Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе организаций и ИП с УСН на общий режим налогообложения (ноябрь 2024)

Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения

Каков порядок добровольного перехода с УСН на общий режим налогообложения? Как учесть доходы и расходы переходного периода? Какие исчисляется НДС при переходе?

Бухгалтерский учет

С 1 января 2013 года организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме (ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Согласно п. 6 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик УСН вправе (добровольно) перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Форма уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3) утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

Обязанность ведения полноценного бухгалтерского учета возникает с начала 2013 года для всех организаций, как продолжающих применять УСН, так и перешедших на общий режим налогообложения.

Первое, что надо сделать для восстановления бухгалтерского учета - утвердить учетную политику организации в соответствии с ПБУ 1/2008. После этого надо определить, остатки по каким счетам известны организации.

Обычно у организаций на УСН, которые вели бухучет только ОС и НМА, для формирования баланса есть данные по счетам 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов". Достоверно известны и остатки на банковских счетах (51, 52, 55) на основании выписок банка, а также по кассе (счет 50) на основании кассовой книги. Организации на УСН обязаны соблюдать Порядок ведения кассовых операций (Указание ЦБР от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства"). Поэтому на основании кассовых документов (ПКО, РКО, авансовых отчетов, расчетных ведомостей по заработной плате) можно достоверно восстановить информацию о движении денежных средств, состоянии расчетов. Объем наличной выручки можно установить на основании первичной документации по учету операций с применением ККТ (журнала кассира-операциониста). Сведения по счетам учета капитала (счета 80, 82 и др.) можно получить из учредительных документов и решений учредителей. 

Кроме того, следует провести инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. Порядок проведения этих мероприятий определен приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. В ходе инвентаризации выявляют наличие остатков денежных средств в кассе и ТМЦ, определяют дебиторскую и кредиторскую задолженности (на основании актов сверки с покупателями и поставщиками), уточняют состояние расчетов с бюджетом (для этого надо провести сверку расчетов в налоговой инспекции).

Полученные по результатам инвентаризации данные будут основанием для того, чтобы сформировать остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода (года). Для этого используют также первичные документы (накладные на отгрузку товаров, на списание материалов в производство, акты выполненных работ, ведомости и т.п.). Кроме того, от поставщиков наверняка получены накладные и другие документы на поставку ТМЦ.

Закон N 402-ФЗ с 1 января 2013 года не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, приведенных в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Данные первичных документов сверяются со значениями, полученными в ходе проведения инвентаризации. Таким образом выявляются остатки на начало периода, а также обороты по реализации и расходам. 

Очень важно выявить остаток по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям". На этом счете должен быть отражен НДС по неоплаченным и не списанным в расходы (не реализованным) в периоде применения УСН ценностям. 

Наибольшую техническую сложность, на наш взгляд, представляют счета, на которых отражается финансовый результат. При большом разнообразии операций весьма вероятно, что прибыль (убыток) может быть выявлен только полным восстановлением бухучета (всех проводок) за периоды применения УСН, в которых бухучет в полном объеме не велся.

Документооборот

Перейти с УСН на общий режим в добровольном порядке можно только с начала календарного года (с 1 января) (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

О факте перехода на общий режим необходимо уведомить налоговую инспекцию в срок не позднее 15 января года, в котором налогоплательщик переходит на общий режим. Минимального срока в НК РФ нет, поэтому теоретически можно подать уведомление даже в середине предшествующего года. Форма уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3) утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@). Она является рекомендуемой, поэтому можно сообщать о факте перехода и в произвольной форме, главное - сделать это письменно и не позже 15 января. Однако лучше не рисковать и воспользоваться формой N 26.2-3.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности передумать после направления уведомления. То есть отозвать такое уведомление нельзя, утверждают налоговики (см. письмо УФНС по Московской области от 02.04.2007 N 24-17/0263). Хотя, учитывая добровольность перехода, с этим утверждением можно и поспорить.

Пример Уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При переходе с УСН на общий режим налогообложения налогоплательщикам необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 января года начала применения общего режима в соответствии с правилами, установленными в ст. 346.25 НК РФ.

