От способа возмещения стоимости неотделимых улучшений при аренде зависят налоговые выгоды сторон (И.В. Боровская, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2012 г.)

От способа возмещения стоимости неотделимых улучшений при аренде зависят налоговые выгоды сторон

Стороны по договору аренды могут договориться о разных способах возмещения стоимости неотделимых улучшений. С точки зрения затрат результат будет одинаковый - так или иначе они оплачиваются за счет средств арендодателя, однако налоговые последствия для сторон будут различными.

Стороны по договору аренды могут предусмотреть, что в случае осуществления неотделимых улучшений арендодатель компенсирует арендатору их стоимость (п. 2 ст. 623 ГК РФ). На практике чаще всего используются три варианта такой компенсации - деньгами, зачетом в счет арендной платы или уменьшением арендной платы на сумму понесенных затрат. При этом учитывая, что произведенные улучшения впоследствии передаются арендодателю, во всех трех случаях возникает вопрос начисления НДС на стоимость передаваемых неотделимых улучшений (см. врезку на с. 52).

Кстати. При передаче неотделимых улучшений, как возмещаемых, так и не компенсируемых арендодателем, налоговики могут потребовать начислить НДС

Контролирующие органы настаивают на том, что по окончании действия договора арендатор должен исчислить НДС, поскольку в данной ситуации налицо факт реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ). По правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ такая реализация облагается НДС (письма ФНС России от 19.04.10 N ШС-37-3/11, Минфина России от 31.12.09 N 03-07-11/341 и от 29.08.08 N 03-07-11/290). Большинство судов также высказывают мнение о том, что при возврате неотделимых улучшений арендатор должен начислить НДС, так как право собственности на неотделимые улучшения в этот момент закрепляется за арендодателем (постановления ФАС Уральского от 02.02.10 N А47-382/2009, Московского от 30.04.10 N А40-107727/09-127-742 и от 14.08.09 N КА-А40/7779-09 округов).

Причем претензии налоговиков относятся к случаям, когда улучшения возмещаются и когда не возмещаются арендодателем. По мнению проверяющих, во втором случае арендатор передает имущество безвозмездно, что также на основании статьи 146 НК РФ облагается НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.12 N А65-12909/2011). В отношении зачета ФНС России в письме от 18.05.06 N 03-1-03/985@ со ссылкой на статью 168 НК РФ указала на обязанность арендатора предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

Однако в некоторых решениях суды высказывают противоположное мнение о том, что передача неотделимых улучшений не облагается НДС. Так как они изначально являются собственностью арендодателя, а не только в момент их получения от арендатора. Следовательно, реализации по смыслу статьи 39 НК РФ в данной ситуации не происходит, а значит, и объекта по НДС не возникает (постановления ФАС Северо-Кавказского от 27.07.11 N А53-19081/2010, Северо-Западного от 20.05.10 N А56-66260/2009 и от 21.04.06 N А56-7638/2005 округов).

Примечание. По мнению судей, неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество лежит именно на нем, а не на арендаторе.

Таким образом, учитывая, что большинство судов поддерживают налоговиков, при компенсации стоимости работ и передачи неотделимых улучшений арендатору безопаснее начислить НДС.

Арендодатель в этом случае при получении счета-фактуры от арендатора вправе принять к вычету НДС (постановления ФАС Московского округа от 07.09.11 N А40-2066/11-107-10, от 30.04.10 N А40-107727/09-127-742, Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.11.11 N А41-3514/11).

Вариант первый - в счет уменьшения арендной платы

В целях налоговой экономии арендодатель может предложить арендатору компенсацию стоимости неотделимых улучшений путем уменьшения арендной платы. Приведем пример. Предположим, стоимость неотделимых улучшений составляет 1,2 млн. руб., а сумма ежемесячной арендной платы - 200 тыс. руб. Стороны могут договориться, что на год арендная плата будет снижена до 100 тыс. руб. Тем более что в соответствии с пунктом 3 статьи 614 ГК РФ раз в год стороны могут изменять размер арендной платы.

По сути, этот вариант напоминает зачет затрат в счет арендной платы. Однако различия здесь существенные, особенно в плане налогов.

Плюс для арендодателя в том, что он экономит на налоге на прибыль и НДС с суммы арендной платы. При таком варианте выручкой арендодателя признается уменьшенная сумма арендной платы. По общему правилу выручка от реализации для целей налогообложения определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги и имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). Поскольку в данной ситуации поступления арендной платы исходя из условия договора будут в меньшем размере, соответственно и налог на прибыль снизится.

Аналогичная ситуация и с НДС (ст. 146 НК РФ) при реализации арендодателем услуг аренды в уменьшенном размере.

