Основные нарушения при осуществлении расходов на оплату труда (С. Валова, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 12, декабрь 2011 г.)

Основные нарушения при осуществлении расходов на оплату труда

Расчет заработной платы - одна из самых трудоемких операций, поскольку нужно учитывать нормы не только трудового законодательства, но и многих других правоустанавливающих документов. О том, какие нарушения выявляются в ходе проверок совершения данного вида расходов, расскажем в статье.

Выплаты, входящие в систему оплаты труда, регулируются Трудовым кодексом, постановлениями Правительства РФ, отраслевыми и ведомственными приказами и инструкциями, разработанными на основе законодательства РФ. В ходе ревизий органы Росфиннадзора контролируют правомерность установления таких выплат работникам государственных (муниципальных) учреждений, их соответствие нормативным актам, целевой характер.

Среди выявляемых нарушений самым серьезным является нецелевое использование бюджетных средств. Напомним, что в соответствии с положениями ст. 162 БК РФ на получателя бюджетных средств возложена обязанность по соблюдению целевого характера их расходования. Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств, либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм, являются нарушением бюджетного законодательства РФ. Следовательно, организация, финансируемая из федерального бюджета, бюджета субъектов РФ и местных бюджетов, обязана использовать поступающие ей бюджетные средства в точном соответствии с их размером и целевым назначением, определенными соответствующими сметами расходов и реестрами на перечисление средств.

Напоминаем, что в силу ч. 1 ст. 15.14 КоАП РФ использование бюджетных средств их получателем на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 руб. до 5 000 руб., на юридических лиц - от 40 000 руб. до 50 000 руб.

Кроме нецелевого использования бюджетных средств в актах проверок также фиксируются факты неправомерного расходования средств. Отметим, что определения понятия указанного нарушения действующее законодательство не содержит. Под неправомерным расходованием бюджетных средств следует понимать их незаконное расходование, то есть совершение расходной финансово-хозяйственной операции без правовой основы, закрепленной в правовых актах. Если обратиться к арбитражной практике, то можно отметить, что контрольными органами указанное нарушение в части незаконного использования средств бюджета инкриминируется государственным (муниципальным) учреждениям довольно часто.

В соответствии с п. 4 Указа Президента РФ N 1095*(1) средства, израсходованные незаконно или не по целевому назначению, а также доходы, полученные от их использования, подлежат возмещению по предписаниям соответствующих органов государственного финансового контроля в течение одного месяца после выявления указанных нарушений.

Нецелевое использование средств и неправомерное их расходование выявляется в деятельности ряда казенных и бюджетных учреждений. Какие причины чаще всего влекут совершение данных нарушений? Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод, что, как правило, те или иные ошибки совершаются учреждением вследствие неправильного толкования и применения какой-либо нормы законодательства РФ. В качестве примеров приведем несколько нарушений, которые были рассмотрены в федеральных арбитражных судах и квалифицированы как нецелевое и неправомерное расходование бюджетных средств.

Применение завышенных размеров районных коэффициентов

Трудовой кодекс РФ предоставляет повышенные гарантии для жителей Крайнего Севера и приравненных к ним местностей. В соответствии со ст. 316 ТК РФ органам государственной власти субъектов РФ и местного самоуправления предоставлено право устанавливать более высокие размеры районных коэффициентов для учреждений, финансируемых соответственно из средств бюджетов субъектов РФ и муниципальных бюджетов. Однако, если организация получает финансирование на выплату заработной платы из федерального бюджета, то она не вправе применить повышенный размер районного коэффициента, который установлен на данной территории органами власти субъекта РФ при начислении выплат, входящих в систему оплаты труда.

Пример 1

Федеральное бюджетное учреждение расположено на территории Амурской области, для которой Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 20.11.1967 N 512/П-28 установлен размер районного коэффициента к заработной плате - 1,2. Законом Амурской области от 11.04.2005 N 471-3 "О гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих на территории Амурской области" предусмотрен районный коэффициент к заработной плате работников организаций, финансируемых из областного бюджета, - 1,3.

