Особенности налогового вычета на основании сводного счета-фактуры, полученного инвестором от заказчика-застройщика (О.А. Мясников, "Бухучет в строительных организациях", N 5, май 2012 г.)

Особенности налогового вычета на основании сводного счета-фактуры, полученного инвестором от заказчика-застройщика

При исполнении инвестиционного договора в отношения с подрядчиками, как правило, вступает не инвестор, а заказчик-застройщик. В связи с этим подрядчики выставляют счета-фактуры за выполненные строительно-монтажные работы на имя заказчика-застройщика. Очевидно, что инвестор не имеет возможности принять к вычету суммы НДС по таким счетам-фактурам, поскольку инвестор не указан в них в качестве покупателя товаров (работ, услуг).

Для устранения этого препятствия заказчик-застройщик выставляет в адрес инвестора сводный счет-фактуру, в котором собираются все затраты по строительству объекта. Рассмотрим особенности оформления данного счета-фактуры.

Минфин России допускает возможность вычета на основании сводного счета-фактуры

По мнению финансистов, суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика, являющегося инвестором, по выставленным заказчиком-застройщиком счетам-фактурам, оформленным на основании счетов-фактур подрядчика по выполненным работам. Вычет возможен при условии принятия на учет работ, выполненных в объеме, определенном договором, и при наличии соответствующих первичных документов. Об этом Минфин России сообщил в Письме от 23.04.2010 N 03-07-10/08.

В другом Письме Минфин России разъяснил порядок оформления счетов-фактур организацией, выполняющей функции заказчика-застройщика, осуществляющей работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций без выполнения строительно-монтажных работ своими силами, для инвестора.

В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика (далее - заказчик), выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.

Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств).

Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.

Что касается услуг по организации строительства, оказанных заказчиком инвестору, то по таким услугам заказчику следует оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость регистрируются в книге покупок. Данные выводы сделаны в Письме Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07.

Анализ различных подходов судов к составлению сводного счета-фактуры

Как показывает практика, арбитражные суды признают правомерным вычет сумм НДС на основании сводных счетов-фактур. Например, суд, оценив выставленные техническим заказчиком сводные счета-фактуры, оформленные на основании счетов-фактур подрядчиков по выполненным работам, а также счета-фактуры подрядчиков, сделал вывод о том, что налогоплательщик подтвердил надлежаще оформленными документами право на налоговый вычет (Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2011 N КА-А41/7344-11 по делу N А41-3045/10).

В другой ситуации заказчик-застройщик выставил инвестору сводный счет-фактуру на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). Суд отметил, что сводный счет-фактура является достаточным основанием для применения налогового вычета, поскольку его содержание в полной мере позволяет достоверно идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 30.09.2011 по делу N А40-68419/10-112-351.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2011 по делу N А40-17471/11-20-80.

Между тем некоторые суды критически оценивают точку зрения сотрудников финансового ведомства по рассматриваемому вопросу. По мнению судей, представление сводного счета-фактуры в обоснование вычетов по НДС предусмотрено только при реализации предприятия как единого имущественного комплекса. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики.

Налоговый орган посчитал неправомерным вычеты по НДС по счетам-фактурам ООО "Регент Стандарт" в связи с непредставлением (отсутствием) сводного счета-фактуры указанной организации как Заказчика в адрес Инвестора-застройщика (ООО "Мэркури Элит").

Как установил суд, ООО "Мэркури Элит" (Принципал) и ООО "Регент Стандарт" (Агент) заключили агентский договор, в соответствии с которым Принципал поручает, а Агент берет на себя обязательство совершать от имени и за счет Принципала действия по заключению договоров с третьими лицами.

Согласно п. 2.1 Агентского договора Агент обязуется заключать договоры с третьими лицами в интересах и за счет Принципала. Указанные договоры связаны прямо или косвенно с инвестиционным проектом по строительству объекта. В обязанности агента вменялось заключение договоров с поставщиками товаров, работ, услуг, осуществление приемки выполненных строительно-монтажных работ и осуществление расчетов с поставщиками за счет целевых средств, полученных от принципала.

Пунктом 4 ст. 158 НК РФ предусмотрена обязанность продавца по оформлению сводного счета-фактуры при реализации предприятия как единого имущественного комплекса. Иных требований или условий по оформлению сводного счета-фактуры заказчиком строительства для осуществления налоговых вычетов по объектам капитального строительства налоговое законодательство не содержит.

