Амортизационная премия: за и против (С. Джаарбеков, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.)

Амортизационная премия: за и против

Амортизационная премия является существенной льготой для налогоплательщиков, осуществляющих инвестиции в форме капитальных вложений. В то же время многие налогоплательщики не применяют амортизационную премию, опасаясь "подводных камней" и многочисленных спорных вопросов. Рассмотрим их и выясним, какие подходы можно применить для снижения рисков.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов затраты на капитальные вложения в размере не более 30% в отношении основных средств 3-7 амортизационных групп и не более 10% в отношении основных средств других амортизационных групп. Это же правило применяется для расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (ОС).

Амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Включение амортизационной премии в состав косвенных расходов является дополнительной выгодой для налогоплательщиков, которые осуществляют производство товаров (выполнение работ, оказание услуг). Так, в соответствии с абз. 8 п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. В то же время при применении амортизационной премии она будет признаваться косвенным расходом, и только оставшаяся часть первоначальной стоимости будет амортизироваться с отнесением на прямые расходы.

В налоговой декларации, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, примененная амортизационная премия отражается в зависимости от ее размера в составе косвенных расходов (строка 040) - по строке 042 (в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС) или по строке 043 (не более 30% первоначальной стоимости) приложения N 2 к листу 02.

Восстановление амортизационной премии в случае реализации объекта

Главный "подводный камень" - это необходимость восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств. Так, последний абзац п. 9 ст. 258 НК РФ указывает, что в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы этой премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Исходя из указанной формулировки можно сделать вывод, что налогоплательщик, по сути, теряет для налогообложения расходы в сумме амортизационной премии в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых она была применена. Так, НК РФ говорит об обязанности восстановить амортизационную премию, но не дает возможность признать ее снова в составе первоначальной стоимости основного средства через амортизацию или иным образом.

Такой порядок налогообложения разъяснен письмами Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, а также ФНС РФ от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@, УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916 и др.

Пример 1

Налогоплательщик приобрел основное средство стоимостью 1 000 000 руб. и применил амортизационную премию в сумме 300 000 руб. (списав в расходы). По истечении трех лет основное средство было реализовано, и налогоплательщик восстановил амортизационную премию. В результате сумма в 300 000 руб. была включена в доход (как восстановление амортизационной премии). Остаточная стоимость основного средства и сумма начисленной амортизации за период использования основного средства составят 700 000 руб., и только эта сумма будет признана, в конце концов, как расход.

Если бы налогоплательщик не применял амортизационную премию, то в этом случае он бы смог признать в расходах всю сумму стоимости приобретения основного средства - 1 000 000 руб. (как сумму остаточной стоимости и начисленной амортизации).

Парадокс этой нормы еще и в том, что срок в пять лет установлен вне зависимости от срока полезного использования основного средства. Так, если срок полезного использования основного средства до пяти лет включительно (1-3 амортизационные группы) и основное средство полностью амортизировано, но реализуется до истечения пяти лет, то все равно нужно восстанавливать амортизационную премию. Такой вывод содержится в том числе в письме Минфина РФ от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490.

Понятно, что эта норма препятствует своевременной замене таких быстро устаревающих активов, как компьютеры, мобильные телефоны, иная вычислительная техника, легковые автомобили. Кроме того, у бухгалтера возникает дополнительная обязанность по сравнению сроков фактического использования реализуемых основных средств с пятилетним сроком, что увеличивает трудозатраты и, соответственно, риск совершения ошибок.

Следует отметить, что Минфин РФ понимает явный перекос нормы о восстановлении амортизационной премии. В п. 1.2 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов (одобрены Правительством РФ 07.07.2011) было отмечено, что "в целях создания стимулов к модернизации и обновлению основных средств предполагается внести изменения в порядок применения амортизационной премии с тем, чтобы при реконструкции, модернизации, техническом перевооружении основных средств не восстанавливать примененную в их отношении 30-процентную амортизационную премию, предусмотрев при этом механизмы, предотвращающие злоупотребления данной льготой со стороны недобросовестных налогоплательщиков, многократно применяющих указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже".

В то же время этот документ не является нормативным актом, поэтому остается только надеяться на то, что заявленное положение будет реализовано в законодательстве.

