Энциклопедия решений. Учет потерь от брака (август 2024)

Учет потерь от брака

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей общую систему налогообложения, потери от производственного брака (внешнего и внутреннего, исправимого и окончательного)?

Юридические аспекты

Определение брака приводится только в отраслевых нормативных документах по бухгалтерскому учету (см., например, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению, утвержденные приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654; Инструкцию по планированию и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371; Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденные Председателем рослеспрома 19.10.1994).

Производственный брак - это продукция (изделия, полуфабрикаты, детали и т.п.), не соответствующая по качеству стандартам, техническим условиям и другой нормативно-технической документации.

Отношения между покупателем и продавцом при обнаружении брака покупателем (внешнего брака) регулируются нормами гражданского законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязан передать товар в собственность покупателю, а последний его обязан принять и уплатить за него определенную денежную сумму. Передача продавцом покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по договору купли-продажи продавец исполнил ненадлежащим образом (п. 1 ст. 469 ГК РФ).

При этом покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ (п. 1 ст. 518 ГК РФ). Так, в соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченных за товар денежных средств.

В случае одностороннего отказа от договора (исполнения договора) полностью или частично, если такой отказ допускается, договор считается расторгнутым или измененным (п. 2 ст. 450.1 ГК РФ). При этом, по мнению судей, отказываясь от исполнения договора, покупатель, кроме права требования уплаченной за товар денежной суммы, приобретает корреспондирующую обязанность возвратить продавцу товар ненадлежащего качества (постановление ФАС Уральского округа от 31.05.2006 N Ф09-4458/06-С3). Если же бракованная продукция поставщику не возвращается, можно говорить о том, что она находится на ответственном хранении у покупателя (пункты 1, 2 ст. 514 ГК РФ, см. также определение ВАС РФ от 03.11.2009 N ВАС-14270/09).

Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Кроме того, при расторжении договора в связи поставкой некачественного товара стороны подписывают акт о выявленных недостатках, а также поставщик рассматривает претензию, выставленную покупателем. При составлении претензии следует учитывать нормы ст. 393 ГК РФ.

Поскольку по договору купли-продажи обязанность продавца по передаче покупателю качественного товара не исполнена, то он обязан в полном объеме возместить покупателю убытки, причиненные поставкой некачественного товара. Убытки определяются в соответствии с правилами, установленными ст. 15 ГК РФ (п. 1, п. 2 ст. 469, п. 1, п. 2 ст. 393, п. 1 ст. 15 ГК РФ).

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Так, если договором купли-продажи было предусмотрено, что доставка товара производилась силами покупателя, то организация-покупатель в сумму претензии, выставляемой поставщику, может включить и часть транспортных расходов, приходящихся на бракованный товар. Помимо этого в претензию могут быть включены и иные расходы, связанные с приобретением и возвратом некачественного товара, например, проведение экспертизы и утилизация.

При розничной продаже транспортные расходы несет продавец в силу прямой нормы: доставка крупногабаритного товара и товара весом более пяти килограммов для замены и возврат их потребителю осуществляются силами и за счет продавца (изготовителя). В случае неисполнения данной обязанности, а также при отсутствии продавца (изготовителя) в месте нахождения потребителя доставка и (или) возврат указанных товаров могут осуществляться потребителем. При этом продавец (изготовитель) обязан возместить потребителю расходы, связанные с доставкой и (или) возвратом указанных товаров (п. 7 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", далее - закон N 2300-1).

В соответствии с п. 1 ст. 475 ГК РФ если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

А в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ имеет также право потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 476, п. 1 ст. 503 ГК РФ, ст. 12, п. 1 ст. 18 Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1). 

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 20 28 43 62 76 90 91

Типовые проводки к счету 20: по дебету к счету 28: по дебету/по кредиту к счету 43: по дебету/по кредиту к счету 62: по дебету/по кредиту к счету 76: по дебету/по кредиту к счету 90: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.

