Налоговые тонкости выплаты дивидендов учредителям в середине года (Р.М. Лахман, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2012 г.)

Налоговые тонкости выплаты дивидендов учредителям в середине года

Общество может решить выплатить дивиденды своим участникам по итогам отчетного периода. Но если в конце года у компании образуется убыток, есть риск, что налоговики переквалифицируют данные суммы в безвозмездные выплаты. Также неоднозначным является вопрос, кто вправе возвратить налог с дивидендов - налоговый агент или участник.

Чистую прибыль компания вправе распределять между участниками общества не только на конец года, но и по итогам квартала, полугодия или 9 месяцев (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)). При этом ФНС России отмечает, что промежуточные дивиденды облагаются налогами в том же порядке, что и дивиденды, полученные по итогам года, в соответствии со статьей 275 НК РФ (письмо от 19.03.09 N ШС-22-3/210@).

Так, при выплате дивидендов российской организации и физлицу - резиденту РФ компания признается налоговым агентом и удерживает налог (п. 2 ст. 214 и п. 2 ст. 275 НК РФ). В общем случае налоговая ставка равна 9%. При выплате дивидендов нерезиденту России (иностранной организации или физлицу) налоговый агент удерживает налог по ставке 15% (п. 3 ст. 224 и подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

На практике налоговый учет промежуточных дивидендов вызывает немало споров. Контролеры в основном пытаются переквалифицировать данные выплаты в безвозмездный доход учредителей, который должен облагаться по общей ставке. Компаниям в свою очередь чаще всего приходится доказывать, что убыток по итогам года не меняет характера промежуточных выплат, а также что дивиденды могут выплачиваться за счет прибыли прошлых лет.

По мнению налоговиков, если по итогам года общество получило убыток, то промежуточные дивиденды превращаются в безвозмездные выплаты

При выплате промежуточных дивидендов есть риск, что по итогам года такие суммы потеряют свой статус. В частности, если по окончании налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у организации образуется убыток или если прибыль окажется меньше, чем общая сумма начисленных и выплаченных дивидендов в течение года.

Дело в том, что по мнению налоговиков, такие выплаты перестают соответствовать определению дивиденда, содержащемуся в пункте 1 статьи 43 НК РФ. В этой норме указано, что дивидендом признается доход акционера или участника общества именно при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Соответственно если такой прибыли нет или ее недостаточно, то и выплаты нельзя признать дивидендами (письма ФНС России от 19.03.09 N ШС-22-3/210@ и УФНС России по г. Москве от 15.07.09 N 16-12/072669@). Минфин России также указывает, что в этом случае промежуточные выплаты приобретают безвозмездный характер и должны облагаться по общей ставке (письмо Минфина России от 24.12.08 N 03-03-06/1/721).

Однако такое мнение небесспорно. Во-первых, в статье 43 НК РФ не указано, что доход акционера или участника признается дивидендом только лишь по итогам года. Соответственно эта норма действует и в отношении промежуточных дивидендов, выплачиваемых по итогам прибыльных отчетных периодов.

Во-вторых, спорные выплаты нелогично рассматривать в качестве безвозмездного дохода акционера или участника. Ведь, по сути, у общества и учредителя есть взаимные права и обязанности, а безвозмездность означает отсутствие у получателя обязательств в отношении передающей стороны (п. 2 ст. 248 НК РФ).

В-третьих, у компании есть возможность определить финансовый результат не только по итогам года, но и по итогам квартала, полугодия и 9 месяцев. Тем более что организации составляют промежуточную отчетность нарастающим итогом с начала отчетного года (ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Таким образом, если по итогам отчетного периода компания получила прибыль, то удержание за этот период налога по ставке, используемой для дивидендов, является уже свершившимся фактом. Годовой финансовый результат организации не должен влиять на характер произведенных выплат.

Однако мнение о том, что убыток по итогам года не влияет на статус промежуточных дивидендов, компании, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

В случае переквалификации промежуточных дивидендов, выплаченных участникам-юрлицам, в доходы налоговый агент вправе возвратить налог

Если следовать позиции ФНС России и по итогам убыточного года переквалифицировать промежуточные дивиденды в безвозмездные суммы, то получается, что в течение года налог с таких выплат компания удерживать не должна была. Ведь если выплаты производились в пользу юридического лица, то налог такое лицо должно уплачивать самостоятельно. В частности, участнику придется отразить соответствующие выплаты в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) и на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ откорректировать налоговую базу того отчетного периода, в котором такие выплаты были квалифицированы в качестве дивидендов (письмо УФНС России по г. Москве от 15.08.08 N 27-09/076876).

