Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию основных средств (декабрь 2024)

Учет расходов на амортизацию основных средств

Организация начисляет амортизацию по основным средствам. Каковы особенности признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов по начислению амортизации?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 02 20

Типовые проводки к счету 02: по кредиту к счету 20: по дебету

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Под сроком полезного использования ОС понимается период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Срок полезного использования определяется при принятии ОС к бухгалтерского учету. Определяя срок службы ОС необходимо учитывать:

- ожидаемый срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды). Об этом говорится в п. 20 ПБУ 6/01.

Выбранный способ начисления амортизации организация фиксирует в учетной политике.

Внимание

Закрепленный в бухгалтерском учете метод амортизации ОС не влияет на выбор способа амортизации в налоговом учете.

Подробнее о методах амортизации ОС в бухучете см.:

Учет амортизации основных средств линейным способом,

Бухгалтерский учет амортизации основных средств способами, отличными от линейного

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).

Примечание

С 20 июня 2016 года организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может (п. 19 ПБУ 6/01):

- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;

- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учёту.

Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете соответственно в декабре отчетного года либо в периоде, к которому она относится (см. Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-5).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В течение срока полезного использования объекта ОС начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам ОС производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится. Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Ежемесячная сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счетов учета затрат (20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и др.) в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (пункты 5, 8, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Документооборот

В бухгалтерском и налоговом учете сумма начисленной амортизации отражается организацией в регистре расчета амортизации основных средств (или в другом регистре начисления амортизации, применяемом в организации, например в ведомости), утверждаемом самой организацией (поскольку унифицированные формы таких регистров не утверждены). Примерное содержание регистра-расчета амортизации для целей налогового учета приведено в Информационном сообщении МНС РФ от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации".

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).

Сумма амортизации, начисленной с начала эксплуатации ОС, отражается в инвентарной карточке учета объекта ОС (за основу для разработки карточки может быть принята унифицированная форма N ОС-6).

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах амортизация отражается в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж".

В налоговой отчетности амортизационные отчисления на основании сводных регистров отражаются по строке 010 (прямые), по строке 040 (косвенные) приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Кроме того, общая сумма амортизации вне зависимости от включения в ту или иную группу расходов отражается по строкам 131 - 134 приложения 2 к листу 02 декларации.

По строке 135 отражается метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике:

1 - линейный метод;

2 - нелинейный метод.

См. также письмо ФНС России от 23.06.2010 N ШС-37-3/4878@.

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

В налоговом учете суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Внимание

С 1 января 2018 года объекты основных средств в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета (ИНВ), не подлежат амортизации (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно следующим образом:

1) при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ;

2) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ (п. 1 ст. 322 НК РФ).

Подробнее об амортизации в налоговом учете линейным методом см. Учет амортизации основных средств линейным способом.

Подробнее об амортизации в налоговом учете нелинейным методом см. Учет амортизации основных средств в налоговом учете нелинейным методом.

В целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).

Налогоплательщик имеет право, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере (второй абзац п. 9 ст. 258 НК РФ):

- для 3-7-й амортизационных групп - не более 30% первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 30% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС;

- для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-10-й) на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС, а также не более 10% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.

Внимание

С 1 января 2018 года налогоплательщик, использовавший право на применение инвестиционного налогового вычета (ИНВ) в отношении объекта основных средств, не вправе в отношении этого объекта применять п. 9 ст. 258 НК РФ, то есть не может воспользоваться правом на амортизационную премию (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Подробнее об амортизационной премии см. Учет амортизационной премии.

При использовании метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2, 322 НК РФ (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации могут учитываться организацией в составе прямых или косвенных расходов. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Амортизация при использовании кассового метода учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве, что определено пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Пример

15 июля организация ввела в эксплуатацию основное средство. Его первоначальная стоимость составила 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Срок полезного использования - 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

Годовая норма амортизационных отчислений по объекту ОС составит:

100% : 10 лет = 10%. 

Годовая сумма амортизационных отчислений:

(600 000 руб. - 100 000 руб.) х 10% = 50 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации по основному средству составит:

50 000 руб. : 12 = 4166,67 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

15 июля:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
01	08	500 000	стоимость основного средства учтена в составе ОС

31 августа и далее ежемесячно:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20 (26, 44)	02	416,67	начислена амортизация по основному средству за август

Возможные риски

1. Если ОС временно не используется, учитываются ли амортизационные отчисления в составе расходов?

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако это касается только тех ОС, которые в принципе не используются (и не будут) в приносящей доход деятельности. В отдельных судебных решениях также делается вывод, что фактическое использование организацией объекта основных средств с целью извлечения дохода является обязательным условием для начисления амортизации в налоговом учете.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/367 (-) письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/236

Акты судебных органов: (-) Постановление Семнадцатого ААС от 15 мая 2019 г. N 17АП-4079/19 (-) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 ноября 2013 г. N Ф04-3670/13

Положительная практика

В то же время контролирующие органы разъясняют, что расходы в виде амортизации неэксплуатируемого ОС, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации. К таким простоям, например, относится простой, вызванный ремонтом основного средства, либо возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности, а также простой в связи с тем, что ОС, предназначенное для сдачи в аренду, временно не используется для этих целей. Эту позицию подтверждает и судебная практика.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) письмо Минфина России от 7 июня 2013 г. N 03-03-06/1/21209 (+) письмо ФНС России от 12 апреля 2013 г. N ЕД-4-3/6818@ (+) письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. N 03-03-06/2/9224 (+) письмо Минфина России от 9 марта 2011 г. N 03-03-06/1/128 (+) письмо Минфина России от 4 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/206

Акты судебных органов: (+) Постановление Второго ААС от 20 октября 2016 г. N 02АП-6246/16 (+) Постановление АС Уральского округа от 30 апреля 2015 г. N Ф09-2112/15 (+) Постановление АС Западно-Сибирского округа от 7 июля 2015 г. N Ф04-20762/15 (+) Постановление Четырнадцатого ААС от 27 мая 2015 г. N 14АП-2797/15 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 1 марта 2012 г. N Ф06-899/12 (+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 марта 2009 г. N А56-10179/2008

Учет расходов на амортизацию основных средств

Организация начисляет амортизацию по основным средствам. Каковы особенности признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов по начислению амортизации?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список