Невозмещаемые суммы потерь от брака признаются для целей бухгалтерского учета расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.

Для учета расходов на брак Планом счетов предназначен счет 28 "Брак в производстве". Следует отметить, что на этом счете учитываются все виды брака (внешний и внутренний, исправимый и неисправимый). Аналитический учет на счете 28 "Брак в производстве" ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака. При этом сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28.

По дебету счета 28 отражаются следующие расходы:

1. По внутреннему исправимому браку:

- стоимость материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление внутреннего брака;

- заработная плата за выполнение операций по исправлению внутреннего брака, а также отчисления на обязательное социальное страхование по ней;

- часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

Исправление брака сопровождается проводками:

Дебет	Кредит	Описание
28	10, 20, 21, 70, 69, 25...	отражен внутренний исправимый брак

2. По внутреннему неисправимому браку:

- себестоимость незаконченных изготовлением изделий, полуфабрикатов, признанных неисправимым браком, в состав расходов на брак.

Списание сопровождается проводками:

Дебет	Кредит	Описание
28	20, 21	отражен внутренний неисправимый брак

3. По внешнему исправимому браку:

- стоимость материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление внутреннего брака;

- заработная плата за выполнение операций по исправлению внутреннего брака, а также отчисления на обязательное социальное страхование по ней;

- часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

- расходы на исправление внешнего брака, произведенного силами сторонних организаций;

- прочие расходы покупателя принятые к возмещению по претензии (транспортировка и т.д.), связанные с исправимым браком.

Исправление брака сопровождается проводками:

Дебет	Кредит	Описание
28	10, 20, 21, 70, 69, 25, 60 ,76...	отражен внешний исправимый брак

4. По внешнему неисправимому браку:

- себестоимость изделий, возвращенных покупателем и признанных неисправимым браком;

- прочие расходы покупателя, связанные с приобретением и возвратом бракованного изделия, принятые к возмещению по претензии покупателя (транспортировка изделия, экспертиза, утилизация и т.д.)

Списание сопровождается проводками:

Дебет	Кредит	Описание
28	40, 43, 76...	отражен внешний неисправимый брак

По кредиту счета 28 учитываются суммы, на которые могут быть уменьшены потери предприятия от допущенного брака:

- цена возможного использования забракованных изделий (например, металлолома);

- часть расходов на брак, отнесенных на счет работников, по вине которых был допущен брак, в порядке, предусмотренном трудовым законодательством;

- претензии, выставленные покупателями за брак, причиной которого являлась поставка некачественных материалов и комплектующих.

Отражается эта операция проводками:

Дебет	Кредит	Описание
10, 73, 76...	28	уменьшены потери от брака

По итогам месяца дебетовый и кредитовый обороты по счету 28 "Брак в производстве" сопоставляются, образующаяся разница (потери от брака) учитывается в составе расходов на производство продукции. При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет	Кредит	Описание
20, 23, 29...	28	списана сумма потерь от брака в дебет счетов учета производственных затрат

Эти расходы включаются в себестоимость выпущенных за отчетный период изделий надлежащего качества в общей сумме расходов на производство продукции:

Дебет	Кредит	Описание
43	20	списанная в расходы сумма потерь от брака включена в расходы на производство продукции

Если организация создает резерв на гарантийный ремонт, то сумма потерь от брака списывается за счет созданного резерва:

Дебет	Кредит	Описание
96	28	сумма потерь от брака списана за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Резерв на гарантийный ремонт является оценочным обязательством, которое учитывается в соответствии с ПБУ 8/2010. В Примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010 показано, как определить величину оценочного обязательства по гарантийным ремонтам.

При возврате бракованной продукции покупателем порядок отражения операций в бухгалтерском учете продавца отличается в зависимости от того, в каком периоде этот брак возвращен (в периоде реализации или в следующем году после реализации).

