Энциклопедия решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения (ноябрь 2024)

НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения

Перейдя с УСН на общий режим налогообложения, организация (ИП) становится плательщиком НДС.

НДС со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг)

При переходе с УСН на общий режим налогообложения возможны две ситуации по НДС, связанные с разрывом во времени между отгрузкой и оплатой.

1. Аванс получен при УСН, отгрузка произведена при общем режиме

В этом случае предоплата, полученная налогоплательщиком, применяющим УСН, не содержит в себе НДС. Однако реализация (отгрузка) происходит уже после перехода на общий режим, когда на налогоплательщика в полном объеме распространяются требования по уплате НДС.

Если аванс получен в периоде применения УСН, а товары (результаты работы, услуги) в счет этого аванса переданы покупателям после перехода на общий режим, со стоимости товаров необходимо рассчитать НДС и выставить счета-фактуры. НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) необходимо начислять по ставке 10% или 18%. При этом расчетные ставки 10/110 и 18/118 использовать нельзя, так как их применение ограничено ситуациями, перечисленными в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Следовательно, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) покупателям возникает объект обложения НДС. Соответственно, налогоплательщик обязан:

- предъявить покупателю НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг);

- выставить покупателю счет-фактуру с НДС не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

То есть после перехода на общий режим налогоплательщики выставляют счета-фактуры с выделением НДС по всем фактам отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от того, когда была произведена оплата (во время применения УСН или после). НДС в таких случаях может быть уплачен:

- за счет средств, полученных от покупателей (по согласованию с контрагентом может быть составлено дополнительное соглашение к договору о пересмотре цены);

- за счет собственных средств налогоплательщика (например, в постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08 судьи указывают, что налогоплательщики, не предъявившие покупателю НДС к уплате, должны исчислить налог сверх цены договора. При этом суд со ссылкой на определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О отмечает, что НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика).

Существует еще один вариант - расторжение договора с покупателем, возврат аванса без НДС, получение предоплаты по новому договору уже с налогом. В последнем случае покупателю не придется даже платить больше, достаточно того, что в новом договоре та же самая цена будет указана с учетом НДС.

По мнению Минфина России, НДС, не предъявленный организацией покупателям и уплаченный за счет собственных средств, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает (см. письмо Минфина России от 07.06.2008 N 03-07-11/222). Поддерживают данную точку зрения и некоторые арбитражные суды (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А26-5448/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 N А17-3381/2008). В то же время существуют примеры судебных решений, в которых указано, что налогоплательщик не может быть лишен права на включение в прочие расходы сумм НДС при исчислении налога на прибыль, поскольку включение в прочие расходы сумм НДС, не предъявленных покупателям товара, а уплаченных налогоплательщиком за счет собственных средств, соответствует пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. определение ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2010 N А25-673/2009, ФАС Поволжского округа от 19.12.2007 N А72-2117/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2012 N Ф07-5786/12).

2. Отгрузка произведена при УСН, оплата поступила при общем режиме

В этом случае объекта обложения НДС не возникает, поскольку отгрузка произошла в период применения УСН, когда продавец не являлся плательщиком НДС (см. письма Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-11/10711, от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33). Следовательно, денежные средства, полученные налогоплательщиком после перехода с УСН на общий режим за товары (работы, услуги), реализованные (оказанные, выполненные) в период применения УСН, в налоговую базу по НДС не включаются. Придерживаются этой позиции и арбитражные судьи (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2005 N А43-18114/2005-37-219, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2006 N Ф04-6187/2006).

Налоговые вычеты по НДС

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам при УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном для плательщиков НДС.

Для правомерного предъявления сумм НДС к вычету необходимо: наличие счета-фактуры, принятие соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, а также использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС. Если перечисленные условия выполняются, то суммы НДС принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором налогоплательщик перешел на общий режим (см. письма Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563).

