Энциклопедия решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН (ноябрь 2024)

Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН

Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (см. постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П). Получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина. Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса индивидуального предпринимателя. Поэтому вопрос налогообложения доходов от продажи имущества, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП, является спорным.

Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации товаров (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН. При этом такие доходы освобождаются от НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (см. письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 27.05.2013 N 03-11-11/19097, от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 21.01.2013 N 03-11-11/15, ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@). В указанных разъяснениях обязанность по уплате налога по УСН не ставится в зависимость:

- от видов предпринимательской деятельности, указанных при регистрации ИП в качестве такового;

- от того, в каком статусе ИП приобретал недвижимое имущество (как ИП или как физическое лицо);

- от факта использования/неиспользования имущества непосредственно перед продажей.

В то же время, в других разъяснениях (см. письма Минфина России от 19.12.2017 N 03-11-11/84868, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83 и др., УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@) контролирующие органы указывают, что для учета дохода от продажи объекта недвижимости в составе налоговой базы при УСН, должны выполняться два условия:

- при регистрации предпринимателя в ЕГРИП указаны виды экономической деятельности, связанные с продажей недвижимости (по ОКВЭД);

- недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП.

Однако не ясно, должны ли эти условия выполняться одновременно.

Обратите внимание на письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-11-11/45470 и от 23.04.2013 N 03-04-05/14057, в которых указано, что если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа недвижимости, то доходы от его реализации учитываются в составе доходов при определении налоговой базы при УСН.

Ранее у контролирующих органов имелась еще одна точка зрения по рассматриваемому вопросу. В письмах Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131, от 24.10.2007 N 03-04-05-01/340 указывалось, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного физическим лицом до его государственной регистрации в качестве ИП и на момент продажи не используемого в целях предпринимательской деятельности, подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085811@, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2011 N А13-2339/2011). При этом при продаже имущества налогоплательщик мог воспользоваться имущественным вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Отметим, что в письме Минфина России от 19.12.2017 N 03-11-11/84868 указано еще одно условие: если ИП не осуществляет вид деятельности по продаже недвижимости и недвижимое имущество не относится к основным средствам, то указанные доходы ИП подлежат налогообложению НДФЛ.

Однако чаще Минфин и ФНС разъяняют, что доходы от продажи имущества, которое ранее (когда-либо) использовалось ИП на УСН в предпринимательской деятельности, должны облагаться налогом по УСН, а не НДФЛ. При этом в отношении доходов, полученных ИП от реализации имущества, используемого в деятельности, облагаемой по УСН, предприниматель не вправе:

- воспользоваться имущественным вычетом по НДФЛ, предусмотренным ст. 220 НК РФ (второй абзац 2 пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 28.02.2017 N 03-04-05/11261, от 06.06.2013 N 03-04-05/21156 и др., ФНС России от 22.12.2011 N ЕД-2-3/985@);

- применить льготу, установленную первым абзацем п. 17.1 ст. 217 НК РФ (второй абзац п. 17.1 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 19.09.2011 N 03-04-05/3-673, от 27.04.2011 N 03-04-05/3-306 и N 03-04-05/3-307).

Обратите внимание на письмо Минфина России от 04.08.2014 N 03-11-09/38317. В нем рассмотрена ситуация, года ИП, работавший на УСН, в результате продажи основного средства утратил право на применение этого спецрежима (доходы превысили лимит). В этом случае он должен уплачивать НДФЛ с начала квартала, в котором утрачено право на УСН. При возврате с упрощенной системы налогообложения на общий режим в порядке, установленном п. 4 ст. 346.13 НК РФ, индивидуальный предприниматель доходы от реализации недвижимого имущества, приобретенного в период применения УСН, может уменьшить на профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в виде расходов на приобретение этого имущества, которые не были учтены в период УСН. Аналогичное разъяснение приведено в письмах ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@, от 27.02.2015 N ГД-3-3/743.