Если возврат бракованной продукции происходит в том же году, что и реализация, то для целей бухгалтерского учета производителю следует сделать записи:

Дебет	Кредит	Описание
СТОРНО 62	90	сторнирована выручка от реализации
СТОРНО 90	43	сторнирована себестоимость проданной продукции
28	43	списана в брак себестоимость продукции, возвращенной покупателем и признанной неисправимым браком

Такой порядок отражения операций по возврату позволяет достоверно сформировать отчетные данные о доходах и расходах по обычной деятельности.

Если возврат бракованной продукции происходит в году, следующим за годом реализации, то на дату получения претензии от покупателя (акта экспертизы, подтверждающего, что продукция является некачественной) в бухгалтерском учете организации отражается уменьшение задолженности по оплате продукции, при этом бухгалтерские записи прошлого года по отражению реализации указанной продукции не корректируются.

Признанная выручка от реализации продукции, от которой впоследствии покупатель отказался, признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году), что отражается записью:

Дебет	Кредит	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	62	выручка от реализации продукции, от которой впоследствии покупатель отказался, учтена в составе прочих расходов

Фактическая себестоимость некачественной продукции признается в составе прочих доходов (в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году), что отражается записью:

Дебет	Кредит	Описание
43	91, "Прочие доходы"	себестоимость бракованной продукции включена в состав прочих доходов

Фактическая себестоимость полностью забракованной продукции списывается со счета 43 в дебет счета 28 "Брак в производстве".

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Документальным подтверждением потерь от брака при отсутствии виновных лиц могут служить:

ПРИ ВНУТРЕННЕМ БРАКЕ:

- акт о выявлении брака как исправимого, так и неисправимого;

- акт об уничтожении бракованной продукции, либо документы, подтверждающие расходы на исправление брака и др.

Самостоятельно разработанная форма акта о браке должна содержать обязательные для первичного документа реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона 402-ФЗ. Использование документа о браке необходимо предусмотреть в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Кроме того, акт о браке необходимо включить в график документооборота (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-14177/2007).

Кроме обязательных реквизитов первичного документа, в акте о браке целесообразно указывать:

- наименование забракованного изделия, его номенклатурный, технический номер;

- описание характера брака и его причины;

- количество забракованной продукции;

- является брак исправимым или нет;

- лицо, виновное в возникновении брака, если его можно определить (работник, допустивший брак, либо поставщик, предоставивший некачественное сырье или комплектующие изделия);

- стоимость брака по статьям прямых затрат или нормативной себестоимости.

ПРИ ВНЕШНЕМ БРАКЕ:

1. Если брак выявлен покупателем продукции при ее получении, документальным подтверждением расходов могут быть:

- акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей - для торговых организаций (акт можно разработать на основе формы N ТОРГ-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Организации, получившие продукцию, которая учитывается в качестве МПЗ и используется при производстве других видов продукции (выполнении работ, оказании услуг), для оформления приемки ценностей, имеющих качественные расхождения, применяют акт о приемке материалов (акт можно разработать на основе формы N М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);

- претензия, составленная покупателем на основании актов (об установлении расхождений или о приемке материалов);

- накладная на возврат, в которой должно быть указано, что осуществляется возврат товара по причине брака;

- акт об уничтожении бракованной продукции, либо документы, подтверждающие расходы на исправление брака;

- документы, подтверждающие транспортные расходы и др.

2. Если брак был выявлен покупателем продукции после ее оприходования, для документального подтверждения факта внешнего брака от покупателя должны быть получены:

- акт о выявленных недостатках по качеству товара, составленный в произвольной форме с указанием всех обязательных реквизитов в соответствии с ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ;

- акт экспертизы (при необходимости);

- претензия с требованиями в отношении бракованной продукции (возврат, замена, уценка) и со ссылкой на пункт договора или норму законодательства о нарушении;

- накладная на отпуск материалов на сторону, в графе "основание" которой следует прописать: "возврат брака по акту N ___ от ____". При этом должен быть поименован тот товар, который был указан при отгрузке покупателю;

- акт об уничтожении бракованной продукции, либо документы, подтверждающие расходы на исправление брака ;

- документы, подтверждающие транспортные расходы и др.

