Дивиденды, выплачиваемые непропорционально долям в УК ("Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.)

Дивиденды, выплачиваемые непропорционально долям в УК

Проблема:

Исчисление налога на прибыль и НДФЛ в отношении сумм дивидендов, выплачиваемых непропорционально долям в уставном капитале ООО или АО.

Мнение 1

Письмо ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@ "О направлении письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84"

Письмо Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84

Мнение 2

М. Климова, независимый налоговый консультант, к.э.н.

ФНС России обратила внимание налогоплательщиков и нижестоящих налоговых органов на позицию Минфина России относительно порядка налогообложения сумм дивидендов, выплачиваемых непропорционально долям в уставном капитале общества.

В письме утверждается, что в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть его чистой прибыли, распределенная между участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения прибыли организации (доходов физического лица) дивидендами и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке, а не с применением пониженных ставок.

Этот подход для налогоплательщиков не новый. Аналогичная позиция была неоднократно сформулирована Минфином в письмах и поддержана налоговой службой (см., например, письма Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366, от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@, от 21.08.2006 N 20-12/74629).

Разберемся, на чем такая позиция основана и насколько правомерна.

Термин "дивиденды" в гражданском законодательстве применяется в отношении акционерных обществ. Дивидендами общества является прибыль, оставшаяся после налогообложения и распределяемая им по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года между владельцами акций (ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; ред. от 28.07.2012). Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в т.ч. о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

В обществах с ограниченной ответственностью между участниками также может распределяться прибыль, оставшаяся после налогообложения. По общему правилу она распределяется пропорционально долям участников в уставном капитале общества, однако в силу п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 06.12.2011) уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Однако поскольку Минфин и ФНС России затрагивают в комментируемом письме вопросы налогообложения дивидендов, ориентироваться следует на трактовки, данные в НК РФ.

Статьей 43 "Дивиденды и проценты" НК РФ определено, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами в целях налогообложения:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Как видно, понятие дивидендов применимо в налоговом праве не только к АО и обществам иной организационно-правовой формы.

Речь в ст. 43 НК РФ идет о строго пропорциональном распределении дивидендов. На этом и основываются выводы чиновников о том, что иной подход к выплате не позволяет квалифицировать ее как дивиденды и, как следствие, подойти к ней именно так в целях налогообложения.

Однако ст. 43 содержит общее определение понятия "дивиденды", которое применяется для целей НДФЛ, т.к. гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предлагает иного.

Но в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ дано свое определение этого термина применительно к налогообложению прибыли. Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ дивиденды - это любые доходы от долевого участия в деятельности организаций. Данное определение превалирует над общим применительно к гл. 25 НК РФ. Как видно, оно не предусматривает, что дивидендами считается только строго пропорциональная доле лица (числу акций, принадлежащих лицу) выплата.

Таким образом, в НК РФ имеется два различных определения, каждое из которых актуально в своей сфере:

- в ст. 43 НК РФ - для НДФЛ;

- в ст. 275 НК РФ - для налога на прибыль.

Несмотря на это, Минфин России традиционно "уравнял" дивиденды для целей НДФЛ и налогообложения прибыли, игнорируя определение ст. 275 НК РФ и применяя для обоих случаев определение ст. 43 НК РФ.

На этом основании в комментируемом письме сделан вывод, что в случае непропорционального распределения прибыли общества суммы прибыли, выплаченные лицу сверх его процентной доли в уставном капитале (доли акций), нельзя считать дивидендами и следует облагать налогами как обычные доходы.

Другими словами, с таких "недивидендов" (сумм сверх пропорциональных долям участников в уставном капитале) НДФЛ удерживается по ставке 13%, а не 9% (с нерезидентов - 30%, а не 15%), налог на прибыль - по ставке 20%, а не 9%, 15% или 0%) (ст. 224, 284 НК РФ).

С таким утверждением следует согласиться в части НДФЛ.

При этом правило будет действовать при выплате как за счет прибыли последнего налогового периода, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (см., например, письмо Минфина России от 24.08.2012 N 03-04-06/4-256).

Подтверждается этот подход и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу N А13-13347/2010, ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09 по делу N А41-20203/08, ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2012 по делу N А13-2089/2010, ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А44-2409/2005-7, ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-С2 по делу N А60-8964/07).

Пример

ООО "НИК" на общем собрании учредителей приняло решение о распределении чистой прибыли за соответствующий период с учетом вклада учредителей в работу. При этом при распределении чистой прибыли в пользу участников общества Д. и К. были осуществлены выплаты в сумме, превышающей часть прибыли, рассчитанную пропорционально долям в уставном капитале. Всю сумму выплат участникам общества ООО "НИК" облагало НДФЛ на основании п. 4 ст. 224 НК РФ по льготной ставке в размере 9%.

Налоговый орган, выявив это при проверке, счел, что налог удержан неверно: т.к. выплата непропорциональна доле в уставном капитале, ее нельзя считать дивидендами и налог следовало исчислять по ставке 13% с полной суммы выплаты.

ООО обжаловало решение в суде, и суд, удовлетворяя требования налогоплательщика об отмене акта налогового органа, указал, что согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В силу п. 4 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами.

В общем случае согласно ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13%.

Согласно ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено пропорциональное распределение прибыли общества, в соответствии с которым прибыль общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Понятие дивидендов для целей налогообложения предусмотрено п. 1 ст. 43 НК РФ, согласно которому дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающийся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

При таких обстоятельствах в соответствии с положениями ст. 43 и п. 4 ст. 224 НК РФ часть чистой прибыли общества, распределяемая между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, признается для целей обложения НДФЛ выплатой дивидендов, в отношении которых устанавливается льготная ставка налога 9%.

При непропорциональном распределении прибыли между участниками общества суммы выплаченных сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале общества, следует квалифицировать в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ как иные доходы физического лица, которые не признаются для целей налогообложения дивидендами и для целей обложения НДФЛ учитываются по общей ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

При распределении чистой прибыли выплаты участнику Д. превысили пропорциональную долю на 509 163 руб.; К. - на 10 439 560 руб.

Именно эти суммы, а не выплаты целиком являются иным доходом физического лица и подлежат налогообложению по ставке 13%.

В отношении налога на прибыль ситуация конфликтная.

Если придерживаться позиции Минфина, изложенной в комментируемом письме, то, учитывая п. 2 ст. 275 НК РФ, налоговый агент (источник выплаты доходов от долевого участия) должен будет удержать и перечислить в бюджет сумму налога только с части выплаты, не превышающей пропорциональную доле участия величину, т.е. с того, что относится к дивидендам в понимании Минфина.

С разницы же между распределенной в пользу лица суммой и суммой, с которой начислил и удержал налог на прибыль налоговый агент, налог придется уплачивать самому получателю (как со своего внереализационного дохода).

Автору представляется, что такой подход явно противоречит п. 1 ст. 275 НК РФ и дивидендами в целях налогообложения прибыли следует считать всю сумму распределенного в пользу организации дохода от долевого участия в другой организации. Однако с учетом недвусмысленного утверждения Минфина России спора с налоговыми органами избежать вряд ли удастся.

Важно также, что к дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов.

Однако если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, т.е. отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, то дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли по результатам I квартала, полугодия или девяти месяцев, т.е. до окончания налогового периода, не могут рассматриваться для целей налогообложения как дивиденды по результатам этого налогового периода.

В этом случае доходы акционеров (участников) - организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ), или доходов организации, применяющей УСН в целях уплаты единого налога (подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Для физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) (см. письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.