За декабрь 2011 г. работнику начислены: оклад в размере 15 000 руб.; материальная помощь - 3 000 руб.; премия по итогам IV квартала за производственные результаты, предусмотренная системой оплаты труда, - 6 000 руб.; процентная надбавка - 2 100 руб.

Бухгалтер при расчете заработной платы применил районный коэффициент 1,3. Общая сумма всех выплат в пользу работника составила 32 400 руб. (2 100 руб. + 3 000 руб. + (15 000 + 6 000) руб. x 1,3).

В соответствии со ст. 316 ТК РФ применение районного коэффициента в размере 1,3 является неправомерным, поскольку такой коэффициент предусмотрен для расчета заработной платы работников учреждений, финансируемых из областного бюджета.

В ходе проверки организации был сделан пересчет заработной платы сотрудника, его заработная плата составила 30 300 руб. (2 100 руб. + 3 000 руб. + (15 000 + 6 000) руб. x 1,2).

Таким образом, сумма нецелевого использования средств федерального бюджета равна 2 100 руб. (32 400 - 30 300).

Обратите внимание: неправильное применение норм ст. 316 ТК РФ является основанием для привлечения учреждения к ответственности по ч. 1 ст. 15.14 КоАП РФ. Аналогичный вывод был сделан арбитрами в Постановлении ФАС ДВО от 29.01.2010 N Ф03-7740/2009.

Неправильное отнесение расходов на уплату НДФЛ

В соответствии с разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 190н (далее - Указания N 190н), Классификация операций сектора государственного управления (далее - КОСГУ) является группировкой операций, осуществляемых в секторе государственного управления, в зависимости от их экономического содержания. Данный документ устанавливает правила применения бюджетной классификации всеми участниками бюджетного процесса на всех уровнях бюджетов бюджетной системы РФ, а также правила применения КОСГУ государственными (муниципальными) казенными и бюджетными учреждениями (разд. I Указаний N 190н).

Таким образом, вышеприведенный приказ Минфина является основным документом, регламентирующим порядок отнесения расходов на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ.

В силу Указаний N 190н на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ относятся расходы на выплату заработной платы, осуществляемые на основе договоров (контрактов), в соответствии с законодательством РФ о государственной (муниципальной) службе, трудовым законодательством. В частности, к таковым относятся:

- выплаты по должностным окладам, по ставкам заработной платы, по почасовой оплате, по воинским и специальным званиям; за работу в ночное время, праздничные и выходные дни;

- надбавки: за выслугу лет; за работу и стаж работы в местностях с особыми климатическими условиями, в пустынных, безводных местностях, в высокогорных районах, в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в южных районах Сибири и Дальнего Востока;

- пособия и компенсации (например, пособие за первые три дня временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств работодателя, в случае заболевания работника или полученной им травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний)).

Кроме того, по данной подстатье осуществляются расходы по выплате удержаний, произведенных с заработной платы, к которым в том числе относится НДФЛ.

Суммы НДФЛ, удерживаемые на основании п. 1 ст. 217 НК РФ с пособий по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по беременности и родам), подлежат отнесению на подстатью 213 "Начисления на заработную плату" КОСГУ.

Аналогично следует поступать с расходами, относимыми по договорам подряда с физическими лицами, заключенными в соответствии с гражданским законодательством. Так, согласно Указаниям N 190н расходы по оплате договоров на выполнение работ по ремонту зданий и оборудования следует относить на подстатью 225 "Работы, услуги на содержание имущества" КОСГУ, услуги по разработке проектно-сметной документации - на подстатью 226 "Прочие работы, услуги".

Пример 2

В ноябре 2011 г. в Отделе вневедомственной охраны при ОВД МВД была проведена ревизия финансово-хозяйственной деятельности. В ходе проверки установлено, что согласно платежному поручению от 30.10.2011 N 457 за счет средств, выделенных по виду расходов "Гражданский персонал" по подстатье 211 "Заработная плата", учреждение перечислило НДФЛ, удержанный с сумм, начисленных гражданскому персоналу по листкам временной нетрудоспособности, в сумме 1 250 руб.