К сведению. В настоящее время в Государственной Думе РФ находится законопроект N 16703-6 "О внесении изменения в статью 258 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", который изменяет правило о восстановлении амортизационной премии. Так, если он будет принят, то восстанавливать амортизационную премию придется только в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

Если же продажа основного средства произведена лицу, не взаимозависимому с продавцом, то восстанавливать амортизационную премию не следует. Предполагается, что законопроект будет принят и начнет действовать с 1 января 2013 г.

Нужно также обратить внимание, что норма, предусматривающая восстановление амортизационной премии, была введена Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2009 г. Но п. 10 ст. 9 этого закона предусматривает норму о восстановлении амортизационной премии (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ), которая применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.

Это означает, что если основное средство было приобретено до 1 января 2008 г., то в случае его реализации до истечения пяти лет не требуется восстанавливать амортизационную премию. Данный вывод подкреплен письмами Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 30.04.2009 N 03-03-06/1/291, а также постановлением ФАС Московского округа от 25.01.2011 N КА-А40/16951-10 по делу N А40-5244/10-20-66.

Кстати, если в последующем модернизируется (реконструируется) основное средство, приобретенное до 1 января 2008 г., то к стоимости модернизации (реконструкции) формально не применяется требование восстановить амортизационную премию. Так, если основное средство приобретено в 2007 г., модернизировано в 2011 г. (по стоимости модернизации применена амортизационная премия) и реализовано в 2012 г., то восстанавливать амортизационную премию не нужно.

Отметим, что в отношении именно капитальных расходов (модернизации, реконструкции и т.д.) пока нет положительных разъяснений официальных органов и судебной практики (что влечет некоторые риски), но этот вывод следует из законодательства.

Как избежать восстановления амортизационной премии

Можно выделить два способа:

1. Отказ от реализации основных средств до истечения 5-летнего срока их эксплуатации.

Это управленческое решение, которое может привести к тому, что основные средства с коротким сроком полезного использования (компьютеры, мобильные телефоны, иная вычислительная техника, легковые автомобили) будут эксплуатироваться дольше обычного срока или будут без дела лежать на складе. Но это решение позволит избежать восстановления амортизационной премии и, соответственно, налоговых потерь.

2. Применение амортизационной премии выборочно, а не ко всем объектам основных средств.

В этом случае налогоплательщик применяет амортизационную премию к тем основным средствам, которые предположительно будут использоваться более пяти лет. Так, можно отказаться от применения амортизационной премии для объектов, относящихся к 1-3 амортизационным группам, или, к примеру, применять ее к объектам с первоначальной стоимостью более определенной суммы, или отказаться от амортизационной премии для таких категорий основных средств, как компьютеры, мобильные телефоны, иная вычислительная техника, легковые автомобили.

Прежде всего рассмотрим, имеет ли право организация применять амортизационную премию выборочно, а не ко всем основным средствам?

Пункт 9 ст. 258 НК РФ указывает, что "налогоплательщик имеет право включать в состав расходов..." амортизационную премию. Каких-либо иных условий и ограничений НК РФ не устанавливает. Соответственно, исходя из буквального толкования документа налогоплательщик вправе использовать амортизационную премию или не использовать по своему усмотрению: применять ко всем объектам, не применять, применять выборочно.

Судебной практики по этому вопросу пока нет. Есть разъяснения Минфина РФ по запросам налогоплательщиков. Сначала ведомство указывало, что налогоплательщик имеет право либо применять амортизационную премию ко всем основным средствам, либо не применять вообще (письмо от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219). В более позднем ответе (письмо от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779) на вопрос организации, вправе ли она применять амортизационную премию только в отношении производственных объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее 1 млн. рублей, было указано, во-первых, что "амортизационная премия является правом, а не обязанностью"; а во-вторых, что "организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10 процентов только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн. рублей".

В каком периоде сумма премии должна быть восстановлена?

Текст НК РФ прямо не указывает, в каком периоде должна быть восстановлена амортизационная премия. В соответствии с подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. В письмах от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336 Минфин России разъяснил, что суммы амортизационной премии восстанавливаются и включаются в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

В каких случаях выбытия объектов основных средств возникает обязанность восстановить сумму амортизационной премии?