Минус для арендатора в том, что у него уменьшается сумма НДС с арендной платы, которую он может предъявить к вычету. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, а также имущественных прав на территории РФ. Поскольку арендатор после уменьшения суммы арендной платы приобретает услуги на меньшую сумму, то соответственно и вычет по ним заявит в меньшем размере. Конечно, при наличии счета-фактуры, выставленного ему арендодателем.

Примечание. Передача неотделимых улучшений признается объектом налогообложения НДС независимо от того, на возмездной или безвозмездной основе они переданы.

Плюс для арендатора в том, что он сможет амортизировать неотделимые улучшения. Согласно положениям абзаца 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ в случае, если арендатор производит неотделимые улучшения в арендованное имущество с согласия арендодателя, но без возмещения его стоимости, он имеет право на их амортизацию. Ведь тогда формально собственник имущества ничего не возмещает арендатору в отличие от ситуации с зачетом или компенсацией.

Однако амортизировать неотделимые улучшения арендатор может только до окончания срока действия договора аренды. После завершения договорных отношений учесть недоамортизированную часть произведенных улучшений в составе налоговых расходов арендатору не удастся (письма Минфина России от 17.08.11 N 03-03-06/2/130 и от 21.03.11 N 03-03-06/1/158, ФНС России от 24.05.10 N ШС-37-3/2340@ и УФНС России по г. Москве от 25.08.10 N 16-15/089245@).

Минус для арендатора в том, что он будет платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений до момента расторжения договора. Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ налогом на имущество облагается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. По мнению финансового ведомства, плательщиком налога на имущество признается арендатор, но только до момента выбытия имущества. При этом под выбытием понимается окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы (письма Минфина России от 03.11.10 N 03-05-05-01/48 и от 01.11.10 N 03-05-05-01/46).

Однако на этот счет есть противоположное мнение. В данной ситуации неотделимые улучшения по смыслу статьи 623 ГК РФ являются неотъемлемой частью собственности арендодателя. Следовательно, обязанность по уплате налога на имущество лежит именно на арендодателе как собственнике данного имущества, в том числе и в период действия договора аренды, если, конечно, арендатор передаст имущество по акту приема-передачи.

Арбитры ФАС Северо-Кавказского округа высказали мнение о том, что арендатор не является плательщиком налога на имущество с неотделимых улучшений независимо от факта передачи улучшений собственнику (постановление от 27.03.07 N Ф08-1018/2007-574А (оставлено в силе определением ВАС РФ от 10.09.07 N 9017/07)).

Минус для арендодателя в том, что ему могут предъявить претензии в нерыночном уровне арендной платы. Резкое снижение арендной платы насторожит налоговых инспекторов, которые могут обвинить арендатора в намеренном занижении выручки для целей исчисления налога на прибыль и НДС. Возможно, что для контроля цен с помощью трансфертного ценообразования у инспекторов и не будет оснований. Однако они могут обвинить компанию в фиктивности снижения платы, которая на самом деле (по их мнению) прикрывает зачет стоимости неотделимых улучшений. Практика подтверждает, что в случае возникновения подобных претензий со стороны проверяющих у компании есть шансы защититься в суде. В частности, если контролеры неправильно применят метод определения рыночных цен (постановление ФАС Уральского округа от 16.12.10 N Ф09-10467/10-С3).

Вариант второй - зачет в счет будущих платежей

Вместо уменьшения арендной платы стороны могут договориться о ее зачете в счет стоимости неотделимых улучшений. Если продолжить приведенный пример, то арендная плата будет оставлена на прежнем уровне - 200 тыс. руб., однако в течение шести месяцев арендатор не будет перечислять денежные средства арендодателю. Такой зачет стороны могут оформить дополнительным соглашением, а также актом.

Минус для арендодателя в том, что у него не уменьшается сумма выручки для целей налога на прибыль и НДС. По сравнению с уменьшением арендной платы арендодателю придется заплатить больше налогов. Это связано с тем, что по условиям договора размер арендной платы не уменьшится, соответственно и налог с этой суммы останется на прежнем уровне. Хотя такой недостаток немного нивелируется снижением рисков доначислений в связи с нерыночным уровнем арендной платы.