Если доля участника в уставном капитале организации превышает 50%, то на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ безвозмездно полученные денежные средства не признаются налогооблагаемым доходом учредителя (письма Минфина России от 06.07.11 N 03-03-06/1/405 и УФНС России по г. Москве от 07.11.06 N 20-12/97754).

Чтобы налоговому агенту вернуть уже перечисленные в бюджет суммы налога, он может обратиться в инспекцию с заявлением о возврате, которое составляется в письменном или электронном виде. На основании такого заявления инспекция осуществляет возврат налога в течение месяца (п. 2, 6 и 14 ст. 78 НК РФ).

Одновременно с этим налоговый агент предоставляет в налоговый орган уточненный расчет (п. 6 ст. 81 НК РФ). Налоговики зачастую требуют от налогового агента представить также и уточненную декларацию (письмо ФНС России от 10.01.12 N АС-4-3/2@). В этом случае срок возврата налога может затянуться до трех месяцев, установленных для проверки "уточненки" (п. 6 ст. 78 и п. 2 ст. 88 НК РФ). Однако суды признают такие требования контролеров необоснованными. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 08.06.12 N А40-73276/11-107-313 указал, что согласно положениям пункта 6 статьи 81 НК РФ налоговый агент обязан подать только уточненный расчет, а не налоговую декларацию.

Кстати. Дивиденды выплачиваются не в рамках трудовых отношений, поэтому страховыми взносами не облагаются

По общему правилу выплата дивидендов осуществляется на основании устава и решения общего собрания акционеров (участников) общества (ст. 42 Закона N 208-ФЗ и ст. 28 Закона N 14-ФЗ).

То есть такие выплаты общество производит не в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров.

Следовательно, дивиденды в пользу участников общества не облагаются страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, а также фонды ОМС и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Такое мнение подтвердил ФСС РФ в письме от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985.

Если за возвратом налога, удержанного с промежуточных выплат, обратятся и общество, и учредитель одновременно, то больше шансов, что налог вернут хотя бы одному

Отметим, в некоторых своих разъяснениях контролеры не возражают против возврата излишне перечисленного в бюджет налога именно налоговому агенту (письма ФНС России от 10.01.12 N АС-4-3/2@, Минфина России от 07.12.11 N 03-02-07/1-418, от 12.08.11 N 03-03-06/1/479 и УФНС России по г. Москве от 20.05.11 N 16-15/049791@). Даже несмотря на то, что, по сути, налоговый агент возвращает не свои деньги, а деньги налогоплательщиков. И неизвестно, заплатит впоследствии участник юрлицо налог по общей ставке или нет.

В других своих разъяснениях контролирующие органы высказывают противоположное мнение о том, что вернуть налог вправе только сам налогоплательщик. Мол, НК РФ не возлагает на налогового агента обязанность возвратить компаниям-участникам налог с дивидендов, соответственно возвращать им его нет нужды (письма УФНС России по г. Москве от 20.05.11 N 16-15/049791@ и Минфина России от 16.12.09 N 03-02-07/1-540, от 10.04.09 N 03-08-13). Пленум ВАС РФ высказывал мнение о том, что возврат или зачет налоговому агенту возможен только в том случае, если суммы перечисленного налога превышают суммы, удержанные при выплате доходов плательщику (п. 24 постановления от 28.02.01 N 5). Практика показывает, что некоторые суды разделяют такой подход. Например, в постановлении от 11.04.12 N А40-97560/11-20-408 ФАС Московского округа указал, что излишне удержанный налог при выплате дивидендов российской организации должен возвращаться налогоплательщику по месту его учета.

Таким образом, несмотря на противоречивые мнения в отношении правомерности возврата перечисленного налога с промежуточных дивидендов, очевидно, что при переквалификации этих сумм в безвозмездные выплаты должником бюджета в размере 11% (20-9) остается налогоплательщик. Поэтому инспекторы вряд ли согласятся на возврат денег ему, а напротив, потребуют еще и доплатить разницу. В связи с этим представляется, что больше шансов вернуть налог с промежуточных дивидендов именно у налогового агента. Но на практике все зависит от позиции инспекторов по этому вопросу. Как вариант, заявление о возврате налога могут подать одновременно и налогоплательщик, и налоговый агент. В этом случае больше вероятность, что хотя бы одному из них налог вернут.