На основании Указаний N 190н расходование средств на уплату НДФЛ с начислений, произведенных по листку временной нетрудоспособности, осуществляется по подстатье 213 "Начисления на заработную плату". Совершение указанной операции является основанием для привлечения организации к ответственности по ч. 1 ст. 15.14 КоАП РФ. Аналогичный вывод сделан арбитрами федерального арбитражного суда в Постановлении ФАС ВСО от 23.10.2008 N А33-6250/08-Ф02-5157/08.

Неверное отнесение расходов на выплату подъемного пособия

Как указано в п. 3 ст. 13 Закона о статусе военнослужащих*(2), при переезде военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, на новое место военной службы в другой населенный пункт, в том числе на территорию иностранного государства, в связи с назначением на воинскую должность, зачислением в военное образовательное учреждение профессионального образования, срок обучения в котором более одного года, или в связи с передислокацией воинской части им выплачивается подъемное пособие. Размер подъемного пособия определяется из расчета:

- двух окладов денежного содержания на военнослужащего;

- одного оклада денежного содержания на супруга;

- половины оклада денежного содержания на каждого члена семьи военнослужащего.

В соответствии с Указаниями N 190н данная выплата производится по подстатье 212 "Прочие выплаты" КОСГУ. Отнесение ее на подстатью 211 "Заработная плата" является нецелевым использованием средств.

Пример 3

В сентябре 2011 г. в бухгалтерию военкомата были представлены документы от военнослужащего, переведенного на новое место военной службы: рапорт на имя командира воинской части; заявление о выплате подъемного пособия на него, супругу и ребенка, не достигшего возраста 18 лет; справка, подтверждающая, что супруга и ребенок прибыли вместе с военнослужащим; свидетельство о заключении брака и свидетельство о рождении ребенка.

Должностной оклад денежного содержания военнослужащего составляет 3 780 руб.

На основании п. 3 ст. 13 Закона о статусе военнослужащих военнослужащему было выплачено пособие в размере 13 230 руб. (3 780 руб. x 2 + 3 780 руб. + 3 780 руб. / 2).

В бухгалтерском учете данные операции были отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено подъемное пособие военнослужащему	1 401 20 211	1 302 11 730	13 230
Получены денежные средства в кассу учреждения на выплату подъемного пособия	1 210 03 560 1 201 34 510	1 304 05 211 1 210 03 660	13 230
Выдано пособие военнослужащему из кассы	1 302 11 830	1 201 34 610	13 230

В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности военкомата за период с 01.06.2010 по 30.09.2011 в акте ревизии было отмечено, что в нарушение Указаний N 190н выплата подъемного пособия в сумме 13 230 руб. за счет средств федерального бюджета в соответствии со ст. 289 БК РФ является нецелевым использованием бюджетных средств.

В учете данные операции в соответствии с Инструкцией N 162н*(3) следовало отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено подъемное пособие военнослужащему	1 401 20 212	1 302 12 730	13 230
Получены денежные средства в кассу учреждения на выплату подъемного пособия	1 210 03 560 1 201 34 510	1 304 05 212 1 210 03 660	13 230
Выдано пособие военнослужащему из кассы	1 302 12830	1 201 34 610	13 230

Аналогичный вывод был сделан арбитрами в Постановлении ФАС СЗО от 16.02.2011 N А26-5262/2010. Руководствуясь ст. 289 БК РФ, разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 25.12.2008 N 145н (действовали в проверяемый период), п. 14.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации", суд пришел к выводу об отсутствии неопределенности в вопросе о том, на какую подстатью классификации военкомату следовало бы отнести осуществленные им расходы. В решении был вынесен вердикт: использование организацией денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы работникам учреждения, на выплату подъемного пособия, является нецелевым использованием средств федерального бюджета и образует объективную сторону правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 15.14 КоАП РФ.

Оплата времени нахождения в командировке из расчета оклада

Статьей 167 ТК РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

В соответствии со ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Особенности порядка исчисления средней заработной платы, предусмотренного указанной статьей, определяет Правительство РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Во исполнение данной нормы Правительством РФ издано Постановление от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы", утвердившее положение с аналогичным названием.