Из первичных документов по исправлению брака силами сторонних организаций должно явно следовать, что ремонт производился именно по тем товарам, которые ранее были проданы соответствующему покупателю, и производитель еще имеет гарантийные обязательства по этим изделиям. Если внешний брак неисправимый, то в первичных документах на возврат продукции должна быть явно на это указано (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2009 N А56-21158/2008).

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах расходы, связанные с производственным браком, отражают в составе затрат по строке 2120 "Себестоимость продаж".

В налоговой отчетности потери от брака отражают по строке 040 (в составе косвенных) приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Формы документов Пример Бухгалтерского баланса Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль Пример акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей ТОРГ-2

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся потери от брака.

В состав потерь от брака могут быть включены потери налогоплательщика как по внутреннему, так и по внешнему браку, выявленному у потребителя при приемке продукции, а также в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации. Кроме того, в качестве потерь от брака могут быть учтены расходы на возмещение покупателю стоимости доставки бракованной продукции обратно в организацию, а также расходы на доставку качественной продукции покупателю, а также расходы на утилизацию бракованной продукции (см. постановления Девятого ААС от 23.04.2008 N 09АП-2623/2008, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2009 N А56-21158/2008).

Налоговое законодательство не содержит указаний о том, как определять сумму потерь от брака для целей налогообложения прибыли, не приводит алгоритма расчета себестоимости списываемых расходов при внутреннем браке. Следовательно, в учетной политике следует предусмотреть методику калькуляции расходов на брак.

Чтобы признать потери от брака, необходимо соблюдать требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами для целей налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для признания расходов на брак в целях налогового учета важно правильное документальное оформление факта брака и возникших в связи с ним расходов (см. письмо УФНС России от 18.06.2009 N 16-15/061671, Минфина России от 04.09.2009 N 03-03-06/1/571, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2009 N А56-21158/2008).

Кроме того, по мнению официальных органов, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников (см. письмо УФНС России от 18.06.2009 N 16-15/061671). Поэтому организация в первичных документах на брак должна указать, что лиц, виновных в браке, на которых в соответствии с законодательством и условиями хозяйственных договоров могут быть возложены расходы по нему, не имеется.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат продукции и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. По нашему мнению, налоговый учет возврата некачественной продукции будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется. 

1. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, на дату возврата товара продавцу следует уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со статьями 249 и 316 НК РФ. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на сумму прямых расходов, относящихся к возвращенной продукции.

Одновременно с этими действиями признаются прочие расходы, связанные с потерями от брака (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

2. Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде, а бракованная продукция возвращена покупателем в другом, то организация должна:

- отразить в составе внереализационных расходов продажную стоимость товара в виде убытков прошлых периодов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ;

- учесть во внереализационных доходах стоимость возвращенного покупателем товара, которая была ранее признана в расходах в виде дохода прошлых периодов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ;

- принять к учету возвращенный товар по стоимости, по которой товар учитывался на дату его продажи. А затем, если товар не подлежит исправлению, учесть потери от брака в расходах в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Разъяснения по этому вопросу изложены в письмах Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51. При обнаружении брака в следующем периоде налоговая база по налогу на прибыль за прошлый год, в котором была реализована продукция, корректировке не подлежит, поскольку ошибок при ее расчете не было. Расторжение договора купли-продажи - самостоятельная хозяйственная операция, поэтому связанные с ним доходы и расходы поставщика отражаются в налоговом учете в том периоде, когда договор прекращен (см. постановления ФАС Центрального округа от 16.02.2009 N А35-1590/08-С21, ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 N А56-47663/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2007 N А74-2087/2006).