Кроме того, одновременно с подачей заявления в инспекцию компании безопаснее перечислить получателям дивидендов суммы излишне удержанного налога, не дожидаясь возврата таких сумм от налоговиков. Ведь иначе участники могут заявить, что компания неправомерно пользовалась чужими денежными средствами по причине их необоснованного удержания (ст. 395 Гражданского кодекса).

Если промежуточные дивиденды выплачивались иностранному участнику, то при переквалификации этих сумм доплачивать ему налог основании нет

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, полученные иностранной организацией от источников в РФ, облагаются налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом если выплаченные иностранному участнику дивиденды рассматривать в качестве безвозмездных выплат (по причине образовавшегося у российской компании убытка на конец года), то налоговики могут заявить, что с таких сумм участник должен заплатить налог.

Однако такое требование контролеров не основано на нормах НК РФ - ни пункт 1 статьи 307, ни пункт 1 статьи 309 НК РФ не содержит положений о том, что безвозмездно полученные денежные средства облагаются у иностранной организации налогом на прибыль. Таким образом, у иностранной организации отсутствует необходимость облагать спорные выплаты и производить доплату налога в бюджет. В этой ситуации российская компания - налоговый агент может обратиться в инспекцию за возвратом удержанных сумм. Скорее всего, налоговики вернут налог только если согласятся, что иностранный участник не платит налог с безвозмездных сумм, которые ранее имели статус промежуточных дивидендов.

Порядок возврата налога с промежуточных дивидендов, выплаченных физлицу, зависит от того, получает ли такое лицо от общества другие доходы

Если промежуточные дивиденды выплачивались в пользу участников-физлиц, то доплачивать НДФЛ из-за переквалификации дохода в безвозмездные выплаты обязана организация. Ведь она признается налоговым агентом как при выплате дивидендов, так и при выплате физлицам иного дохода (п. 2 ст. 226 НК РФ). Таким образом, здесь все зависит от того, получают ли участники от компании еще какие-либо доходы кроме дивидендов. Если таких доходов будет недостаточно для доудержания налога, то налоговый агент обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сделать это необходимо в течение месяца по окончании налогового периода по форме, утвержденной приказом ФНС России от 17.10.10 N ММВ-7-3/611@.

При этом участник-физлицо на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязан самостоятельно уплатить в бюджет разницу между суммой налога, причитающейся к уплате, и суммой, уплаченной налоговым агентом.

Даже если компания не вела бухучет и не определяла чистую прибыль, суд может признать ежемесячные выплаты участникам общества дивидендами

Некоторые суды, рассматривая вопрос о квалификации промежуточных дивидендов, не уделяют большого значения порядку определения бухгалтерской прибыли и периодичности выплаты таких сумм участникам в течение года. Особенно это касается случаев, когда общество применяет упрощенную систему налогообложения.

В частности, в одном из дел компания на упрощенной системе прописала в уставе, что дивиденды участникам выплачиваются пропорционально их долям ежемесячно. Налоговики переквалифицировали такие суммы в обычные выплаты, указав, что компания не вела бухгалтерский учет, не определяла чистую прибыль и не соблюдала периодичность выплаты дивидендов. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с контролерами, что в таком случае спорные выплаты не соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 43 НК РФ.

Однако Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что периодичность выплаты промежуточных дивидендов не является безусловным основанием для их переквалификации. В пункте 2 статьи 43 НК РФ установлен исчерпывающий перечень доходов, которые не признаются дивидендами, и ежемесячных спорных выплат в адрес участников общества в нем нет. Поскольку периодичность выплаты дивидендов не отразилась на сумме налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, то, по мнению суда, нет оснований считать дивиденды иным доходом участников, облагаемым по общей ставке (постановление от 20.07.09 N КА-А41/6492-09, оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.12.09 N ВАС-13819/09).

Выплаты из нераспределенной прибыли прошлых лет Минфин и ФНС России признают в качестве дивидендов

При наличии нераспределенной прибыли прошлых лет суммы, выплаченные в середине года, общество вправе признать промежуточными дивидендами за счет такой прибыли (письма Минфина России от 06.04.10 N 03-03-06/1/235, от 14.05.09 N 07-02-06/119 и ФНС России от 05.10.11 N ЕД-4-3/16389@).