Кроме того, согласно п. 9 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации.

Таким образом, законодательством РФ предусмотрено, что за время командировки сохраняется средний заработок, а не производится оплата фактически отработанного времени. Исключение, когда можно оплатить дни нахождения в командировке из расчета оклада, установлено в п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: отсутствие фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней в расчетном периоде.

Пример 4

В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения был выявлен факт оплаты времени нахождения сотрудника в командировке (с 01.06.2011 по 10.06.2011 - 8 дн.) из расчета оклада. Должностной оклад работника - 15 000 руб. Сумма оплаты времени нахождения в командировке - 5 714,29 руб. (15 000 руб. / 21 раб. дн. x 8 дн.).

Ревизором была сделана выборка заработной платы работника за расчетный период с 1 июня 2010 года по 31 мая 2011 года, в соответствии с которой количество отработанных дней в периоде составило 249 дн., сумма выплат - 164 853 руб. 43 коп. Таким образом, сумма оплаты дней нахождения в командировке - 5 296,50 руб. (164 853,43 руб. / 249 дн. x 8 дн.). Сумма неправомерного расходования средств бюджета равна 417,79 руб. (5 714,29 - 5 296,50).

К сожалению, на практике часто возникают ситуации, когда производится оплата времени нахождения в командировке из расчета должностного оклада или тарифной ставки. Данная выплата является неправомерной и подлежит отметке в акте проверки как нарушение. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ДВО от 22.09.2010 N Ф03-6534/2010. На суд арбитров было вынесено рассмотрение дела, связанного с неправомерным расходованием средств бюджета, выразившемся в оплате времени нахождения в командировке из расчета должностного оклада. Согласно выданному предписанию учреждению необходимо было в установленном законом порядке перечислить восстановленные средства в доход федерального бюджета как дебиторскую задолженность прошлых лет, а также обеспечить соблюдение требований Трудового кодекса РФ, Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы в части начисления и выплаты заработной платы работникам за период нахождения в командировке.

Незаконные выплаты стимулирующего характера руководителям учреждении

Довольно распространенным случаем неправомерного расходования бюджетных средств являются факты установления руководителем организации самому себе различных стимулирующих надбавок и премий.

Согласно ст. 145 ТК РФ оплата труда руководителей организаций, их заместителей и главных бухгалтеров в организациях рассчитывается в порядке и размерах, устанавливаемых:

- Правительством РФ в отношении организаций, финансируемых из федерального бюджета;

- органами государственной власти соответствующего субъекта РФ в отношении организаций, финансируемых из бюджета субъекта РФ;

- органами местного самоуправления в отношении организаций, финансируемых из местного бюджета.

Постановлением Правительства РФ от 05.08.2008 N 583 утверждено Положение об установлении систем оплаты труда работников федеральных бюджетных и казенных учреждений. В соответствии с п. 9 данного документа федеральные государственные органы - главные распорядители средств федерального бюджета, в ведении которых находятся учреждения, могут устанавливать руководителям этих учреждений выплаты стимулирующего характера.

Руководителям учреждений - главных распорядителей средств федерального бюджета выплаты стимулирующего характера устанавливаются Правительством РФ.

Таким образом, установление руководителем учреждения самому себе стимулирующих надбавок и премий, не предусмотренных трудовым договором, а также без согласия и без наличия распоряжений вышестоящей организации будет признано неправомерным расходованием бюджетных средств. Аналогичный вывод был сделан арбитрами в Постановлении ФАС СЗО от 10.05.2011 N А42-2180/2010 в отношении выплаты единовременной премии и суммы материальной помощи начальнику ФГУ "Мурманрыбвод" без разрешения Государственного комитета РФ по рыболовству. Подобная ситуация в части незаконных стимулирующих выплат руководителю бюджетного учреждения рассмотрена ФАС ЗСО в отношении руководителя ФГУ "Государственная заводская конюшня "Алтайская" (Постановление от 23.05.2011 N А03-13370/2010).

Выплата заработной платы по завышенным разрядам

Неправомерной является выплата заработной платы сотрудникам государственного (муниципального) учреждения в результате установления завышенных разрядов.