Последний абзац п. 9 ст. 258 НК РФ указывает, что обязанность восстановить амортизационную премию возникает "в случае реализации... основных средств". Значение термина "реализация" раскрыто в ст. 39 НК РФ. Реализацией имущества признается передача на возмездной основе права собственности. В п. 3 ст. 38 НК РФ указан перечень операций, не признаваемых реализацией. К таким операциям, к примеру, относится передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Таким образом, не следует восстанавливать амортизационную премию, если основное средство выбыло в связи с:

- передачей в виде вклада в уставный капитал;

- хищением ОС;

- ликвидацией основного средства;

- передачей ОС в порядке реорганизации;

- пожаром, который уничтожил ОС.

Указанные выводы содержатся в письмах Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 16.03.2009 N 03-03-05/37, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@.

Спорные вопросы

Нужно ли закреплять решение о применении амортизационной премии в учетной политике?

НК РФ не указывает на необходимость закрепления в учетной политике порядка применения амортизационной премии. Поэтому из текста НК РФ следует, что закрепление в учетной политике порядка применения амортизационной премии не обязательно.

Так, в НК РФ есть случаи, когда закрепление способа прямо предусмотрено в учетной политике. К примеру, в ст. 324.1 НК РФ указано, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Такого прямого требования для амортизационной премии нет. Существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков по этому вопросу (постановления ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3 по делу N А60-32820/07, ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09 по делу N А40-89853/08-141-432, ФАС Центрального округа от 28.10.2009 по делу N А62-5702/2008).

В то же время Минфин РФ и налоговые органы в разъяснениях повторяют, что применение амортизационной премии должно быть отражено в учетной политике (письма Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267, УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 N 16-15/041125).

Исходя из потенциальной возможности спора по этому вопросу, рекомендуем указывать в учетной политике применение амортизационной премии.

Можно ли применить амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений в арендованное имущество?

НК РФ прямо не указывает на эту ситуацию. Есть аргументы в пользу как за, так и против возможности ее применения. Так, против права налогоплательщиков применять амортизационную премию в этой ситуации, в частности, тот аргумент, что в п. 9 ст. 258 НК РФ есть указание относительно расходов, по которым применяется амортизационная премия, - "суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса". Вложения же в арендованные объекты основных средств регулируются ст. 256 НК РФ. Минфин РФ также последовательно разъясняет отсутствие права налогоплательщиков применять в такой ситуации амортизационную премию (письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18 и др.). В пользу позиции ведомства есть и судебный акт.

Судебная практика

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2009 N КА-А40/8505-09) судебный орган отметил, что "исходя из понятия основных средств, суд верно указал, что имущество, переданное арендодателем в аренду, относится к основным средствам арендодателя, а не арендатора. Для амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств п. 1 ст. 258 НК РФ установлен специальный порядок и правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются".

Вместе с тем существуют и судебные прецеденты в пользу налогоплательщиков.

Судебная практика

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 сделал вывод, что арендатор не нарушил порядок расчета амортизации по капитальным вложениям в объекты арендованных основных средств, применив амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений.

В то же время, учитывая мнение Минфина РФ и неоднозначность арбитражной практики, разумным будет не применять амортизационную премию в этой ситуации.

Можно ли применить амортизационную премию в отношении имущества, полученного в виде вклада в уставный капитал?

Приобретение основных средств в виде вклада в уставной капитал, по сути, является обменом полученного актива на акции (доли) получателя. С этой точки зрения, данная операция должна подпадать под условия для применения амортизационной премии. Например, нельзя применять амортизационную премию, если основные средства приобретены безвозмездно, но эта операция безвозмездной не является.

Вместе с тем Минфин РФ считает, что при получении основного средства в виде вклада в уставный капитал нельзя применять амортизационную премию. Так, письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122 разъясняет, что при внесении в качестве вклада в уставный капитал основного средства организация не несет расходов на его приобретение, поэтому она не вправе применить амортизационную премию. Аналогичные выводы содержатся и в более ранних разъяснениях финансистов: от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452 и от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349.

К сожалению, существует и судебный прецедент в пользу такой позиции налогового органа.