1. При переходе с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления выполняют правила, установленные в п. 2 ст. 346.25 НК РФ:

А. При определении доходов:

При переходе на общий режим в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Приведенное правило обусловлено тем, что при УСН доходы учитываются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а при исчислении налога на прибыль с применением метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, при переходе на общий режим бывшему "упрощенцу" нужно включить в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, всю выручку за отгруженные, но неоплаченные в период применения УСН товары, оказанные услуги, выполненные работы (то есть всю дебиторскую задолженность покупателей по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшую в период применения УСН). Эта дебиторская задолженность включается в состав доходов не на дату фактического получения выручки, а в месяце перехода на общий режим.

Возникающие при переходе доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (см. письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Б. При определении расходов

1) УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы"

Расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начислений, признаются в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают затраты для целей налогообложения только после их фактической оплаты. При исчислении же налога на прибыль по методу начисления расходы признаются независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, общие правила учета расходов при УСН и при общем режиме не позволяют учесть те расходы, которые были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим. Поэтому и введен пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, который позволяет учесть те затраты, которые попали бы в число расходов по УСН, если бы оплата была произведена до перехода, в первом месяце после перехода.

Указанные расходы, относящиеся к периоду применения УСН, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (см. письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Отметим, что те затраты, которые при УСН в расходы бы не попали даже при условии оплаты, учитываются после перехода в расходах при налогообложении прибыли по правилам главы 25 НК РФ.

Заметим, что в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ говорится о расходах на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав). А ведь существуют еще и расходы на выплату зарплаты, на перечисление пенсионных и других обязательных взносов и т.п. Они также могут попасть в категорию "переходных".

Например, заработная плата может быть начислена в период применения УСН, а фактически выплачена уже после перехода на общий режим. По нашему мнению, ее следует учитывать по тем же правилам, которые закреплены в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, то есть включать в расходы в первом месяце после перехода на общий режим (см. письмо Минфин России от 01.06.2007 N 03-11-04/2/154).

Напомним, перечень расходов, разрешенных к учету при применении УСН, ограничен. И если в период применения УСН налогоплательщик понес расходы, которые по правилам главы 26.2 НК РФ не учитываются при УСН, то эти затраты не могут быть учтены и для целей налогообложения прибыли, даже если оплата затрат произведена уже после перехода на общий режим, так как они относятся к другому налоговому периоду, в котором применялся налоговый режим, не разрешающий учет соответствующих расходов.

2) УСН с объектом налогообложения "доходы"

Объект налогообложения "доходы" в принципе не предполагает учета расходов для целей налогообложения (вследствие чего и имеет более низкую налоговую ставку). Поэтому в отношении "переходных" расходов, на наш взгляд, нужно руководствоваться следующим подходом:

- если затраты относятся к периоду применения УСН с объектом "доходы", то учесть их при налогообложении прибыли нельзя (см. письма Минфин России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208, от 21.08.2007 N 03-11-04/2/209 и УФНС по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1);

- если затраты относятся к периоду применения общего режима, то при налогообложении прибыли их учесть можно. Например, затраты на приобретение товаров будут учитываться в составе расходов после перехода на общий режим по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) (см. письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33, от 25.11.2009 N 03-11-06/2/249).

Отдельно остановимся на расходах в виде страховых взносов во внебюджетные фонды и выплат по временной нетрудоспособности.

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ "упрощенцы" могут уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму взносов во внебюджетные фонды, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Если на момент уплаты налога по УСН за год, предшествующий переходу на общий режим, начисленные за этот период взносы еще не были перечислены или больничные не были фактически выплачены, то уменьшать на них сумму налога нельзя. Нельзя учесть эти суммы и в качестве "переходных" расходов при исчислении налога на прибыль. На наш взгляд, после фактической уплаты взносов и выплаты больничных налогоплательщик может подать уточненную декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, уменьшив сумму налога на эти суммы (не более, чем на 50%).

В. Особенности налогового учета ОС и НМА при переходе с УСН

Правила учета основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим установлены в п. 3 ст. 346.25 НК РФ исключительно для объектов ОС и НМА, приобретенных (построенных) в период применения общего режима (до перехода на УСН). То есть налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим, не может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость ОС (НМА), приобретенных в период применения УСН (см. также письмо Минфина России от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180).