Плюс для арендодателя в том, что в случае возмещения стоимости улучшений путем зачета он может их амортизировать. По общему правилу возмещаемые неотделимые улучшения арендодатель амортизирует в общем порядке (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ). Конечно, если они фактически переданы ему арендатором. Амортизация по такому имуществу начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Плюс для арендатора в том, что полученную сумму возмещения он может уменьшить на сумму понесенных расходов. Независимо от того, полностью или частично арендодатель возмещает стоимость улучшений, сумму полученного возмещения арендатор должен учесть в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Аналогичной позиции придерживаются специалисты финансового ведомства (письма Минфина России от 30.07.10 N 03-03-06/2/134, от 18.03.08 N 03-03-09/1/195 и от 07.03.08 N 03-03-06/1/159). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Однако арендатор может учесть при исчислении налога на прибыль расходы, понесенные им для создания неотделимого улучшения. Поскольку сумма компенсации признается доходом от реализации прочего имущества, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения или создания этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такого же мнения придерживаются и суды.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.05.11 N А65-12958/2010 судьи указали, что затраты арендатора на неотделимые улучшения он вправе учесть как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя. Аналогичный вывод содержится в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.07 N 09АП-11986/2007-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 11.02.08 N КА-А40/145-08 и решением Арбитражного суда г. Москвы от 18.07.07 N А40-15806/07-139-88 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.06.08 N 7327/08)).

Минус для арендатора в том, что компенсация фактически будет производиться частями - по мере начисления арендной платы за каждый месяц. Дело в том, что в соответствии со статьей 410 ГК РФ погашение обязательства путем зачета встречного однородного требования возможно в следующих случаях:

при наступлении срока исполнения этого обязательства;

при наступлении момента востребования (в случае, если срок в договоре не установлен).

При этом по смыслу статьи 410 ГК РФ встречные требования возникают из обязательств, в которых участвуют одни и те же лица, являющиеся одновременно и должниками, и кредиторами по отношению друг к другу (определение ВАС РФ от 27.12.11 N ВАС-14321/11). Соответственно арендатор обязан вносить арендную плату, а арендодатель - компенсировать расходы, понесенные арендатором в связи с выполнением неотделимых улучшений.

Следует отметить, что необходимым условием для совершения зачета является наступление срока платежа по двум однородным требованиям. В противном случае, если письмо о зачете получено контрагентом до наступления срока исполнения обязательства, зачет невозможен (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.01 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований"). Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.10.09 N А05-2000/2009 отказал в удовлетворении исковых требований о зачете в счет последующей арендной платы по договору аренды стоимости произведенных неотделимых улучшений арендуемого здания, указав, что зачетом встречного однородного требования могут быть прекращены только те обязательства, срок исполнения которых уже наступил.

Плюс в том, что арендодатель может признать расходы на компенсацию арендатору затрат на неотделимые улучшения помещений. Такой вывод косвенно следует из письма УФНС России по г. Москве от 14.07.11 N 16-15/068841@, в котором налоговики указали на то, что арендодатель может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на капитальный ремонт принадлежащего ему имущества, выполненный арендатором, при условии компенсации последнему таких расходов, в том числе посредством уменьшения размера арендной платы. При этом контролеры отметили, что затраты по ремонту основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Разъяснений именно в случае компенсации неотделимых улучшений путем зачета в счет будущих арендных платежей найти не удалось. Логично предположить, что поскольку сумму полученного возмещения арендатор должен учесть в составе доходов от реализации (письма Минфина России от 30.07.10 N 03-03-06/2/134, от 18.03.08 N 03-03-09/1/195 и от 07.03.08 N 03-03-06/1/159), то арендодатель может учесть такую сумму в налоговых расходах. Однако в любом случае арендодателю при уменьшении базы по налогу на прибыль важно соблюдать условие о соответствии произведенных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Вариант третий - компенсация арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений денежными средствами

Это самый простой вариант, когда арендодатель на основании документов арендатора перечисляет ему денежные средства в размере стоимости неотделимых улучшений. Фактически все налоговые последствия в данном случае такие же, как и в случае возмещения расходов путем зачета в счет арендной платы.

Плюс для арендатора в том, что чаще всего он сразу получает всю сумму. По сравнению с постепенным зачетом в счет арендной платы это существенное преимущество для арендатора, поскольку у него увеличивается объем оборотных средств, что зачастую является благоприятным фактором для деятельности компании. В том числе и в налоговом плане - часть денежных средств арендатор может потратить на уплату налогов или страховых взносов.

Минус для арендодателя в том, что он единовременно теряет существенную сумму денег. То, что для арендатора является плюсом, для арендодателя - явный минус. Тем более, перечислив деньги в качестве компенсации, не факт, что он получит их в качестве арендной платы. Ведь арендатор может задержать оплату или обанкротиться. Однако арендодатель может подстраховаться, заключив соглашение не о разовой выплате компенсации, а о ее уплате равными долями в течение определенного времени.

Примечание. При компенсации неотделимых улучшений путем снижения размера арендной платы налоговики могут обвинить арендодателя в занижении рыночного уровня цен с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

И.В. Боровская,

специалист по аудиту ООО "Алинга Консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2012 г.