Между тем агент не заключал сделок по реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) стороны вправе самостоятельно выбирать тип договорных отношений, связанных с инвестированием. Инвестиционная деятельность может осуществляться на основании одного или нескольких взаимосвязанных договоров. Таким образом, вопросы налогообложения инвестиционной деятельности сторон должны решаться с учетом квалификации сделок субъектов инвестиционной деятельности.

Агентский договор не предусматривал переход права собственности на предприятие как имущественный комплекс, отвечающий признакам ст. 132 ГК РФ.

Таким образом, довод налогового органа о необходимости оформления агентом налогоплательщика сводного счета-фактуры, основанный на содержании Письма Министерства финансов РФ от 24.05.2006 N 03-04-10/07, является незаконным, так как возлагает на участников налоговых правоотношений не предусмотренную НК РФ обязанность по оформлению сводного счета-фактуры.

Кроме того, анализ рекомендаций по оформлению сводного счета-фактуры позволяет сделать вывод, что указанный сводный счет-фактура и прикладываемые копии счетов-фактур и платежных документов необходимы только для подтверждения фактической уплаты заказчиком-застройщиком сумм НДС подрядчикам и поставщикам материалов.

В итоге суд признал незаконным довод налогового о необходимости представления для применения налоговых вычетов по капитальному строительству сводного счета-фактуры. Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 31.03.2011 N КА-А40/1841-11 по делу N А40-74628/10-140-373.

Между тем в другой ситуации отсутствие сводного счета-фактуры послужило основанием для отказа в вычете сумм НДС. После ввода дома в эксплуатацию на основании акта генеральный подрядчик передал, а дольщик принял объект строительства, право собственности на который дольщик зарегистрировал в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

При передаче дольщику объекта строительства генеральный подрядчик не выставил дольщику счета-фактуры, однако передал сводный реестр счетов-фактур по строительству объекта.

В сводном реестре счетов-фактур отражены счета-фактуры, выставленные подрядчиками генеральному подрядчику за выполненные по объекту работы. Приемку и учет данных работ осуществлял застройщик, являющийся одновременно заказчиком строительства. Дольщик не являлся заказчиком - покупателем работ, выполненных подрядчиками, не принимал и не отражал данные работы в своем учете, подрядчики не выставляли ему счета-фактуры.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что дольщик не имеет права на применение налогового вычета на основании счетов-фактур, выставленных третьим лицом. Налогоплательщик не представил доказательств выставления ему счетов-фактур, предусмотренных налоговым законодательством (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.08.2011 по делу N А38-3668/2010, Определение ВАС РФ от 13.10.2011 N ВАС-12953/11 по делу N А38-3668/2010).

Кто имеет право на вычет по сводному счету-фактуре

Как показывает практика, право на вычет по сводному счету-фактуре имеет инвестор, профинансировавший выполнение строительно-монтажных работ и принявший объект на свой баланс. Это подтверждается постановлениями арбитражных судов (Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-2104/11-С2 по делу N А07-13667/2010).

В ряде случаев налоговые вычеты заявляются организациями, не имеющими на это право. Например, суд установил, что налогоплательщик не являлся участником долевого строительства, фактически осуществляющим приобретение товаров (работ, услуг) с отражением их в собственном учете по правилам бухгалтерского учета. Изложенное подтверждается договорами подряда и на оказание услуг (выполнение работ), счетами-фактурами, приложенными к сводному счету-фактуре. Оплата приобретенных товаров (работ, услуг) также осуществлялась другими лицами - заказчиком и застройщиком.

В случае отсутствия у налогоплательщика счетов-фактур по приобретаемым товарам (работам, услугам) НДС по товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик предъявил к возмещению НДС, уплаченный иными лицами (застройщиком и заказчиком) при приобретении товаров (работ, услуг) у третьих лиц, на основании выставленных на их имя счетов-фактур и постановке их на учет.

Какие-либо основания принятия и оплаты этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиком в сумме равной ранее внесенному инвестиционному взносу договором предусмотрены, равно как не оговорено и возмещение этой организации затрат, связанных со строительством спорного объекта, или каких-либо услуг.