При переходе с УСН на общий режим в налоговом учете на дату перехода нужно отразить остаточную стоимость ОС и НМА, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых, произведенные в период применения общего режима до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН. Остаточная стоимость таких активов исчисляется путем уменьшения их остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Налогоплательщик, который перешел на УСН, а потом снова вернулся на общий режим, в период применения УСН может не успеть списать эту стоимость на расходы полностью. Тогда несписанный остаток после возврата на общий режим будет амортизироваться по правилам главы 25 НК РФ.

Отметим, правило учета ОС и НМА является единым для всех налогоплательщиков, применяющих УСН, и не зависит от применяемого ими объекта налогообложения. Поэтому после возврата к общему режиму налогоплательщики, применявшие УСН с объектом "доходы", вправе продолжить начисление амортизации по этим объектам ОС (НМА). Для этого они отражают в налоговом учете на дату перехода на общий режим остаточную стоимость таких ОС (НМА) в размере их остаточной стоимости на дату перехода на УСН, так как применение УСН с объектом "доходы" в принципе не предусматривает учет каких-либо расходов, поэтому расходы на ОС и НМА, понесенные и не списанные в период общего режима (до перехода на УСН), у таких налогоплательщиков остаются неизменными. 

Г. Налоговый учет убытка при переходе с УСН

По правилу п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.

Если на момент перехода на общий режим у налогоплательщика остался убыток, полученный в период применения УСН, то после перехода он не сможет учесть эту сумму при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

В то же время у налогоплательщика есть возможность учесть тот убыток, который остался неучтенным на общем режиме на дату перехода на УСН, при условии, что сохранились документы, его подтверждающие (см. письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-03-02/234). Порядок учета убытков прошлых лет в целях исчисления налога на прибыль закреплен в ст. 283 НК РФ. Перенос убытка производится не более чем на 10 лет. 

2. Переход организации на уплату налога на прибыль с использованием кассового метода

Правила перехода с УСН на общий режим подробно расписаны только для перехода с УСН на уплату налога на прибыль методом начисления. И при УСН, и при кассовом методе на общем режиме доходы и расходы учитываются только после их фактической оплаты.

Соответственно, если на момент перехода на общий режим у налогоплательщика есть обязательства по оплате перед контрагентами, не учтенные для целей исчисления налога при УСН, то для исчисления налога на прибыль их можно будет учесть только по факту исполнения.

Если же имеется дебиторская задолженность налогоплательщику за отгруженные им в период применения УСН товары (работы, услуги), то погашение этой задолженности будет учтено для целей налогообложения прибыли только по факту оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходы, которые были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим, нельзя учесть в расходах при УСН как неоплаченные. Казалось бы, кассовый метод позволяет учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли в том периоде, когда они будут оплачены. Однако на практике налоговые органы возражают против уменьшения налогооблагаемой базы на общем режиме на суммы таких расходов, обосновывая свою позицию тем, что они относятся к иному периоду, когда применялся иной налоговый режим.

Более сложной представляется ситуация с учетом расходов при переходе с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общий режим. С одной стороны, если расход относится к периоду применения УСН, то его нельзя учесть в целях налогообложения, поскольку в этом периоде налогоплательщик применял вариант "упрощенки", не предполагающий учет каких бы то ни было расходов вообще. С другой стороны, если расход оплачен в период применения общего режима, то кассовый метод исчисления налога на прибыль позволяет учесть его в периоде уплаты без каких-либо дополнительных ограничений (за исключением тех, которые явно установлены в ст. 273 НК РФ). Очевидно, что риск спора с налоговыми органами в этом случае велик.

НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ С УСН НА ОБЩИЙ РЕЖИМ

НДС со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг)

При переходе с УСН на общий режим налогообложения возможны две ситуации, связанные с исчислением НДС:

1. Аванс получен до перехода, отгрузка произведена после

В этом случае предоплата за товар (работу, услугу), полученная налогоплательщиком, применяющим УСН, не содержит в себе НДС. Однако реализация (отгрузка) происходит уже после перехода на общий режим, когда на налогоплательщика в полном объеме распространяются требования главы 21 НК РФ.

Согласно ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Следовательно, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) покупателям возникает объект обложения НДС. Соответственно, налогоплательщик обязан:

- предъявить покупателю товаров (работ, услуг) НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг);

- выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), в котором указывается соответствующая сумма НДС.

