Энциклопедия решений. Обложение НДС сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (декабрь 2024)

Определение налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, увеличивается на суммы, полученные:

- за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);

- в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ);

- в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем, применяющим положения п. 5 ст. 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом обложения НДС, за исключением реализации, облагаемой по ставке 0% (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Федеральным законом от 05.04.2016 N 97-ФЗ внесены изменения в пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, вступившие в силу с 1 июля 2016 года, согласно которым он распространяется только на налогоплательщиков, применяющих п. 5 ст. 170 НК РФ. Это банки, страховщики, НПФ и пр. Дело в том, что (в отличие от общего порядка) организации, пользующиеся нормой п. 5 ст. 170 НК РФ, уплачивают НДС в бюджет по операциям, облагаемым НДС, только по мере получения оплаты (условно можно назвать этот способ кассовым).

История вопроса

Ситуация до 1 июля 2016 года

Поскольку "кассовый" метод определения налоговой базы по НДС не применяется большинством налогоплательщиков, постановлением Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П положение пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ было признано не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, оно позволяет требовать от налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), заключившего договор страхования риска неисполнения договорных обязательств покупателем, включения в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик исчислил (уплатил) НДС с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки. См. также Обзор практики Конституционного Суда РФ за третий и четвертый кварталы 2015 года (решение КС РФ от 28.01.2016).

Суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой компании при наступлении страхового случая, не связаны с оплатой реализуемых организацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому такие суммы в налоговую базу по НДС не включаются (см. письмо Минфина России от 01.09.2015 N 03-07-11/50215).

Положения ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ не является территория России.

Кроме того, в налоговую базу по НДС не включаются денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме (п. 3 ст. 162 НК РФ).

НДС с суммы санкций за нарушение условий договора:

Из анализа ст. 162 НК РФ следует, что суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба, прямо в ней не упомянуты. Однако Минфин России указывает, что штрафные санкции у продавца (поставщика, исполнителя) в соответствии со ст. 162 НК РФ облагаются НДС, как средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (см. письма Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 11.09.2009 N 03-07-11/222 и др.). Налоговые органы также разъясняют, что правомерно включать штрафы в налоговую базу продавца товаров (работ, услуг), а у покупателя оснований для этого не имеется (письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@). При этом арбитражная практика складывается иначе. Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.2008 N 11144/07 указал, что уплата неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств не связана с оплатой товаров, так как суммы штрафных санкций уплачиваются сверх цены реализуемых товаров (работ, услуг) (см. также постановление Девятого ААС от 15.12.2011 N 09АП-32719/2011-АК). Штрафные санкции направлены на возмещение убытков поставщика, причиненных ему неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства контрагента, причисляются к внереализационным доходам, поэтому при налогообложении НДС их учитывать оснований нет.

В письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 Минфин России указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным постановлением Президиума ВАС РФ. Однако специалисты Минфина в том же письме не преминули отметить, что если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются таковыми, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ. Аналогичное высказывание приведено в письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946.

Денежные средства, полученные покупателем от продавца за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств, НДС не облагаются, так как не связаны с реализацией (см. письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363). Также не облагается НДС компенсация продавцу за досрочное расторжение договора (см. письмо Минфина России от 19.10.2016 N 03-07-11/60859).

НДС с суммы задатка:

Неоднозначным является вопрос о том, включается ли в налоговую базу по НДС получение задатка. Минфин России и налоговые органы разъясняли, что получение задатка должно облагаться НДС, так как задаток одновременно является как средством обеспечения обязательств покупателя по данному договору, так и предварительной оплатой (см. письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60, УМНС России по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52500 и от 30.05.2003 N 24-11/29028). В судебной практике единого подхода к этой проблеме нет. Одни суды признают, что задаток облагается НДС, так как с момента начала исполнения основного обязательства уплаченный задаток перестает быть таковым, утрачивает свойства обеспечительного платежа, поскольку в силу ст. 381 ГК РФ не может быть возвращен, а засчитывается в счет платежей по договору (см. постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А55-7887/2008). Другие суды указывают, что задаток НДС не облагается, так как в момент его получения он выполняет только обеспечительную функцию (см. постановление ФАС Московского округа от 23.05.2006 N КА-А40/4283-06). Также не является и не может являться авансом гарантийный взнос по предварительному договору, поскольку он не учитывается в качестве оплаты за имущество, подлежащее передаче при заключении основного договора (см. постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 N Ф05-12060/13).

НДС с процентов по коммерческому кредиту:

Существуют неясности и с тем, учитываются ли в налоговой базе по НДС суммы процентов за пользование коммерческим кредитом. Специалисты Минфина России много лет разъясняли, что суммы, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого товара, являются денежными средствами, связанными с его оплатой, и поэтому данные суммы включаются у продавца в налоговую базу по НДС (см. письма Минфина России от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 13.10.2010 N 03-07-11/410). Некоторые суды также признают, что проценты по коммерческим кредитам облагаются НДС (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2010 N Ф03-8066/2009).

Другие суды приходят к выводу, что увеличение налоговой базы по НДС на проценты по коммерческому кредиту нормами налогового законодательства не предусмотрено (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу N А26-4056/2011, от 13.01.2012 N Ф07-730/11 и др.). В соответствии с постановлением ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 по делу N А12-542/2012 (в передаче в Президиум ВАС РФ отказано определением ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-14084/12) проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не являются доходом от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Со ссылкой на это решение, а также на п. 12 постановления от 08.10.1998 Пленума Верховного Суда РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14, в письмах Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17144, от 04.06.2015 N 03-07-05/32290, от 21.05.2015 N 03-07-05/29303, от 30.12.2014 N 03-07-05/68784, от 21.08.2014 N 03-07-11/41787, от 18.08.2014 N 03-07-11/41207 разъяснено, что поскольку на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам освобождены от налогообложения НДС, суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в рассрочку на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и не подлежат налогообложению этим налогом.

Кроме того, налоговую базу по НДС не увеличивают денежные средства, полученные в виде процентов по банковскому вкладу (депозиту) (см. письмо Минфина России от 22.05.2013 N 03-07-14/18095).

НДС с премий, полученных от продавцов:

Премии (поощрительные выплаты), выплачиваемые продавцом покупателю товаров за достижение им определенного объема продаж, также не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и поэтому налоговую базу по НДС у покупателя не включаются (см. письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-11/13674).

Тема

Налоговая база по НДС

См. также

Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС

Место реализации товаров для целей НДС

Место реализации работ и услуг для целей НДС

Ответственность за нарушение обязательств, возникших из гражданско-правового договора

Доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций по договорам, возмещения убытков или ущерба (в целях налогообложения прибыли)

Получение залога или задатка (обеспечительного платежа) в целях налогообложения прибыли

Проценты за пользование коммерческим кредитом

Энциклопедия судебной практики