Судебная практика также не единообразна. Существуют судебные решения, принятые в пользу налогоплательщиков, решивших облагать полученные доходы НДФЛ (см. определение ВС РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457, постановления ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12, 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 N А05-5609/2011). В качестве аргументов судьи в том числе указывали, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус физического лица как ИП, суммы от продажи были получены на личный счет физлица, сделки по продаже недвижимости носили разовый характер и не были направлены на систематическое получение дохода. В связи с этим доходы не облагаются УСН.

СК по экономическим спорам ВС РФ своим опредлением отменила все ранее принятые в пользу налоговиков решения по делу о начислении УСН с проданной ИП недвижимости, которую он ранее не использовал в деятельности, облагаемой УСН, а сдавал в аренду, уплачивая с доходов НДФЛ, как физлицо. При этом налоговая инспекция не возражала против такой уплаты налогов в течение пяти лет. Судьи указали, что вопрос законности доначисления налога по УСН с продажи доли в праве собственности на недвижимое имущество, как с предпринимательской деятельности, напрямую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию в период сдачи имущества в аренду для того, чтобы квалифицировать данную деятельность, как предпринимательскую и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить предпринимателю уплачивать налоги с учетом такого характера деятельности. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий предпринимателя.

Однако в большинстве дел суды приходят к выводу, что доходы от продажи имущества, используемого ИП в предпринимательской деятельности, облагаются в рамках УСН.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 N 14009/09 указал, что если недвижимое имущество использовалось ИП для осуществления предпринимательской деятельности, то и доход от продажи этого имущества непосредственно связан с предпринимательством. Соответственно, облагаться налогами он должен как доход, полученный ИП от предпринимательской деятельности. При этом в отношении такого имущества ИП не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом. В дальнейшем Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 еще раз подтвердил, что доход ИП от продажи нежилого помещения, сдаваемого в аренду, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по УСН. Поддерживают такую позицию многие арбитражные суды (см. постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2013 N Ф09-1489/13, от 18.12.2012 N Ф09-11656/12, от 13.11.2012 N Ф09-10672/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2012 N Ф04-746/12, ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 N Ф07-7651/12, ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2013 N Ф01-9062/13 и др.).

Кроме того, суды принимают во внимание назначение используемого и в дальнейшем реализуемого имущества. Если спорные объекты недвижимости по своему хозяйственному назначению не применяются для удовлетворения личных или семейных потребностей, а предназначены для ведения предпринимательской деятельности, то есть для извлечения прибыли, то доходы от их продажи подлежат налогообложению в рамках УСН (см. постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2014 N Ф06-1394/13, ФАС Северо-Западного округа 15.08.2013 N Ф07-5216/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 N А27-10232/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2012 N А79-5243/2012).

Еще один вывод из арбитражной практики состоит в том, что если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то доход от его реализации облагается в рамках УСН, даже если соответствующие коды ОКВЭД не были заявлены при регистрации ИП и позже (см. постановления ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 N Ф06-4250/13, ФАС Московского округа от 28.10.2011 N Ф05-11288/11, ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 N Ф07-1301/11).

Налогообложение имущества, которое никогда не использовалось в предпринимательской деятельности при УСН

Доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось ИП целях осуществления предпринимательской деятельности, в том числе, если ИП не указывал при регистрации вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ (см. письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-11-11/45470, от 22.08.2013 N 03-04-05/34352, от 23.04.2013 N 03-04-05/14057, от 01.02.2012 N 03-11-11/21, от 16.03.2011 N 03-11-11/55, от 16.08.2012 N 03-11-11/247). В такой ситуации (в зависимости от срока владения имуществом) налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом по НДФЛ (см. письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-04-05/3-70, от 21.01.2013 N 03-04-05/3-46, от 15.01.2013 N 03-04-05/3-24), либо освобождением от НДФЛ, предусмотренным первым абзацем п. 17.1 ст. 217 НК РФ. При этом расходы на приобретение такого имущества не должны были учитываться при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности с применением УСН.

Темы

Доходы от реализации при УСН

НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей от продажи имущества, используемого ими в предпринимательской деятельности

См. также

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы при УСН

Расходы на приобретение основных средств при УСН

Доходы от реализации имущества, находившегося в собственности более трех (пяти) лет, не облагаемые НДФЛ

Налоговый вычет по НДФЛ при продаже имущества (имущественных прав)