Таким образом, у предприятия отсутствуют условия для применения вычетов по НДС, предусмотренные ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

То обстоятельство, что НДС предъявлен налогоплательщиком к вычету на основании выставленного ему сводного счета-фактуры, само по себе не может служить достаточным условием для возмещения ему сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным другими хозяйствующими субъектами.

По существу сводный счет-фактура выставлен налогоплательщику на сумму не облагаемых НДС инвестиционных средств при отсутствии объекта налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг), принятия их инвестором к учету и первичных документов, подтверждающих совершение налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2011 по делу N А56-87991/2009, Определении ВАС РФ от 01.09.2011 N ВАС-11023/11 по делу N А56-87991/2009.

Схожая правовая позиция нашла отражение и в другом судебном решении. Суд установил, что контрагент по инвестиционному договору не являлся продавцом, а налогоплательщик не являлся покупателем каких-либо товаров (работ, услуг) и не приобретал у заказчика товары (работы, услуги).

Отношения между инвестором - застройщиком и заказчиком по передаче имущественного права на квадратные метры в строящемся объекте носят исключительно инвестиционный характер, а передаваемые имущественные права по своей правовой природе являются инвестициями.

Передача имущественного права на квадратные метры в строящемся объекте произведена во исполнение обязательств инвестора, вытекающих из договора инвестирования строительства, носит инвестиционный характер и не является операцией по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей налогообложения в смысле, придаваемом правовыми нормами НК РФ. В связи с этим суд признал, что налогоплательщик не имел права на налоговые вычеты по НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2011 по делу N А12-17740/2010).

Таким образом, участие в инвестиционном проекте, в частности долевое участие в строительстве, само по себе не является основанием к применению непосредственно инвестором налогового вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных подрядчику.

Вместе с тем анализ положений ст. 168, 169, 171, 172, 174.1 НК РФ в их совокупности позволяет сделать вывод, что участник долевого строительства (инвестор) при определенных условиях вправе претендовать на налоговый вычет таких сумм (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.06.2011 по делу N А33-10961/2010).

Какие документы следует приложить к сводному счету-фактуре

К счету-фактуре, который передается инвестору заказчиком, прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), копии соответствующих первичных документов, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога таможенным органам. На это указано в Письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40.

Непредставление названных документов может послужить причиной в отказе в предоставлении налогового вычета. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики. Суд отметил, что налогоплательщиком в обоснование права на налоговый вычет по НДС не представлено каких-либо первичных документов, в том числе в обоснование суммы, указанной в сводном счете-фактуре, налогоплательщик не понес реальных затрат при осуществлении инвестиций.

В соответствии со ст. 168, 169, 172 НК РФ одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядными организациями, является наличие счета-фактуры, который и является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик предъявил к возмещению НДС, уплаченный застройщиком при приобретении товаров (работ, услуг) у третьих лиц, на основании выставленных на их имя счетов-фактур и постановке их на учет.

Из материалов дела следует, что налогоплательщику в ходе проверки было направлено требование о предоставлении документов, которые отражают финансово-хозяйственные взаимоотношения со всеми поставщиками и покупателями: договоры, счета-фактуры, товарные накладные, платежные поручения, выписки банка, акты, акты приема-передачи.

К сводному счету-фактуре должны прилагаться копии счетов-фактур, полученных от поставщиков и подрядчиков при строительстве объекта, а также копии платежных документов на оплату строительных работ (Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40).

Однако налогоплательщик не представил на проверку счета-фактуры, выставленные подрядчиками работ, а также первичные документы. Предприятие в обоснование права на налоговый вычет по НДС представило только сводный счет-фактуру без выделения сумм по каждому подрядчику. Суд пришел к выводу о том, что предприятие документально не подтвердило право на налоговый вычет по НДС в заявленной сумме. Позиция суда изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2012 по делу N А40-27684/10-13-175.

По другому налоговому спору налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов по НДС, уплаченному подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, был представлен сводный счет-фактура.

По мнению налогового органа, к сводному счету-фактуре заказчиком должны были прилагаться также копии счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг), а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг). При этом в сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары, (работы, услуги) должны выделяться в самостоятельные позиции. Налоговая инспекция решила, что названные требования к сводному счету-фактуре инвестором не соблюдены.

Суд отвергнул доводы налогового органа об отказе в налоговых вычетах по НДС в связи с тем, что к сводному счету-фактуре инвестор не приложил копии счетов-фактур подрядчиков и в сводном счете-фактуре не выделены в самостоятельные позиции выполненные строительно-монтажные работы.

Сводный счет-фактура соответствует требованиям ст. 169 НК РФ. В материалах дела имеются реестры всех счетов-фактур с необходимыми сведениями, которые налоговый орган имел возможность проверить.

Налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации не воспользовался своим правом направить налогоплательщику требование о предоставлении копий счетов-фактур подрядчиков для устранения возникших у него сомнений и не назначил выездную налоговую проверку, позволившую бы ему с еще большей достоверностью их устранить.

Налогоплательщик представил в материалы дела копии счетов-фактур подрядных организаций, соответствующих требованиям ст. 169 НК РФ, а также оборотно-сальдовые ведомости застройщика по счету 19.1 "НДС, уплаченный подрядным организациям"; по счету 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" в разрезе затрат по строительству объекта.

Таким образом, в материалах дела имеются все необходимые документы, позволяющие сделать вывод о том, что подрядчики осуществляли строительно-монтажные работы по возведению объекта (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.05.2009 по делу N А55-12068/2008, Определение ВАС РФ от 25.09.2009 N ВАС-11696/09 по делу N А55-12068/2008).

Необходима ли детализация работ в сводном счете-фактуре

Рассмотрим вопрос о том, надо ли в сводном счете-фактуре выделять в отдельные позиции отдельные виды строительно-монтажных работ.

Министерство финансов РФ отметило, что не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика, выставляет инвестору счет-фактуру по данному объекту.

Указанный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к счету-фактуре, который представляется инвестору. На это указано в Письме Минфина России от 19.02.2007 N 03-07-10/06.

Итак, финансисты убеждены в том, что в сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) следует выделять в отдельные позиции.

Между тем в ряде случаев суды допускают оформление сводного счета-фактуры без детализации отдельных видов работ. В частности, суд отклонил ссылку налогового органа о том, что в сводном счете-фактуре не выделены в отдельные позиции строительно-монтажные работы и товары подрядных организаций. Дело в том, что согласно условиям договора участия в долевом строительстве, налогоплательщик получает законченный строительством объект недвижимости, а не отдельные строительно-монтажные работы и оборудование. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 04.02.2011 N КА-А40/17882-10 по делу N А40-27076/10-35-144.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.05.2009 по делу N А55-12068/2008.

В каком периоде следует предъявлять к вычету суммы НДС по сводному счету-фактуре

На практике возникают споры о том, в каком именно налоговом периоде можно заявить налоговый вычет по сводному счету-фактуре. Например, налоговая инспекция решила, что налогоплательщиком пропущен срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ для предъявления к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, датированным 2006 г. и заявленным к возмещению в I квартале 2010 г.

Однако суд признал, что право на вычеты по НДС возникло у инвестора в тот период, когда товары (работы, услуги) были приняты им на учет и имелись счета-фактуры, иные первичные документы, то есть в I квартале 2010 г.

Между налогоплательщиком (инвестор) и застройщиком заключен договор на участие в инвестировании проекта строительства многофункционального здания. Согласно условиям договора предусмотрена поэтапная передача инвестору выполненных работ и услуг.

Во исполнение условий договора застройщик производил в течение I квартала 2010 г. поэтапную передачу инвестору той части выполненных услуг и работ, которые были приняты застройщиком в связи с осуществлением капитального строительства объекта. При этом застройщик выставил счета-фактуры от 12.03.2010 и от 15.03.2010.

По счетам-фактурам, датированным 2006 годом, у налогоплательщика не возникло ни права, ни обязанности по принятию работ и услуг на учет, а также по отражению сумм НДС в налоговых декларациях по НДС за 2006 год. Дело в том, что данные счета-фактуры выставлены заказчиками и подрядчиками строительства объекта в адрес иных юридических лиц.

Документы в обоснование права на вычет по НДС получены предприятием в марте 2010 г. К ним относятся акты передачи застройщиком инвестору выполненных работ, оказанных услуг и сумм НДС с приложенными к ним копиями договоров, актов выполненных работ, счетов-фактур и сводные счета-фактуры. В связи с этим право на вычет по НДС возникло у предприятия в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были приняты налогоплательщиком на учет, и у него имелись счета-фактуры и иные первичные документы.

Таким образом, предприятие подтвердило правомерность применения налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 г., в связи с чем отказ инспекции в возмещении НДС необоснован. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Московского округа от 20.06.2011 N КА-А40/5771-11 по делу N А40-123216/10-140-684.

Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса отражен и в другом судебном вердикте. Так, суд отметил, что до фактической передачи в 2008 году всех затрат на капитальный ремонт от арендатора к арендодателю и регистрации в 2007 году права собственности на неотделимые улучшения, произведенные в 2004 году, у налогоплательщика не возникало право на применение вычетов по суммам НДС предъявленным подрядными организациями.

Как установил суд, фактически затраты на неотделимые улучшения были переданы налогоплательщику по акту и сводному счету-фактуре от 23.05.2008 с приложением копий счетов-фактур и актов подрядных организаций. При этом ввиду длительной задержки оформления сводный счет-фактура фактически был получен налогоплательщиком только 30.12.2009. В связи с этим вычеты на подрядные работы по капитальному ремонту здания в виде переданных от арендатора неотделимых улучшений были заявлены только в IV квартале 2009 года.

Право на предъявление указанной суммы НДС по сводному счету-фактуре не в периоде ее оформления - 2008 г., а в IV квартале 2009 года соответствует положения ст. 171 НК РФ и остается за налогоплательщиком.

В итоге суд признал, что налогоплательщик правомерно принял в состав вычетов за IV квартал 2009 года сумму НДС по работам по капитальному ремонту здания, переданной по сводному счету-фактуре от 23.05.2008 в виде компенсации затрат на ремонт и переданные неотделимые улучшения в арендованное имущество. Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Московского округа от 07.09.2011 по делу N А40-2066/11-107-10.

В другой ситуации налоговый признал необоснованными налоговые вычеты на основании того, что строительство объектов не завершено и объект в эксплуатацию не введен. Однако суд подчеркнул, что право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика по мере получения счетов-фактур и документов, подтверждающих осуществленные расходы, и не зависит от окончания строительства объекта, ввода его в эксплуатацию и права собственности на возведенный объект.

Как следует из материалов дела, что в рамках реализации инвестиционного проекта налогоплательщиком (инвестором) заключены контракты, по условиям которых заказчикам-застройщикам поручалось выполнение работ по проектированию, строительству и техническому надзору за строительством объектов.

В IV квартале 2008 года по актам и сводным счетам-фактурам с приложением первичной учетной документации (договоров подряда, актов о приемке выполненных работ (форма КС-2), справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), платежных поручений) заказчики-застройщики передали налогоплательщику фактически выполненные работы.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод о соблюдении налогоплательщиком при применении налоговых вычетов в IV квартале 2008 года условий, предусмотренных законом (Постановление ФАС Московского округа от 15.09.2011 по делу N А40-141136/10-127-829).

Однако не всегда организациям удается доказать свое право на налоговый вычет по сводным счетам-фактурам. В частности, суд подчеркнул, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Суд установил, что налогоплательщик (инвестор) заключил с заказчиком договор, согласно которому заказчик обязуется за вознаграждение от своего имени, но за счет средств инвестора осуществлять деятельность по реализации инвестиционного проекта строительства и/или реконструкции объекта делового многофункционального здания.

Акт передачи части капитальных затрат незавершенного строительства к договору подписан сторонами 01.10.2005. В тот же день заказчик выставил в адрес инвестора сводный счет-фактуру, составленный на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в период 2001-2005 гг.

При этом сводный счет-фактура был оформлен с нарушением требований ст. 169 НК РФ, счет-фактура составлен на бланке, не соответствующем действующей в момент выставления данного счета-фактуры форме, подписан лицами, не имеющими право его подписи. Арбитражный суд установил, что по сводному счету-фактуре право на налоговый вычет не возникло.

Кроме того, налогоплательщик не представил каких-либо доказательств, подтверждающих получение счета-фактуры 20.10.2008. В любом случае эти вычеты не относятся к IV кварталу 2008 г. (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2011 N КА-А40/2174-11 по делу N А40-51030/10-140-302, А40-64955/10-76-278).

В заключение следует рекомендовать инвестору в целях устранения налоговых рисков требовать от заказчика-застройщика оформления сводного счета-фактуры с приложением счетов-фактур и других первичных документов, полученных от подрядных организаций.

О.А. Мясников,

канд. юрид. наук,

налоговый юрист

"Бухучет в строительных организациях", N 5, май 2012 г.