Дело в том, что гражданское законодательство позволяет распределять чистую прибыль общества, не дожидаясь окончания года (п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ и п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ). В статье 43 НК РФ также не определен период получения чистой прибыли, за счет которой выплачиваются дивиденды. Отсюда можно сделать вывод, что компания может распределить по итогам текущего отчетного периода как прибыль, полученную в прошедшем квартале (полугодии, 9 месяцах), так и нераспределенную прибыль прошлых лет.

Изначально позиция контролеров сводилась к тому, что если дивиденды участникам (акционерам) общество выплачивает за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то нет оснований считать их дивидендами для целей налогообложения (письмо от 14.10.05 N 03-03-04/1/276). Позже Минфин России указывал, что вопрос начисления участникам общества дивидендов за счет нераспределенной прибыли не относится к его компетенции (письма от 11.08.11 N 03-03-06/1/469, от 22.09.10 N 03-03-06/1/604 и от 05.08.09 N 03-04-06-01/204).

Выгодное условие. К промежуточным дивидендам общество вправе применить нулевую ставку налога при наличии двух условий

Организация, непрерывно владеющая долей в уставном капитале другой организации более 365 дней в размере, превышающем 50%, вправе при налогообложении прибыли применить к полученным дивидендам нулевую ставку. Данная норма, закрепленная в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса, действует с 1 января 2011 года. Напомним, ранее, помимо указанных критериев, существовало ограничение по стоимости вклада в размере 500 млн. руб.

Однако в письме от 20.03.12 N 03-03-06/1/133 финансовое ведомство пришло к выводу, что выплаты за счет прибыли прошлых лет компания вправе считать дивидендами. Но только при условии, что средства, за счет которых планируется выплата дивидендов, ранее не направлялись на формирование резервного фонда или фонда акционирования.

Выплаты участникам общества непропорционально их долям в уставном капитале признавать дивидендами опасно

По общему правилу чистая прибыль общества распределяется между акционерами пропорционально их вкладам в уставный капитал (п. 2 ст. 32 Закона N 208-ФЗ и п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ). В случае если учредители решат выплатить дивиденды непропорционально долям их участия, то тогда есть риск, что контролеры переквалифицируют такие выплаты в обычный доход (письма ФНС России от 16.08.12 N ЕД-4-3/13610@ и УФНС России по г. Москве от 19.04.07 N 20-12/036014@(а)). Такой же риск присутствует и при выплате дивидендов в середине года, ведь сам порядок расчета в отношении каждого учредителя не меняется.

Минфин России поддерживает налоговиков в этом вопросе. Чиновники ссылаются на положения пункта 1 статьи 43 НК РФ, в котором говорится о распределении оставшейся после налогообложения прибыли именно пропорционально долям участников (акционеров) в складочном капитале организации. Следовательно, та часть прибыли, которая распределена между участниками общества непропорционально их вкладам в уставный капитал, дивидендами признаваться не должна и соответствующие выплаты нужно облагать по общим налоговым ставкам (письма Минфина России от 30.07.12 N 03-03-10/84 и от 24.06.08 N 03-03-06/1/366).

Судьи также занимают сторону проверяющих. В частности, суд Московского округа указывал, что выплаты в пользу акционеров, произведенные сверх части прибыли, распределяемой между участниками-физлицами пропорционально, не признаются дивидендами и должны облагаться налогом как иные доходы лица по ставке 13% (постановление ФАС Московского округа от 25.05.09 N КА-А41/4239-09). ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.04.12 N А13-13347/2010 предлагает признавать иными доходами акционера те средства, которые общество выплачивает сверх дивидендов, пропорциональных доле участников в уставном капитале.

Факт просрочки выплаты дивидендов не лишает компанию права применять к ним льготную налоговую ставку

По общему правилу срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней со дня их объявления (ст. 42 Закона N 208-ФЗ и п. 3 ст. 28 Закона N 14-ФЗ). Может случиться, что компания задержит выплату дивидендов. В этой ситуации, по мнению Минфина России, такие суммы не должны признаваться безвозмездными выплатами (письмо от 19.09.11 N 03-04-06/3-225).

Однако важно помнить, что за просрочку выплаты дивидендов компанию могут привлечь к административной ответственности по статье 15.20 КоАП РФ, согласно которой штраф для должностных лиц составляет от 20 тыс. до 30 тыс. руб., для юридических лиц - от 500 тыс. до 700 тыс. руб.

Р.М. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2012 г.