НДС

Глава 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика производить восстановление принятого к вычету "входного" НДС в случае списания бракованной продукции, (изделий, полуфабрикатов, деталей и т.п.).

НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению только в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Приведенный перечень является закрытым. В нем не содержится требований о восстановлении НДС по материалам, работам, услугам, израсходованным на производство забракованной продукции. Кроме того, если даже часть готовой продукции в итоге оказалась с браком, материалы, работы и услуги были приобретены и направлены на деятельность по выпуску годной продукции, реализация которой облагается НДС. Такая же логика прослеживается в большинстве судебных решений.

Однако, по мнению контролирующих органов, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на бракованную продукцию (изделия, полуфабрикаты, детали и т.п.), необходимо восстановить, так как выбытие имущества по этим причинам не является операцией, облагаемой НДС. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат, то есть суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Причем восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором имущество списывается с учета. Противоположную позицию придется отстаивать в суде. 

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. То есть при возврате продукции по любым основаниям, в том числе в результате выявления в ней внешнего неисправимого брака, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с его реализации.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Порядок действий при возврате бракованной продукции таков:

1) если возврат производит покупатель, который является плательщиком НДС и принял бракованный товар к учету, вычет НДС поставщиком должен производиться на основании счета-фактуры, который выписывает покупатель. Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок. См. также письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/100;

2) если возврат производит покупатель, который является плательщиком НДС и не принял бракованный товар к учету (то есть брак продукции был выявлен еще на этапе приемки ее покупателем), поставщик выставляет корректировочный счет-фактуру в связи с уменьшением количества отгруженного товара. Для этого покупатель должен составить акт об установленном расхождении по количеству и качеству (например, по формам N ТОРГ-2 или N ТОРГ-3) и передать его поставщику. По нашему мнению, этот документ, подписанный покупателем, полностью соответствует требованиям п. 10 ст. 172 НК РФ о наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества отгруженных товаров, необходимых для выставления корректировочного счета-фактуры продавцом. См. также письма Минфина России от 16.04.2012 N 03-07-09/36, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4100. 

3) если возврат производит покупатель, который не является плательщиком НДС (использует специальные налоговые режимы или является физическим лицом), вычет НДС по возвращенным бракованным изделиям у поставщика производится в том же порядке, что рассмотрен во втором случае. Иными словами, поставщик должен выписать корректировочный счет-фактуру, причем независимо от того, принят или нет бракованный возвращенный товар покупателем-неплательщиком НДС. Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56 и от 03.07.2012 N 03-07-09/64.

Пример

1. В январе обнаружен исправимый производственный брак готовой продукции, который был оформлен актом о внутреннем браке. В соответствии с актом виновные в браке лица не выявлены.

В этом же месяце брак был устранен. Затраты на его исправление составили 28 400 руб., в том числе:

- стоимость израсходованных материалов - 15 000 руб.;

- заработная плата сотрудников, исправляющих брак, и взносы на обязательное страхование - 13 400 руб.

В январе в бухучете при исправлении брака были сделаны проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
28, субсчет "Исправимый брак"	10	15 000	списана стоимость материалов, использованных для исправления брака
28, субсчет "Исправимый брак"	70, 69	13 400	начислена зарплата исправлявшим брак сотрудникам и взносы на обязательное страхование
20	28, субсчет "Исправимый брак"	28 400	учтены потери от исправимого брака в затратах на производство

При расчете налога на прибыль следует включить в состав прочих расходов расходы на исправление брака - 15 000 руб., а расходы на оплату труда и взносы учесть по самостоятельным основаниям, установленным в ст. 255 НК РФ.

2. В феврале выявлен неисправимый брак на этапе выпуска продукции, допущенный по вине работника. 

Фактическая себестоимость окончательного брака - 10 000 руб., в том числе:

- сырье и материалы - 7000 руб.

- заработная плата рабочего и страховые взносы - 2680 руб.

- общепроизводственные расходы - 320 руб.