Если же товары (работы, услуги) не используются в деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС по ним (не учтенная в составе расходов при УСН) не может быть предъявлена к вычету. Она включается в стоимость товара (работы, услуги) и учитывается в расходах (см. письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Пункт 6 ст. 346.25 НК РФ действует и в том случае, если оплата за товары (работы, услуги) произведена в период применения УСН, а товары (работы, услуги) фактически получены после перехода на общий режим. Ведь и в этом случае налогоплательщик, применяющий УСН, не мог учесть в расходах уплаченные суммы НДС.

Рассматриваемое правило применяется и к суммам НДС по основным средствам (нематериальным активам), стоимость которых на момент перехода на общий режим еще не была учтена в расходах. Например, организация, находясь на УСН, начала строительство объекта основных средств. К моменту перехода на общий режим строительство еще не было завершено. Соответственно, суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, в расходы при УСН не попали. В такой ситуации, если строящийся объект после окончания строительства планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС, "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при строительстве, подлежит вычету (см. письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-07-11/17002, от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

Вместе с тем, если НДС по строительству объекта предъявлялся подрядчиками в период применения УСН, то при переходе на общий режим к вычету принимается только налог по счетам-фактурам, выставленным подрядчиками после перехода заказчика на общий режим (см. письмо ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3083@).

Представляется, что это справедливо только в ситуации, кода предъявляемый НДС учитывался заказчиком в расходах по УСН. В постановлении АС Волго-Вятского округа от 19.06.2015 N Ф01-951/15 указано, что из смысла п. 6 ст. 346.25 НК РФ следует, что это положение не относится к расходам на создание основных средств в период применения УСН. Налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства НДС в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств). Следовательно, при переходе на общий режим суммы предъявленного по строительству НДС не могут быть приняты к вычету.

Если же НДС не был учтен в расходах при УСН (в составе стоимости ОС), то отказывать в его вычете после перехода на общий режим, по нашему мнению, некорректно.

Учет НДС по основным средствам (нематериальным активам)

НДС, относящийся к остаточной стоимости основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения УСН с объектом "доходы", при переходе на общий режим налогообложения к вычету не принимается (см. письма Минфина России от 27.06.2013 N 03-11-11/24460, от 05.03.2013 N 03-07-11/6648).

Для целей применения УСН с объектом "доходы минус расходы" "входной" НДС включен в перечень расходов отдельным пунктом. Однако большинство налогоплательщиков НДС, уплаченный в составе цены при приобретении основных средств (нематериальных активов), учитывают в их стоимости на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, который предписывает неплательщикам НДС учитывать предъявленные им при приобретении ОС и НМА суммы налога в их стоимости.

При реализации организацией, перешедшей с УСН на общий режим налогообложения, имущества, приобретенного в период применения УСН, налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ, то есть как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Если же по каким-то причинам стоимость приобретенного в период УСН основного средства (вместе с НДС) в расходах не учтена, то после перехода на общий режим учесть ее в составе расходов при исчислении налога на прибыль невозможно. Выделить НДС из не учтенной в период применения УСН стоимости основного средства и предъявить его к вычету тоже невозможно, ведь согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств.

Кроме того, налогоплательщики, переходящие с общего режима на УСН, восстанавливают "входной" НДС, ранее предъявленный к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость основных средств (НМА) на дату перехода на УСН. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС осуществляется в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН. Восстановленный налог включается в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, восстановленный НДС в стоимость основных средств (нематериальных активов) при переходе на УСН не включается. Поэтому при обратном переходе от УСН к общему режиму заново заявить этот НДС к вычету нельзя (он уже полностью учтен в расходах по налогу на прибыль перед переходом на УСН).

Однако, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 01.10.2013 N 03-07-15/40631, если в периоде применения налогоплательщиком УСН объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении этого спецрежима, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам (работам, услугам), предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке.

Тема

Прекращение применения УСН

См. также

Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения

Расходы на приобретение основных средств при УСН

Расходы в виде предъявленного (входящего) НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) при УСН

Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами

Порядок отнесения сумм входящего НДС на затраты. Восстановление вычетов по НДС

Практические ситуации

Построить список