Статьей 143 ТК РФ определено, что системы оплаты труда (в том числе тарифные) работников государственных учреждений субъектов РФ устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ.

При разработке систем оплаты труда следует руководствоваться (ст. 135 ТК РФ):

- Единым тарифно-квалификационным справочником работ и профессий рабочих;

- Единым квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и служащих;

- Едиными рекомендациями Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений (далее - Единые рекомендации).

Согласно ст. 135 ТК РФ Единые рекомендации учитываются Правительством РФ, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления при определении объемов финансирования учреждений здравоохранения, образования, науки, культуры и других учреждений бюджетной сферы.

Как следует из пп. "е" п. 5 Единых рекомендаций на 2011 год, утвержденных Решением Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений от 10.12.2010 N 10, Единый квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и служащих, состоящий из квалификационных характеристик должностей руководителей, специалистов и служащих, содержащих должностные обязанности и требования, предъявляемые к уровню знаний и квалификации руководителей, специалистов и служащих, является обязательным для применения на территории РФ. Учреждение при установлении разряда своим работникам обязано учитывать приведенные нормы материального права, содержащие должностные обязанности работников, требования к знаниям, профессиональной подготовке и уровню квалификации, необходимые для осуществления соответствующей профессиональной деятельности. Незаконное установление повышенных разрядов сотрудникам организации ведет к переплатам заработной платы, которые классифицируются как неправомерное использование бюджетных средств.

Пример 5

В ходе проверки областного медицинского учреждения, находящегося на бюджетном финансировании, были установлены следующие нарушения.

1. В нарушение п. 8.2 Отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения" ОСТ 91500.05.0007-2003, утвержденного Приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80, на должность руководителя аптеки, являющейся структурным подразделением организации, с установлением 14-го разряда согласно штатному расписанию принято лицо, имеющее среднее специальное фармацевтическое образование и сертификат специалиста, без опыта работы по специальности. При этом в соответствии с указанным пунктом руководить аптечной организацией должен провизор, имеющий сертификат специалиста и стаж работы по специальности не менее трех лет. В аптечных организациях, расположенных вне города, руководство может осуществлять фармацевт, имеющий сертификат специалиста.

2. В нарушение рекомендаций, изложенных в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденных Постановлением Минтруда РФ от 21.08.1998 N 37, на должность главного бухгалтера медицинского учреждения с установлением 14-го разряда согласно штатному расписанию принято лицо, не имеющее высшего специального образования и необходимого стажа работы. При этом, как указано в справочнике, на должность главного бухгалтера может быть принято лицо с высшим профессиональным (экономическим) образованием и стажем бухгалтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих должностях, не менее пяти лет.

Переплата заработной платы за проверяемый период в связи с установлением завышенного разряда составила 125 020 руб., что является неправомерным расходованием средств областного бюджета.

Контрольным органом вынесен ненормативный правовой акт в форме письма, содержащий представление и предписание, в соответствии с которыми учреждение обязано:

1) возместить в областной бюджет неправомерно выплаченные денежные средства в размере 125 020 руб. как неправомерные выплаты на оплату труда сотрудника учреждения;

2) привести в соответствие действующему законодательству тарифные ставки и разряды сотрудников учреждения.

Кроме того, учреждению предложено принять меры к должностным лицам учреждения, допустившим нарушения.

Аналогичное нарушение было рассмотрено ФАС ВСО (Постановление от 01.06.2011 N А33-14716/2010), которым Определением ВАС РФ от 22.09.2011 N ВАС-11979/11 было отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

* * *

В заключение отметим: несмотря на строгую регламентацию порядка начисления и выплаты заработной платы, экономические службы бюджетных и казенных учреждений допускают большое количество нарушений, влекущих за собой дисциплинарную, административную, а в отдельных случаях и уголовную ответственность. Руководствуясь изложенной выше информацией, бухгалтеры смогут своевременно выявить и устранить нарушения, допущенные ими при начислении и выплате заработной платы сотрудникам.

С. Валова,

редактор журнала "Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности"

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указ Президента РФ от 25.07.1996 N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.