Судебная практика

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2010 по делу N А82-2142/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11) были изложены следующие аргументы: "Кодекс не раскрывает понятие "капитальные вложения", поэтому данный термин в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Кодекса подлежит применению в том значении, в котором он используется в других отраслях законодательства Российской Федерации. Согласно статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-издательские работы и другие затраты. Таким образом, организация вправе воспользоваться льготой, установленной в пункте 9 статьи 258 Кодекса, только при наличии затрат на приобретение объектов основных средств".

Далее сделан вывод о том, что при приобретении основных средств в счет вклада в уставной капитал налогоплательщик не понес затрат.

По нашему мнению, приобретение основных средств в счет вклада в уставный капитал подпадает под понятие капитальных вложений. Здесь затраты понесены в виде переданных акций (долей). Значит, это возмездная, а не безвозмездная сделка. Но, учитывая позицию финансового ведомства, подкрепленную судебным решением, не рекомендуем применять амортизационную премию.

Следует обратить внимание и на экономический аспект вопроса: если в рассматриваемом случае получатель применит амортизационную премию, то возможно использование схем с двойным списанием амортизационной премии в рамках групп компаний. Проанализируем на примере.

Пример 2

Компания А приобрела автомобиль за 1 000 000 руб. и применила амортизационную премию в 300 000 руб. На следующий день она внесла этот автомобиль в виде вклада в уставный капитал компании Б (той же группы) за 700 000 руб. Компания Б применила амортизационную премию в 30% - 210 000 руб. В результате по приобретенному основному средству амортизационная премия группы составила более 50%.

Если продолжить вносить основное средство "по цепочке", то можно и в дальнейшем применять амортизационную премию без обязательства восстанавливать его вносителем.

Видимо, чтобы избежать применения таких схем, Минфин РФ дает разъяснения о невозможности применения амортизационной премии в подобной ситуации.

Амортизационная премия при лизинге

При лизинге его предмет может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Так, п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) указывает, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Если предмет лизинга принимается на баланс лизингодателя, то лизингодатель может применять амортизационную премию.

Одно время официальные органы пытались отказывать в таком праве лизингодателю со ссылкой на то, что в бухгалтерском учете предмет лизинга учитывается не как основное средство (счет 01), а как "доходные вложения в материальные ценности" (счет 03). Такие выводы содержались в письмах Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 24.09.2008 N 03-03-06/1/543, УФНС России по г. Москве от 09.09.2008 N 20-12/084966.

Судебная практика

Несмотря на это, судебные органы в данном вопросе встали на сторону налогоплательщиков, принимая во внимание, что факт учета предмета лизинга на бухгалтерском счете 03 не меняет сути - налогоплательщик осуществил капитальные вложения (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07, ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3).

Со временем финансисты изменили свою позицию и теперь не ставят под сомнение права лизингодателя применять амортизационную премию, если предмет лизинга учитывается на его балансе (письма Минфина РФ 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267, УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 N 16-15/041125).

В то же время если предмет лизинга ставится на баланс лизингополучателя, то, по мнению официальных органов, амортизационную премию нельзя применять как лизингодателю, так и лизингополучателю (письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34 и ФНС РФ от 08.04.2009 N ШС-22-3/267). В частности, в указанном письме ФНС РФ отмечено, что если у лизингополучателя по условиям договора учитывается предмет лизинга на балансе, то лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относятся. В этой связи у лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга не имеется.

На наш взгляд, стоит применять вышеуказанный подход. Дело в том, что лизингополучатель выплачивает лизингодателю лизинговые платежи, которые и относит на расходы. В составе лизингового платежа может выделяться выкупная стоимость. Так, п. 1 ст. 27 Закона о лизинге указывает, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Судебная практика

Согласно сложившейся арбитражной практике сумма выкупной стоимости в составе лизингового платежа также относится на расходы (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу N А29-7407/2006а (определением ВАС РФ от 10.10.2007 N 12038/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08 по делу N А40-46321/07-20-272, ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10 по делу N А40-18814/10-76-73)*(1).

С. Джаарбеков,

управляющий партнер ЗАО "Черник, Джаарбеков и партнеры"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Следует отметить, что официальные органы оспаривают право налогоплательщиков на признание в расходах выкупной стоимости в составе лизингового платежа (см., например, письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368).