То есть после перехода на общий режим налогоплательщики выставляют счета-фактуры с выделением НДС по всем фактам отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от того, когда была произведена оплата (во время применения УСН или после). НДС в таких случаях может быть уплачен:

- за счет средств, полученных от покупателей (заказчиков) (по согласованию с контрагентом может быть составлено дополнительное соглашение к договору);

- за счет собственных средств налогоплательщика (например, в постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08 судьи указывают, что налогоплательщики, не предъявившие покупателю налог к уплате, должны исчислить НДС сверх цены договора. При этом суд со ссылкой на определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О отмечает, что НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика).

2. Отгрузка произведена до перехода, оплата поступила после

В этом случае объект обложения НДС не возникает, поскольку операция по отгрузке произошла в период применения УСН (см. письма Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-11/10711, от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33). Придерживаются этой позиции и арбитражные судьи (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2005 N А43-18114/2005-37-219, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2006 N Ф04-6187/2006).

Налоговые вычеты по НДС

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам при УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС.

В соответствии с правилами главы 21 НК РФ для правомерного предъявления сумм НДС к вычету необходимо: наличие счета-фактуры, принятие соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, а также использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

Если же товары (работы, услуги) не используются в деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС по ним (не учтенная в составе расходов при УСН) не может быть предъявлена к вычету. Она включается в стоимость товара (работы, услуги) и учитывается в расходах по правилам главы 25 НК РФ (см. письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Отметим также, что правило п. 6 ст. 346.25 НК РФ работает и в том случае, если оплата за товары (работы, услуги) произведена в период применения УСН, а товары (работы, услуги) фактически получены после перехода на общий режим. Ведь и в этом случае налогоплательщик, применяющий УСН, не мог учесть в расходах при исчислении налога уплаченные суммы НДС.

По мнению Минфина России, рассматриваемое правило применяется и к суммам НДС по основным средствам (нематериальным активам), которые на момент перехода на общий режим еще не были учтены в расходах. Например, организация, находясь на УСН, начала строительство объекта основных средств. К моменту перехода на общий режим строительство еще не было завершено. Соответственно, суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, в расходы при УСН не попали. В такой ситуации, если строящийся объект после окончания строительства планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС, "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при строительстве, подлежит вычету (см. письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

Однако в постановлении АС Волго-Вятского округа от 19.06.2015 N Ф01-951/15 указано, что из смысла п. 6 ст. 346.25 НК РФ следует, что это положение не относится к расходам на создание основных средств в период применения УСН. Налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства НДС в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств). Следовательно, при переходе на общий режим суммы предъявленного по строительству НДС не могут быть приняты к вычету.

Учет НДС по основным средствам (нематериальным активам)

Хотя "входной" НДС включен в перечень расходов при УСН отдельным пунктом, большинство "налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", "входной" НДС, уплаченный в составе цены при приобретении основных средств (нематериальных активов), учитывают в их стоимости.

Основанием для этого является пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает лицам, не являющимся плательщиками НДС, учитывать предъявленные им при приобретении основных средств и нематериальных активов суммы налога в их стоимости (см. письма Минфина от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94, от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44).

Если же по каким-то причинам стоимость приобретенного в период УСН основного средства в расходы не попала (или попала не полностью), то после перехода на общий режим учесть ее в составе расходов при исчислении налога на прибыль не получится. При этом "вытащить" НДС из неучтенной в период применения УСН стоимости основного средства и предъявить его к вычету нельзя. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств.

Отдельно следует сказать об основных средствах (нематериальных активах), приобретенных до перехода на УСН.

Глава 21 НК РФ обязывает налогоплательщиков, переходящих с общего режима на УСН, восстанавливать "входной" НДС, ранее предъявленный к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость основных средств (нематериальных активов) на дату перехода на УСН.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС осуществляется в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Восстановленный налог включается в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, восстановленный НДС в стоимость основных средств (нематериальных активов) при переходе на УСН не включается. Поэтому при обратном переходе от УСН к общему режиму уже не идет речь о возможности заново заявить этот НДС к вычету (он уже полностью учтен в расходах по налогу на прибыль перед переходом на УСН).

