Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости (переоценка) основного средства, НМА в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.) (ноябрь 2024)

Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.)

Первоначальная стоимость основных средств может меняться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Для целей налогообложения важно отличать перечисленные работы от ремонта. Ведь расходы по любым видам ремонта не увеличивают стоимость основных средств, а учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Иными словами, в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта, повышается его производительность, мощность.

К работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Техническим перевооружением называется комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

На практике достаточно сложно классифицировать, какие именно виды работ произведены (капремонт или реконструкция/модернизация). Определения капитального ремонта и реконструкции объектов капитального строительства, к которым относятся и здания, сооружения, содержатся, соответственно, в п.п. 14.2 и 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ.

Кроме того, специалисты Минфина России (см. например, письма от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794) для определении терминов "капитальный ремонт", "реконструкция" и "ремонт" рекомендуют руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Из этих документов следует, что основное отличие капитального ремонта от реконструкции/модернизации заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные. Иными словами, в результате ремонта технические параметры объекта остаются неизменными, новых качеств отремонтированные объекты не приобретают. В результате реконструкции/модернизации объекты основных средств приобретают новые качества, изменяются их первоначальные показатели.

Если в результате работ не произошло качественных (функциональных) изменений объекта, то произведен ремонт, а не реконструкция или модернизация. Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 10.04.2015 N Ф08-1351/15 отмечено, что изменение размера площадей отдельных помещений не является изменением площади, определяющей строительный объем здания, разница в количественных показателях объясняется наличием дополнительных внутренних не несущих перегородок. Следовательно, ремонты по перемещению внутренних перегородок в заднии не являются реконструкцией, а относятся к капремонту.

Кроме того, для конкретизации видов проводимых работ Минфин России рекомендует обращаться в Минрегион России (см. письма от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87, от 23.09.2011 N 03-03-06/1/584).

Пересчет нормы амортизации при реконструкции/модернизации

Итак, в случае реконструкции/модернизации первоначальная стоимость ОС может быть изменена в целях налогового учета. По мнению Минфина России, если модернизируемое основное средство полностью самортизировано, то в целях налогового учета его первоначальная стоимость также увеличивается. При этом стоимость достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию (см. письмо Минфина России от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459).

Если после модернизации срок полезного использования ОС для целей налогового учета не изменился, то амортизация по этому ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (тем же методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (см., например, письма Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168; письма УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@). То есть при линейном методе надо пользоваться формулой:

,

где:

- ежемесячная сумма амортизации в целях налогового учета модернизированного ОС, руб./мес.;

ПОС - первоначальная стоимость ОС, руб.;

М - затраты на модернизацию (реконструкцию), руб.;

N - общий срок полезного использования имущества, мес.

Воспользуйтесь калькулятором

Затем остаточную стоимость вместе с ценой проведенных работ Минфин предлагает разделить на новую месячную сумму амортизации. Получится срок, в течение которого нужно списывать объект. Это действие можно представить в виде формулы:

,

где:

- оставшийся срок полезного использования;

ОСз - остаточная стоимость имущества с учетом затрат на его реконструкцию (или модернизацию)

Воспользуйтесь калькулятором

Таким образом, по мнению специалистов Минфина России, если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования остается без изменения, то после окончания модернизации меняется только общая сумма остаточной стоимости ОС. При этом норма амортизации не пересматривается (см. также письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39775). Поэтому после окончания срока полезного использования часть стоимости модернизированного ОС остается несамортизированной. Следовательно, начисление амортизации следует продолжать, используя прежний механизм (норму амортизации), до полного погашения стоимости ОС.

В то же время, в п. 1 ст. 258 НК РФ сказано, что если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Из такой формулировки можно сделать вывод, что после проведения реконструкции/модернизации ОС налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть с применением новой нормы амортизации и исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации. Такой вывод поддерживают некоторые арбитражные суды (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 N А29-6646/2007, от 29.04.2008 N А28-8591/2007-366/11, ФАС Московского округа от 07.08.2007 N КА-А40/5187-07, ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 N А49-998/07).

Кроме того, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции/модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования. Такое увеличение может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено модернизированное основное средство. Таким образом, в случае увеличения срока полезного использования ОС по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 258 НК РФ, перевод таких ОС из амортизационной группы, в которую они были включены на дату ввода в эксплуатацию, не предусмотрен, даже в тех случаях, когда изменилось их технологическое или служебное назначение. В связи с этим остаточную стоимость таких основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе их в эксплуатацию (см. письмо Минфина России от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974).

Если же изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта может привести к изменению его кода по ОКОФ, то, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.07.2015 N 03-03-06/39775, в результате этих действий создается новое основное средство, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном ст. 257 НК РФ. См. также письмо Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862.

Амортизационная премия со стоимости реконструкции/модернизации

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Следовательно, при модернизации (реконструкции и пр.) можно единовременно включить в состав расходов амортизационную премию - 10% (30%) от суммы затрат, понесенных в результате модернизации. См. также письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511, от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438.

Тема

Определение стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли

См. также

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества, полученного безвозмездно, в целях налогообложения прибыли

Амортизационные группы в целях налогообложения прибыли. Классификация основных средств

Определение срока полезного использования амортизируемого имущества при налогообложении прибыли

Налоговый учет амортизируемого имущества

Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли

Амортизация модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств

Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества

Энциклопедия судебной практики

Калькуляторы

Калькулятор месячной суммы амортизации модернизированного ОС для целей налогообложения

Калькулятор оставшегося срока полезного использования ОС при модернизации для целей налогообложения