Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам (ноябрь 2024)

Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам

Организация приобретает права на использования программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете произведенные расходы?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ), в том числе и путем заключения договора о передаче прав на использование произведения - лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату. 

Лицензионный договор заключается в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1235 ГК РФ). Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации по лицензионному договору подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 2 ст. 1232 ГК РФ. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Пунктом 5 ст. 1286 ГК РФ установлено, что лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке. Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде. Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной. Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является безвозмездным, если договором не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 26 97 60

Типовые проводки к счету 26: по дебету к счету 97: по дебету/по кредиту к счету 60: по кредиту

Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются на основании п. 3 ПБУ 14/2007 "Нематериальные активы".

Если расходы организации, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации". 

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Перечень таких расходов является открытым, то есть организация может отражать в составе расходов будущих периодов любые затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и удовлетворяющие критериям расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99.

Таким образом, если программу предполагается использовать по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на ее использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в порядке, установленном организацией в учетной политике. 

Обратите внимание на письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01. В нем разъяснено, что исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на счете 97 "Расходы будущих периодов" могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Изложенное следует иметь в виду при раскрытии в бухгалтерском балансе и приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах информации о затратах, учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Если в лицензионном договоре указан период использования программы, то расходы распределяют в соответствии с этим сроком. Самостоятельно устанавливать период, в течение которого затраты на приобретение прав будут списываться на счета учета производственных затрат (расходов на продажу), организация вправе в том случае, если в договоре срок использования программного обеспечения не указан.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет	Кредит	Описание
60 (76)	51	перечислены лицензионные платежи
97	60 (76)	отражены в составе расходов будущих периодов затраты, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и базы данных

По мере признания расходов:

Дебет	Кредит	Описание
20 (26, 44)	97	списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период

Платежи за право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включаются в расходы соответствующего отчетного периода.

См. также Учет прав, полученных по лицензионному договору.

Документооборот

Документальным подтверждением расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, служат:

- лицензионный договор;

- акт приемки-передачи прав на использование результата интеллектуальной деятельности.

Установленной формы акта приемки-передачи прав на использование результата интеллектуальной деятельности в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации не содержится, поэтому стороны лицензионного договора могут использовать документ в свободной форме, в котором будет отражен факт предоставления неисключительных прав на использование результата интеллектуальной деятельности.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж" или по строке 2220 "Управленческие расходы".

В налоговой отчетности расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, отражаются по строке 040 (в составе косвенных) приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль Пример заполнения бухгалтерского баланса

Налогообложение

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ.

В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ могут учитываться также расходы, связанные с приобретением справочно-правовых систем в электронном виде по лицензионному соглашению.

Госрегистрация правообладателем программ для ЭВМ носит добровольный характер (п. 1 ст. 1262 ГК РФ), поэтому расходы по приобретению прав на использование не зарегистрированной программы для ЭВМ могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп.26 п. 1 ст. 264 НК РФ. См. письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/186.

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если же сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 и др.). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.

Если в лицензионном соглашении, заключенным с правообладателем, установлен срок использования прав, расходы их приобретение признаются таковыми равномерно в течение срока, определенного договором.

Аналогичный порядок действует и в отношении затрат на последующую модификацию и обновление соответствующей программы для ЭВМ или базы данных (см. письмо Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386).

Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод определения доходов и расходов, то расходы признаются после фактической оплаты прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании договора с правообладателем (по лицензионного соглашения) (п. 3 ст. 273 НК РФ).

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав, в том числе прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, является объектом обложения НДС.

При этом согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС передача на основании лицензионного договора прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)).

По разъяснениям Минфина России, эта льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (см. письма Минфина России от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 30.01.2008 N 03-07-07/06 и от 25.12.2007 N 03-07-11/640).

Лицензионные платежи за использование объектов, не поименованных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 20% (до 1 января 2019 года - 18%) (п. 3 ст. 164 НК РФ). Так, облагаются НДС лицензионные платежи за право пользования товарным знаком и знаком обслуживания. Не дает право на освобождение от обложения НДС договор коммерческой концессии или купли-продажи, договор присоединения. Операции по оказанию информационных и сервисных услуг, услуги по технической поддержке программ для ЭВМ тоже облагаются НДС в общеустановленном порядке (см. письма Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 19.02.2008 N 03-07-11/68).

Пример

Организация 1 марта приобрела неисключительное право на использование бухгалтерской программы за 18 000 руб. (НДС не облагается). В договоре предусмотрена единовременная оплата прав на использование программного продукта. Срок использования программы по договору - 3 года (36 мес.). 