Пример

1. Организация с 1 января переходит с упрощенной системы на общий режим налогообложения (с использованием метода начислений). На 1 января в учете числится задолженность за:

- отгруженные в сентябре предыдущего года товары в сумме 500 000 руб.;

- оказанные в октябре предыдущего года услуги в сумме 50 000 руб.

Кроме того, в декабре предыдущего года получены акты за оказанные организации услуги на сумму 100 000 руб., которые не были оплачены в период применения УСН.

Дебиторские задолженности необходимо включить в состав доходов для целей налогообложения прибыли в январе в сумме:

500 000 руб. + 50 000 руб. = 550 000 руб.

Стоимость услуг, которые не были оплачены в период применения УСН, включается в январе в расходы в сумме 100 000 руб.

2. Организация, применявшая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", переходит на общий режим налогообложения с 1 января.

В октябре предыдущего года силами стороннего подрядчика произведен ремонт основного средства, подписан акт. Работы не оплачены в периоде применения УСН. Стоимость работ - 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб.

Стоимость работ в сумме 60 000 руб. (70 800 - 10 800) включается в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль в январе. Предъявленный подрядчиком НДС может быть принят к вычету, поскольку в период применения УСН не был учтен в расходах.

Возможные риски

Имеют ли право воспользоваться вычетом по НДС налогоплательщики, которые до перехода на ОСН применяли УСН с объектом налогообложения "доходы"?

Отрицательная практика

Как следует из п. 6 ст. 346.25 НК РФ, налогоплательщики, применявшие УСН, при переходе на общий режим принимают к вычету суммы НДС, которые были предъявлены им при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) и не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при УСН.

Так как в указанной норме речь идет именно о расходах, "вычитаемых из базы" по налогу при УСН, бывшие упрощенцы, применявшие объект налогообложения "доходы" данной нормой воспользоваться не вправе, т.е. принять НДС к вычету не могут.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) Письмо ФНС России от 17 июля 2015 г. N СА-4-7/12690@

Акты судебных органов:

(-) Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2014 г. N 62-О

(-) Определение Верховного Суда РФ от 28 марта 2016 г. N 305-КГ16-1570

(-) Определение ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N ВАС-7262/14

(-) Определение ВАС РФ от 30 апреля 2014 г. N ВАС-4670/14

(-) Определение ВАС РФ от 16 октября 2013 г. N ВАС-13988/13

(-) Определение ВАС РФ от 8 апреля 2010 г. N ВАС-3698/10

(-) Постановление Пятнадцатого ААС от 29 сентября 2016 г. N 15АП-14099/16

(-) Постановление Семнадцатого ААС от 26 августа 2016 г. N 17АП-10070/16

(-) Постановление АС Северо-Западного округа от 30 июня 2016 г. N Ф07-3125/16

(-) Постановление АС Уральского округа от 24 июня 2016 г. N Ф09-6703/16

(-) Постановление АС Поволжского округа от 29 марта 2016 г. N Ф06-5516/16

(-) Постановление АС Центрального округа от 11 июня 2015 г. N Ф10-1648/15

(-) Постановление АС Поволжского округа от 11 июня 2015 г. N Ф06-24102/15

(-) Постановление АС Северо-Западного округа от 26 декабря 2014 г. N Ф07-8726/14

(-) Постановление ФАС Поволжского округа от 21 февраля 2014 г. N Ф06-3001/13

(-) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2013 г. N Ф04-3849/13

(-) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 июня 2013 г. N Ф03-2191/13

Положительная практика

Существуют разъяснения Минфина, из которых следует, что применение п. 6 ст. 346.25 НК РФ возможно и в том случае, если до перехода на общий режим налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения "доходы". Встречаются и судебные решения, содержащие подобные выводы.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) Письмо Минфина России от 17 марта 2010 г. N 03-11-06/2/36

Акты судебных органов:

(+) Постановление Тринадцатого ААС от 12 августа 2014 г. N 13АП-13402/14 (отменено постановлением АС Северо-Западного округа от 26 декабря 2014 г. N Ф07-8726/14)

Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения

Каков порядок добровольного перехода с УСН на общий режим налогообложения? Как учесть доходы и расходы переходного периода? Какие исчисляется НДС при переходе?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список