Энциклопедия решений. Принятие имущества к бухгалтерскому учету (для целей налога на имущество) (ноябрь 2024)

Принятие имущества к бухгалтерскому учету (для целей налога на имущество)

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Имущество, облагаемое по среднегодовой стоимости

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей главы 30 НК РФ определяется без учета таких затрат (п. 3 ст. 375 НК РФ). Таким образом, факт учета объекта на балансе имеет решающее значение для исчисления налога на имущество.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).

Для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС необходимо единовременное выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01 (см. письма Минфина России от 17.12.2013 N 03-05-05-01/55583, от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317, от 22.06.2011 N 03-05-05-01/50, от 08.11.2010 N 03-05-05-01/49) во взаимосвязи с нормами пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 (см. письмо Минфина России от 19.06.2012 N 03-05-05-01/35).

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства организации принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

На основании п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Примечание

С 20 июня 2016 года лица, применяющие упрощенный бухучет (это субъекты СМП и некоторые НКО), могут определять первоначальную стоимость основных средств по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при их наличии, если они не учтены в цене) либо в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и пр. (п. 8.1 ПБУ 6/01).

При применении данного упрощенного способа ведения бухгалтерского учета по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражаются затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств в размере цены поставщика (подрядчика). Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" (по дебету других счетов учета затрат) и кредиту счетов учета расчетов с контрагентами, персоналом по оплате труда и др. (см. Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 N ИС-учет-3).

Таким образом, имущество, приобретенное за плату, пригодное к дальнейшей эксплуатации, учитывается в бухучете на балансе в составе основных средств с момента приобретения, то есть на дату фактической передачи объекта от продавца к покупателю. Факт госрегистрации прав на это имущество значения не имеет.

Пример

Организация приобрела производственное здание, не требующее достройки, реконструкции и пр., 20 января текущего года. Оно обладает всеми признаками основного средства, установленными ПБУ 6/01. Первоначальная стоимость здания на 31 января текущего года сформирована. Поданы документы на госрегистрацию прав на недвижимость. Организация планирует ввести объект в эксплуатацию в июне текущего года.

Здание должно быть учтено в бухгалтерском учете в составе основных средств на 31 января текущего года, и учитываться при расчете налоговой базы по состоянию на 1 февраля текущего года.

Основные средства организации отражаются в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Имущество, которое числится на счетах 01 и 03 (за некоторыми исключениями), является объектом налогообложения (см. письма Минфина России от 08.11.2010 N 03-05-05-01/49, от 26.10.2009 N 03-05-06-01/68, от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05). На счете 08 может находиться недвижимое имущество, еще не переведенное в состав основных средств. Пока недвижимость числится на счете 08, объектом обложения налогом на имущество его стоимость не является (см. также постановление АС Поволжского округа от 01.07.2015 N Ф06-24858/15).

Имущество, приобретенное за плату, но требующее дополнительных затрат для приведения его в пригодное для использования состояние принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства только тогда, когда оно приведено в такое состояние. До этого момента при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций оно не учитывается (см. письма Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, постановления ФАС Уральского округа от 01.07.2010 N Ф09-4892/10-С3, ФАС Московского округа от 31.01.2012 N Ф05-14619/11).

Суды также считают, что актив признается объектом обложения налогом на имущество с момента приведения его в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от даты ввода его в эксплуатацию. См. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2014 N Ф01-2609/14, ФАС Центрального округа от 11.04.2012 N Ф10-929/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/2008-Ф02-2387/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-10276/06-Ф02-7307/06, Восьмого ААС от 02.05.2012 N 08АП-2209/12, Четвертого ААС от 03.04.2012 N 04АП-771/12. Необходимость дополнительных затрат для приведения объекта до состояния, пригодного для использования, и фактически произведенные затраты следует подтвердить документально. См. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 по делу N А03-12025/2009.

Примечание

Исключение - объекты, подлежащие обложению по кадастровой стоимости на основании ст. 378.2 НК РФ. Для них факт принятия объекта к бухучету, а тем более счет, на котором они учтены, значения не имеют. Так, жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе в качестве вложений во внеоборотные активы в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, если объекты учтены в Едином государственном реестре недвижимости и в отношении этих объектов определена кадастровая стоимость (см. письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 31.07.2014 N Ф06-12977/13 рассмотрен случай, когда построенный объект мог эксплуатироваться лишь на 5% мощности. Суд пришел к выводу, что факт регистрации права собственности на недвижимость, законченную капстроительством, сам по себе не означает, что такой объект соответствует условиям готовности к эксплуатации. Частичное использование имущества (на 5%) в условиях невозможности его нормального функционирования является лишь подготовкой к последующей деятельности. Соответственно, подобное имущество не признается в качестве объекта ОС и не облагается налогом на имущество организаций.

Пример

Организация приобрела недвижимое имущество, которое требует дополнительных затрат для его дальнейшего использования, 30 марта текущего года. 30 июля текущего года подписан акт приема-передачи работ по капитальному ремонту приобретенного недвижимого имущества.

Указанное недвижимое имущество должно быть учтено в бухгалтерском учете в составе основных средств 30 июля текущего года, и учитываться при расчете облагаемой налогом на имущество базе по состоянию на 1 августа текущего года.

Обратите внимание, что принятие объекта недвижимости к бухучету в качестве товара, а не основного средства, чревато доначислением налога на имущество (см. определение Верховного Суда России от 24.06.2016 N305-КГ16-6224), если суд установит, что он использовался в коммерческой или управленческой деятельности, и организация не собиралась его продавать. См. также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2012 N Ф08-2575/12 по делу N А63-3430/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2010 N А28-804/2010, ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 N А56-27248/2008, Уральского округа от 09.11.2009 N Ф09-8678/09-С3, Западно-Сибирского округа от 20.05.09 N Ф04-2973/2009(6515-А46-15.

Имущество, облагаемой по кадастровой стоимости

В письме Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419 указано, что ст. 378.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества. Пунктом 2 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК Ф.

Внимание

При обложении имущества налогом по кадастровой стоимости наличие этого имущества на балансе организации не имеет значения.

Кроме того, п. 2 ст. 378.2 НК РФ определено, что после принятия закона субъекта РФ, устанавливающего особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости имущества, переход к определению налоговой базы в отношении указанных объектов недвижимого имущества как их среднегодовой стоимости не допускается. В соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (далее - Перечень).

В силу указанных положений в отношении включенных в Перечень объектов недвижимого имущества налогоплательщиками признаются собственники объектов недвижимого имущества независимо от учета данных активов в качестве основных средств организацией-балансодержателем и отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимого имущества, приобретенного вследствие сделки с объектом недвижимого имущества.

См. также письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432.

В дополнение к этому в письме Минфина России от 02.02.2016 N 03-05-04-01/4770 высказана мысль о том, что при отсутствии у покупателя - балансодержателя права собственности на объект недвижимого имущества, включенный в соответствующий Перечень в рамках ст. 378.2 НК РФ, налогоплательщиком признается продавец-собственник объекта недвижимого имущества.

Тема

Объект обложения налогом на имущество для российских организаций

См. также

Налоговая база по налогу на имущество организаций

Налог на имущество с капитальных вложений в арендованное имущество

Налогообложение имущества организаций, приобретенного для дальнейшей перепродажи

Обложение налогом на имущество объектов основных средств, не введенных в эксплуатацию, но фактически используемых в деятельности организации

Налогообложение имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации