Конференция в Москве: как на практике применять поправки по НДС (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2011 г.)

Конференция в Москве: как на практике применять поправки по НДС

В ходе конференции, проведенной журналом "Российский налоговый курьер", обсуждались последние изменения в главе 21 НК РФ. Пояснила, как применять на практике эти изменения, и ответила на вопросы участников Марина Сергеевна Полякова, консультант по бухучету и налогообложению, аттестованный преподаватель ИПБ России.

Изменения в главу 21 НК РФ, которые в большей своей части вступают в силу с 1 октября 2011 года, были внесены федеральными законами от 18.07.11 N 235-ФЗ и от 19.07.11 N 245-ФЗ. Многие из них уже рассматривались в журнале*(1), поэтому в данном материале проанализированы аспекты применения тех норм, которые продолжают вызывать вопросы читателей или ранее подробно не рассматривались.

Проблемы с восстановлением НДС при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%

Одна из самых значимых среди внесенных поправок - это необходимость восстановления сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, которые в дальнейшем используются для операций, облагаемых по нулевой ставке.

Восстановление налога по товарам, работам, услугам было ожидаемым*(2). Ведь контролирующие ведомства и прежде настоятельно рекомендовали это делать (письма Минфина России от 28.04.08 N 03-07-08/103 и ФНС России от 09.08.06 N ШТ-6-03/786@). "Однако требование по восстановлению НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, используемых в осуществлении "нулевых" операций, - заметила Марина Сергеевна, - оказалось неким сюрпризом, преподнесенным законодателями".

Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ с 1 октября 2011 года указанный налог подлежит восстановлению в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, подлежащих налогообложению по ставке 0%.

В подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ сказано о том, что восстановленные суммы налога подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по "нулевым" операциям. Напомним, что таковым согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ является:

- последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение ставки 0%;

- или момент отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, если в установленный НК РФ срок указанный пакет документов не собран.

Примечание. С 1 октября 2011 года восстанавливать НДС нужно не только по товарам, работам, услугам, используемым для операций, облагаемых по нулевой ставке, но и по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам.

Конечно, можно предположить, что новая норма относится к случаю, когда, например, основное средство, использовавшееся в деятельности организации, реализуется на экспорт. В подобной ситуации Минфин России и ранее указывал на необходимость восстановления налога (письмо от 25.10.10 N 03-07-08/301). Причем такое восстановление должно было производиться в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости экспортируемого основного средства. И это было понятно, поскольку ранее объект использовался для операций, облагаемых по ставке 18%.

Однако в соответствии с новой нормой, как уже говорилось, восстанавливать НДС нужно в том случае, если основное средство или нематериальный актив, по которому НДС ранее был принят к вычету, в дальнейшем используется для осуществления "нулевых" операций. Кстати, ФНС России уже выпустила по рассматриваемому вопросу соответствующее письмо и оно подтверждает необходимость восстановления налога по ОС и НМА (письмо ФНС России от 15.09.11 N ЕД-4-3/15009). Вместе с тем порядок восстановления в письме не рассмотрен.

Так, ведомство лишь напомнило, что ранее нормами НК РФ подобное восстановление не предусматривалось. При этом даже не имело значения, полностью или частично использовались названные объекты для осуществления "нулевых" операций.

Кроме того, в письме сказано, что данная новая норма применяется с 1 октября 2011 года, то есть если отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по нулевой ставке, произведены начиная с этой даты. А суммы налога, подлежащие восстановлению, отражаются в графе 5 по строке 100 раздела 3 налоговой декларации по НДС (ее форма утверждена приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н).

"На сегодняшний день не разъяснены вопросы, касающиеся применения новых норм подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ", - отметила лектор. Неясно, с какой стоимости - остаточной или первоначальной - следует восстанавливать налог по основным средствам и нематериальным активам, которые до осуществления "нулевой" операции уже использовались в деятельности организации. Непонятно, надо ли восстанавливать НДС по основным средствам и нематериальным активам при каждой отгрузке товаров на экспорт, а затем опять предъявлять его к вычету, или это нужно сделать только при первой "нулевой" операции с использованием этого объекта амортизируемого имущества.

В пункте 10 статьи 165 НК РФ указано, что порядок определения суммы налога, относящейся к операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Однако дает ли эта норма право налогоплательщику самостоятельно определять порядок восстановления налога по основным средствам и нематериальным активам?

Хотелось бы дождаться официальных разъяснений ФНС России и Минфина России по всем перечисленным вопросам. А пока налогоплательщикам придется самостоятельно делать выводы по применению новых норм подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ (об этом также читайте на с. 98 этого номера).

Примечание. НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, и в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых предусмотрена нулевая ставка. Причем это относится к ОС и НМА.

Поправки по ведению раздельного учета НДС

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ вычеты сумм налога налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые операции, производятся на основании установленной пропорции. В общем случае она определяется исходя из сумм выручки, освобожденной от налогообложения, в общей сумме выручки за налоговый период. При этом с 1 октября 2011 года организациям предоставлено право по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяце квартала, определять пропорцию исходя из выручки, рассчитанной за соответствующий месяц*(3).

"Поскольку такой порядок является правом налогоплательщика, его необходимо закрепить в налоговой учетной политике, - предупредила Марина Сергеевна. - А значит, закрепленный порядок придется применять в отношении всех приобретаемых объектов ОС и НМА, которые будут использоваться для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций. Причем к другим приобретениям организации (например, к товарам, материалам, работам или услугам) данный порядок использовать нельзя. По ним нужно по-прежнему определять пропорцию для раздельного учета НДС по итогам налогового периода, то есть квартала".

Кроме того, в пункт 4 статьи 170 НК РФ внесены изменения относительно порядка определения 5% совокупных расходов на осуществление не облагаемых НДС операций. С 1 октября 2011 года расширился перечень затрат, которые можно учитывать при расчете указанного пятипроцентного барьера. Кроме расходов на производство товаров, работ, услуг, имущественных прав теперь в расчет также можно принимать затраты на их приобретение или реализацию. Это позволяет не только производственным, но и торговым организациям принимать к вычету всю сумму "входного" налога при условии небольших расходов на осуществление необлагаемых операций в данном налоговом периоде.

Налогоплательщикам нужно обратить внимание на то, что законодатель не указал в этой норме слово "месяц". Поэтому расчет пятипроцентного барьера совокупных расходов следует производить по-прежнему только по итогам налогового периода, то есть квартала.

НДС при уступке права требования нужно начислить, даже если основная операция налогом не облагается

С 1 октября 2011 года пункт 1 статьи 155 НК РФ дополнен новым абзацем, в соответствии с которым первоначальный кредитор при уступке или переходе права требования долга за реализованные товары, работы, услуги определяет налоговую базу по НДС как сумму превышения полученного дохода над размером денежного требования.

"На практике уступка первоначальным кредитором денежного требования обычно происходит с убытком, поэтому в таком случае налоговая база возникать не будет, - пояснила Марина Сергеевна. - Но если все-таки от указанной сделки получен доход, то необходимо учитывать следующее. НДС с этого дохода должен исчисляться не по расчетной, а по прямой ставке. Дело в том, что в пункт 4 статьи 164 НК РФ изменения о применении расчетной ставки налога по операциям, указанным в пункте 1 статьи 155 НК РФ, не внесены".

Напомним, до 1 октября 2011 года, по мнению Минфина России, НДС в подобной ситуации нужно было исчислять со всей суммы, подлежащей получению первоначальным кредитором (письма Минфина России от 06.10.10 N 03-07-11/393 и от 16.04.10 N 03-07-11/121).

Что касается налогообложения последующей уступки денежного требования, то здесь также произошли изменения. Из пункта 2 статьи 155 НК РФ исключены слова "операции по реализации которых подлежат налогообложению".

Это означает, что с 1 октября 2011 года новый кредитор при последующей уступке денежного требования должен формировать налоговую базу даже в том случае, если реализация товаров, работ, услуг по договору, по которому производится уступка, не подлежит обложению НДС. Налоговая база также определяется как сумма превышения дохода, но в данном случае над расходами на приобретение требования.

Кстати, поскольку оговорки, подобной исключенной из пункта 2 статьи 155 НК РФ, не содержится и в новом абзаце пункта 1 этой статьи, то приведенный вывод относится и к уступке требования первоначальным кредитором. Напомним, что при последующей уступке права требования применяется расчетная ставка налога (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Заметим, что до 1 октября Минфин России разрешал не начислять НДС при уступке права требования по договорам, в основе которых лежали операции, освобождаемые от обложения данным налогом, как первоначальным, так и новым кредитором (письмо Минфина России от 27.08.10 N 03-07-05/33). Теперь же согласно внесенным изменениям это невозможно.

Видимо, необходимость исчисления НДС с дохода от уступки права требования вне зависимости от того, облагается или нет налогом сама реализация товаров, работ и услуг, долг по которой уступлен, связана с тем, что этот доход является самостоятельным видом операций, освобождение которого от налогообложения главой 21 НК РФ не предусмотрено.

Кроме того, лектор напомнила о необходимости составления счетов-фактур по операциям уступки права требования, причем даже в том случае, когда налоговая база по таким операциям равна нулю.

Необходимость оформления счета-фактуры в у.е. практически отсутствует

Федеральный закон от 19.07.11 N 245-ФЗ урегулировал спорные вопросы, возникавшие ранее по поводу влияния суммовых разниц на размер облагаемой базы и налоговых вычетов. Соответствующие изменения внесены в статьи 153 и 172 Налогового кодекса. Теперь ни налоговая база, ни вычеты из-за изменения курса условной денежной единицы при последующей оплате товаров, работ, услуг не корректируются.

Примечание. С IV квартала 2011 года кредитор при уступке денежного требования должен формировать налоговую базу, даже если реализация товаров, работ, услуг по договору, по которому производится уступка, не подлежит обложению НДС.

Так, в пункте 4 статьи 153 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

Примечание. С 1 октября 2011 года ни налоговая база по НДС, ни суммы налоговых вычетов из-за изменения курса условной единицы при последующей оплате товаров, работ, услуг не корректируются.

"Непонятно, как быть, если в договоре указан порядок пересчета валюты или условных единиц исходя из другого курса. На мой взгляд, для расчета налоговой базы применяется тот порядок пересчета, который согласован сторонами. Но это может привести к противоречиям с налоговыми органами при проведении проверки, потому что в Налоговом кодексе записано прямое указание применять именно курс Банка России, установленный на дату отгрузки", - отметила Марина Сергеевна.

На сегодняшний день остался неурегулированным вопрос о необходимости пересчета налоговой базы на дату отгрузки в случае получения по договору, обязательства которого выражены в условных единицах, предварительной оплаты. Скорее всего, в ближайшее время по указанному вопросу следует ожидать официальных разъяснений.

По мнению лектора, при получении предварительной оплаты по договору в условных денежных единицах новые положения пункта 4 статьи 153 НК РФ не применяются и НДС с суммы полученной предоплаты следует начислять к уплате в бюджет, а впоследствии принимать к налоговому вычету по общеустановленным правилам.

Также в главе 21 НК РФ не уточнен вопрос о том, в каких единицах следует оформлять счет-фактуру, когда обязательство оформлено в условных денежных единицах. Напомним, ранее Минфин России разрешал выписывать счет-фактуру в иностранной валюте, поскольку в пункте 7 статьи 169 НК РФ содержится прямая норма на этот счет (письмо от 07.06.10 N 03-07-09/35).

"На мой взгляд, в связи с внесением изменений в статью 153 НК РФ необходимость в оформлении счета-фактуры в иностранной валюте по сделкам, составленным в у.е., практически отпадает, - отметила лектор. - Ведь налоговая база теперь не корректируется. Кроме того, если поставщик оформит указанный документ в рублях, то это будет удобно и покупателю. Он примет к вычету ту сумму налога, которую начислил к уплате и указал в счете-фактуре поставщик, и компании-покупателю не придется делать никаких дополнительных расчетов".

Корректировочные счета-фактуры образуют новый вид вычета НДС

Наибольшее количество вопросов возникает у налогоплательщиков в связи с введением в главу 21 НК РФ понятия "корректировочный счет-фактура"*(4).

В связи с этим Марина Сергеевна обратила внимание в том числе на то, что новый документ оформляется только при ретроизменениях. То есть когда изменяется (уменьшается или увеличивается) ранее установленная договором стоимость уже отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав.

В том случае когда в первоначальном счете-фактуре была допущена ошибка, она корректируется путем внесения соответствующих исправлений в этот же документ.

Одно из нововведений, непосредственно связанных с введением корректировочных счетов-фактур, - это новый вид налоговых вычетов в виде разницы, образовавшейся в сумме налога. Так, в соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ вычетам подлежит:

- сумма разницы в налоге у продавца, которая возникает в результате уменьшения стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав;

- сумма разницы в налоге у покупателя, которая возникает в результате увеличения указанной стоимости.

В качестве одного из документов, на основании которых возможно применение данного вычета, в пункте 10 статьи 172 НК РФ поименован первичный документ, подтверждающий факт уведомления покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав.

"Обратите внимание, что такому одностороннему документу должен предшествовать договор, в котором предусмотрена возможность изменения ранее согласованной стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав", - предупредила Марина Сергеевна.

Что касается трехлетнего срока с момента составления корректировочного счета-фактуры, установленного для предъявления указанного вычета, то нужно учитывать следующее. Установление такого срока не означает, что вычет можно заявить в декларации за любой налоговый период.

Вычет может быть заявлен в течение трех лет, но в декларации по НДС за тот налоговый период, в котором соблюдены все необходимые условия, перечисленные в пункте 10 статьи 172 НК РФ. То есть налогоплательщикам, не заявившим указанный вычет своевременно, придется заявлять его путем представления уточненных деклараций.

На практике довольно распространена ситуация, когда покупателю предоставляется скидка или премия за достижение определенного объема закупок, но при этом цена за единицу ранее отгруженных товаров не меняется.

"Поскольку в подобной ситуации предоставление скидки привязать к цене товара невозможно, оформить полноценный корректировочный счет-фактуру (с отражением наименования товаров, по которым изменяется цена) не получится, - отметила Марина Сергеевна. - Поэтому, скорее всего, в подобном случае налогоплательщикам придется продолжать руководствоваться письмом Минфина России от 26.07.07 N 03-07-15/112 (направлено письмом ФНС России от 30.08.07 N ШС-6-03/688). Но только теми его положениями, которые касаются вознаграждений за выполнение покупателем конкретных действий (например, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах) и вознаграждений, не связанных с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров (например, за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети)".

Что касается последней части письма, в которой рассмотрена ситуация с изменением цены ранее отгруженных товаров, то она с 1 октября 2011 года неактуальна, поскольку теперь в подобной ситуации оформляются корректировочные счета-фактуры.

Услуги застройщика при строительстве производственных объектов иногда могут не облагаться НДС

Лектор особо остановилась на подпункте 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ. На основании данной нормы освобождаются от обложения НДС услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.04 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Хотя данная льгота была введена с 1 октября 2010 года, но она до сих пор вызывает множество вопросов. В частности, согласно упомянутому закону льгота не распространяется на услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения.

Теперь законодатель разъяснил, какие объекты в целях применения этой льготы относятся к объектам производственного назначения. Они должны быть предназначены для использования в производстве товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом Налоговый кодекс не поясняет, касается ли эта норма отдельно расположенных или встроенных (пристроенных) к зданию объектов производственного назначения.