В бухгалтерском учете эту операцию отражают так:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
97	60	18 000	учтены в составе расходов будущих периодов затраты на приобретение прав на использование программы
60	51	18 000	оплачены права пользования компьютерной программой

Ежемесячно (начиная с марта) в состав расходов бухгалтер списывает по 500 руб. (18000 руб. : 36 мес.), делая при этом такую запись:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
44 (20, 26...)	97	500	списаны расходы

Эта же сумма ежемесячно включается в расходы организации для целей налогообложения прибыли.

Возможные риски

Риск 1. Применима ли льгота по НДС при передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по "оберточной" лицензии (например, при продаже экземпляра в розницу)?

Риск 2. Каким образом признавать в налоговом учете расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, если срок использования не указан?

1. Применима ли льгота по НДС при передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по "оберточной" лицензии (например, при продаже экземпляра в розницу)?

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности только на основании лицензионного договора.

Отрицательная практика

Минфин России разъясняет, что операции по передаче прав на использование программ для ЭВМ при реализации экземпляров в товарной упаковке облагаются НДС, так как на момент их приобретения в розничной торговле программы покупателем еще не используются, и лицензионный договор (путем заключения договора присоединения) в этот момент еще не заключен.

Есть также судебные решения, в которых указывается, что продажа компанией копий версий программ, правообладателем которых является иное лицо, не признается передачей исключительных прав на сами программы или прав на их использование в гражданском обороте. Следовательно, такие операции подлежат обложению НДС.

Однако существуют судебные решения, в которых судьи подтверждают право компании на использование льготы по НДС и при заключении смешанных договоров, носящих признаки, в том числе лицензионного договора (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2013 г. N Ф02-476/13).

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 12 августа 2014 г. N 03-07-11/40167 (-) письмо Минфина России от 21 октября 2014 г. N 03-07-03/52967 (-) письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 (-) письмо Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2008 г. N 19-11/16268 (-) письмо Минфина России от 19 февраля 2008 г. N 03-07-11/68 (-) письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2008 г. N 09-14/088321 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2008 г. N 09-14/088321 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. N 19-11/48005 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2008 г. N 19-11/16268 (-) письмо УФНС России по г. Москве от 4 января 2008 г. N 19-11/9666 О порядке налогообложения НДС операций по передаче прав при реализации объектов интеллектуальной собственности

Акты судебных органов: (-) постановление ФАС Поволжского округа от 3 июля 2012 г. N Ф06-4864/12

2. Каким образом признавать в налоговом учете расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, если срок использования не указан?

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем должны признаваться в налоговом учете в течение срока их использования, установленного договором с лицензиаром.

Если же из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В большинстве своих разъяснений Минфин России высказывает мнение, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций.

Однако существуют письма Минфина, в которых со ссылкой п. 4 ст. 1235 ГК РФ указано, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы не установлен, расходы на приобретение прав принимаются равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ, то есть 5 лет.

По мнению судей, в данном случае следует применять особый порядок признания прочих и внереализационных расходов, установленный пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Если заключенным договором не установлен срок использования программного продукта, то налогоплательщик вправе признать расходы на его приобретение при исчислении налога на прибыль единовременно. Более того, некоторые суды считают, даже если в договоре на приобретение программного обеспечения установлен срок его использования, расходы на приобретение такого программного продукта все равно могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно. Однако при этом судьи учитывают положения учетной политики налогоплательщика (наличие, либо отсутствие в ней порядка списания подобных затрат).

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): Письмо Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386 Письмо Минфина России от 18 марта 2014 г. N 03-03-06/1/11743; Письмо Минфина России от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8161. Письмо Минфина России от 23 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/14039

Акты судебных органов: Постановление АС Поволжского округа от 13 октября 2015 г. N Ф06-1371/15 Постановление АС Московского округа от 13 апреля 2015 г. N Ф05-3419/15 Постановление ФАС Московского округа от 18 марта 2014 г. N Ф05-1208/14 Постановление Четвертого ААС от 3 апреля 2014 г. N 04АП-4378/13 Постановление Пятнадцатого ААС от 19 февраля 2014 г. N 15АП-19707/13 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 декабря 2013 г. N Ф04-8071/13 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 ноября 2013 г. N Ф04-4889/13 Постановление Седьмого ААС от 8 июля 2013 г. N 07АП-4496/13

Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам

Организация приобретает права на использования программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете произведенные расходы?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список