты только в периоде получения счетов-фактур. Больше похоже на то, что они видели своей задачей подтвердить законность действий налогоплательщиков в данной ситуации.

В итоге следует признать, что в рамках действующего законодательства налогоплательщик не ограничен в решении вопроса о том, в какой период он учтет вычеты при получении "опоздавшего" счета-фактуры: в период его получения или в период фактической реализации соответствующего товара (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав. В обоих случаях бюджет ничего не теряет. Но, видимо, пока по этому поводу не высказался ВАС, свою правоту налогоплательщику с большой долей вероятности придется доказывать в суде. Причем это может произойти при выборе каждого из этих двух вариантов, о чем свидетельствует арбитражная практика.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 15, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(2) Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

*(3) Определением ВАС РФ от 24.08.2009 N ВАС-10068/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 03.07.2009 N ВАС-10956/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 16.12.2009 N ВАС-16215/09 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.