С виновника брака удержано 5000 руб. Стоимость оприходованных возвратных отходов составила 3500 руб.

Бухгалтер сделал проводку:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
28, субсчет "Неисправимый брак"	20	10 000	отражена фактическая себестоимость окончательного брака
73	28, субсчет "Неисправимый брак"	5000	отражена сумма, причитающаяся к удержанию с работника, виновного в браке
10	28, субсчет "Неисправимый брак"	3500	учтены возвратные отходы

Таким образом, сумма потерь от неисправимого брака составила:

10 000 руб. - 5000 руб. - 3500 руб. = 1500 руб.

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20	28, субсчет "Неисправимый брак"	1500	учтены потери от окончательного брака в затратах основного производства

Возможные риски

Нужно ли при списании брака восстанавливать НДС, принятый к вычету по МПЗ, работам и услугам, использованным при его производстве?

Отрицательная практика

Выводы контролирующих органов основаны на том, что бракованная продукция уже не может быть реализована и обложена НДС. Следовательно, материалы, работы и услуги, связанные с ее изготовлением, были использованы для операций, необлагаемых НДС. Поэтому НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) письмо Минфина России от 19 марта 2015 г. N 03-07-11/15015 (-) письмо Минфина России от 1 ноября 2007 N 03-07-15/175 (-) письмо Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120 (-) письмо Минфина России от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132 (-) письмо ФНС России от 20 ноября 2007 г. N ШТ-6-03/899@ (-) письмо ФНС России от 31 августа 2005 г. N 03-1-04/1528/9@

Положительная практика

Однако судебная практика подтверждает право налогоплательщика принимать к вычету НДС, относящийся к изготовлению впоследствии забракованной продукции, на общих основаниях. Выводы судов сводятся к следующему:

НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению только в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Приведенный перечень является закрытым. В нем не содержится требований о восстановлении НДС по материалам, работам, услугам, израсходованным на производство забракованной продукции. Кроме того, если даже часть готовой продукции в итоге оказалась с браком, материалы, работы и услуги были приобретены и направлены на деятельность по выпуску годной продукции, реализация которой облагается НДС. Такая же логика прослеживается в большинстве судебных решений.

Отсутствие у налогоплательщика обязанности восстанавливать "входной" НДС в рассматриваемой ситуации косвенно подтверждается постановлением АС ЗСО от 27.02.2015 N Ф04-16197/15, в котором указывается, что отсутствие возможности использования приобретенного товара в предпринимательской деятельности вследствие его уничтожения по причине пожара не свидетельствует об изменении первоначальной цели приобретения товара и не является основанием для восстановления сумм "входного" НДС в бюджет. Аналогичная позиция содержится и в разъяснениях специалистов ФНС (см., например, письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@ (п. 1), от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Акты судебных органов: (+) постановление Семнадцатого ААС от 18 ноября 2015 г. N 17АП-13599/15 (+) постановление АС Московского округа от 13 ноября 2015 г. N Ф05-14877/15 (+) постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 февраля 2014 г. N Ф07-10322/13 (+) решение ВАС РФ от 19 мая 2011 г. N ВАС-3943/11 (+) постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2014 г. N Ф05-7043/14 (+) постановление Девятого ААС от 30 марта 2012 г. N 09АП-6551/12 (+) постановление ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2009 г. N А55-11139/2008 (+) постановление ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2008 г. N А57-10434/06 (+) постановление ФАС Московского округа от 7 марта 2008 г. N КА-А41/1528-08 (+) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2006 г. N Ф04-4812/2006(25040-А46-31) (+) постановление ФАС Центрального округа от 22 мая 2008 г. N А48-3539/07-14 (+) постановление ФАС Уральского округа от 31 октября 2008 г. N Ф09-8084/08-С3 (+) решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06

Учет потерь от брака

Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей общую систему налогообложения, потери от производственного брака (внешнего и внутреннего, исправимого и окончательного)?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список