"Такая общая формулировка может вызвать вопрос: если строится, например, торговый центр, то услуги застройщика не будут облагаться НДС? Ведь торговая деятельность не является производственной, - отметила Марина Сергеевна. - Однако следует понимать, что рассматриваемая норма применяется только в отношении договоров участия в долевом строительстве, предметом которых являются многоквартирные жилые дома". На это указал Минфин России в письме от 27.07.11 N 03-07-10/13. Поэтому услуги застройщика по строительству отдельно расположенного торгового центра в любом случае будут облагаться НДС.

Заметим, что на практике к объектам производственного назначения относят в том числе объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере торговли, общественного питания, а также бытового обслуживания населения. В частности, об этом сказано в пункте 1.3 Рекомендаций о порядке осуществления государственного контроля за соблюдением требований строительных норм и правил при производстве строительно-монтажных работ на объектах производственного назначения (Общероссийским строительным каталогом данным рекомендациям присвоен номер МДС 12-7.2000).

Лектор напомнила о ситуации, когда договор участия в долевом строительстве заключается в отношении многоквартирного жилого дома, имеющего встроенные или пристроенные торговые или офисные помещения, кафе, подземную стоянку, предусмотренные планировкой дома. В таком случае, несмотря на производственный характер части помещений, услуги застройщика от НДС освобождаются (письма Минфина России от 27.07.11 N 03-07-10/13, от 24.05.11 N 03-07-10/09 и от 11.05.11 N 03-07-10/08).

Неправомерно выставленный НДС принять к вычету нельзя

Помимо изменений в главе 21 НК РФ, на проведенной конференции обсуждались и другие вопросы. Один из них - порядок уплаты НДС в случае его неправомерного выставления.

Заметим, что на практике такие случаи не редкость. Налогоплательщику могут выставить счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС поставщики или подрядчики, которые:

- применяют специальные налоговые режимы;

- используют перечисленные в статье 149 НК РФ льготы;

- освобождены от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ).

Напомним, согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ в подобной ситуации налогоплательщик должен перечислить в бюджет всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре. Причем вычет "входного" налога в рассматриваемой ситуации главой 21 НК РФ не предусмотрен (письмо Минфина России от 23.03.07 N 03-07-11/68). Аналогичный подход используется и в судебной практике. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.11 N 14315/10 указано, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям товара счетов-фактур с выделением суммы налога должны уплатить налог без учета налоговых вычетов. Причина - вычеты могут быть заявлены только плательщиками НДС, к которым лица, названные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, не относятся.

Марина Сергеевна напомнила, что сумма неправомерно выставленного НДС отражается продавцом по строке 030 раздела 1 налоговой декларации. А уплачивается такой налог единовременно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Что касается покупателей, получивших счет-фактуру на неправомерно предъявленный НДС, то они, по мнению ведомств, не имеют права на вычет налога, указанного в таком документе. Основание - счет-фактура оформлен ошибочно, то есть с нарушением установленного порядка (письма Минфина России от 16.05.11 N 03-07-11/126, от 29.11.10 N 03-07-11/456, от 10.10.08 N 03-07-07/104 и ФНС России от 15.07.09 N 3-1-10/501@, от 06.05.08 N 03-1-03/1925).

М.С. Полякова,

консультант по бухучету и налогообложению,

аттестованный преподаватель ИПБ России

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О поправках в главу 21 НК РФ читайте в РНК, 2011, N 15, с. 22; N 16, с. 50; N 17, с. 38 и 48; N 18, с. 46 и N 20, с. 22.

*(2) Подробнее об этом читайте в статье "С октября 2011 года в НК РФ появится еще одно основание для восстановления НДС" // РНК, 2011, N 18, с. 46.

*(3) Подробнее об этом читайте в статье "С октября 2011 года станет меньше спорных вопросов по раздельному учету НДС" // РНК, 2011, N 17, с. 48.

*(4) Подробнее об этом читайте в статье "Корректировочные счета-фактуры и новые нормы по расчету НДС при изменении стоимости поставки" // РНК, 2011, N 20, с. 22 и на с. 62 этого номера.