Стандартные основания для отказа в вычете НДС (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2011 г.)

Стандартные основания для отказа в вычете НДС

Анализируя арбитражную практику, можно выявить стандартные основания, используемые налоговиками при отказе в возмещении НДС, заявленного налогоплательщиком в декларации. Вместе с тем суды не всегда соглашаются с выводами инспекторов и выносят решения в пользу налогоплательщика.

При списании "незавершенки" не требуется восстанавливать НДС

Организации несут расходы на проведение проектных работ и обследования с целью последующего строительства либо реконструкции объектов, потребность в которых через некоторое время отпадает. Принимается решение о списании затрат, в том числе тех, по которым предъявленный в стоимости работ НДС был принят к вычету. Нужно ли в этом случае восстанавливать НДС?

Так, ФАС МО в Постановлении от 10.10.2011 N А40-13200/11-99-58 считает, что восстанавливать НДС не требуется.

Ситуация

Общество силами сторонних организаций проводило проектные работы и обследования с целью последующего строительства и реконструкции литейно-прокатного комплекса, системы электроснабжения, крана мостовой, подкрановых путей. При этом организациями, проводившими проектные работы, были предъявлены обществу соответствующие суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах. Эти суммы были приняты к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.

Однако по результатам инвентаризации в связи с отсутствием достаточных денежных средств либо выяснившейся экономической нецелесообразностью строительства обществом было принято решение о прекращении работ и их списании.

Позиция инспекции

По мнению инспекции, в нарушение п. 2 ст. 171 НК РФ общество не восстановило НДС, предъявленный подрядчиками капитального строительства и ранее принятый к вычету, в связи с ликвидацией следующих объектов незавершенного строительства: литейно-прокатный комплекс, система электроснабжения, кран мостовой, подкрановые пути.

Поскольку обществом было принято решение о прекращении выполнения проектных работ и проведении обследования с целью последующего строительства и реконструкции объектов, результаты выполненных работ не были в дальнейшем использованы в операциях, признаваемых объектом обложения НДС. Такой вывод сделали инспекторы. Вследствие этого суммы НДС, ранее принятые обществом к вычету при приобретении результатов проектных работ, подлежат восстановлению.

Позиция арбитров

Судебные инстанции, применив положения п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 172 НК РФ, приняли решение в пользу общества на основании следующего.

В данном случае нет оснований утверждать, что общество произвело списание объектов незавершенного строительства, поскольку строительство либо реконструкция объектов не начинались.

Проектные работы были приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Общество применило налоговые вычеты по НДС, предъявленному подрядными организациями по фактически выполненным проектным работам на основании должным образом оформленных счетов-фактур, после оприходования принятых работ и при наличии соответствующих первичных документов, что полностью соответствует положениям п. 1 ст. 172 НК РФ.

Поскольку доказательств обратного инспекцией не представлено, общество вправе было принять предъявленный контрагентами налог к вычету на общих основаниях, определенных ст. 171 и 172 НК РФ.

Таким образом, ФАС МО поддержал вывод судов двух инстанций о том, что оснований для восстановления суммы НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа у инспекции не имелось.

Вывод. То обстоятельство, что проведенные работы не принесли обществу дохода, не является основанием для вывода о том, что они не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения НДС, и для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

Условием применения налогового вычета является не непосредственное использование приобретенных товаров (работ, услуг) для извлечения дохода, а то, что они приобретались с целью их использования в хозяйственной деятельности.

НДС с аванса принимается к вычету и при безденежной форме расчетов

В ходе налоговых проверок налоговики нередко отказывают покупателю в вычете "авансового" НДС, оплаченного с использованием неденежной формы расчетов. В этой связи налогоплательщики обращаются в суд и выигрывают. Примером таких дел служат: постановления ФАС ПО от 03.10.2011 N А12-22832/2010, ФАС УО от 14.09.2011 N Ф09-5136/11.

Ситуация 1

В соответствии с договором аренды налогоплательщик арендует у общества имущество: здание административно-бытового корпуса, ремонтно-технической мастерской (в том числе складское помещение) и бетонную площадку. Согласно договору аренды налогоплательщик обязуется вносить арендную плату в установленные договором сроки, при этом арендная плата состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть арендной платы оплачивается предоплатой до 5-го числа оплачиваемого периода ежемесячно, переменная - не позднее пяти дней с даты выставления счета арендодателем. В начале аренды арендатор выплачивает аванс. Оплата авансового платежа в размере 1 196 343 руб., в том числе НДС в размере 182 493 руб., безналичным путем не производилась. По договору уступки права требования налогоплательщик передал арендодателю право требования долга по договору подряда, заключенному со сторонней организацией.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 года налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении НДС в размере 182 493 руб. Основанием для отказа в возмещении налога послужили выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права претендовать на налоговые вычеты с уплаченного арендодателю аванса при неденежной форме расчетов посредством уступки права требования долга.

Позиция инспекции

Налоговый орган счел, что налогоплательщиком не выполнены условия п. 9 ст. 172 НК РФ, поскольку предоплата была произведена соглашением, то есть с использованием неденежной формы.

Позиция арбитров

В Постановлении от 03.10.2011 N А12-22832/2010 ФАС ПО указал, что суды первой и апелляционной инстанции, вынося решение в пользу налогоплательщика, исходили из того, что был осуществлен авансовый платеж в адрес арендодателя в неденежной форме путем заключения договора уступки права требования долга по договору подряда с третьим лицом, сумма уступки права требования включала в себя сумму НДС, в возмещении которой было отказано налогоплательщику. При этом арендодатель учел сумму предоплаты по договору аренды в книге продаж, включив в налоговую базу при исчислении НДС к уплате.

Согласно п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Таким образом, поскольку Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ внесены указанные изменения в НК РФ, судами правомерно указано, что право на вычет с суммы предоплаты возможно при соблюдении следующих условий:

- наличие счета-фактуры на предоплату;

- наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты;

- наличие договора, который содержит положение о предоплате соответствующей суммы.

Из анализа положений ст. 171, 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм НДС соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить НДС с оборота по реализации товара (работ, услуг).

Из материалов дела следует, что налоговый орган не оспаривает реальность хозяйственной операции, на основании которой был заявлен налоговый вычет.

КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П указал, что исчисление подлежащей внесению в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. При этом к суммам налога, полученным от покупателей, относятся не только денежные средства, поступившие на счета (в кассу) предприятия, но и суммы налога, начисленные исходя из отражения по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

Как указано в названном постановлении, при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Кроме того, в п. 3 Определения от 08.04.2004 N 168-О КС РФ указал, что норма п. 2 ст. 172 НК РФ определяет стоимостные показатели, исходя из величины которых исчисляется сумма налога, подлежащая вычету, то есть характеризует исключительно стоимостное выражение налогового вычета и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые (в частности, при использовании налогоплательщиком в расчетах с поставщиками векселей третьих лиц) могут быть признаны налоговым вычетом для целей исчисления итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах ФАС ПО согласился с выводами первой и апелляционной инстанции и поддержал их решение, вынесенное в пользу налогоплательщика.

Вывод. При осуществлении авансового платежа в неденежной форме путем заключения договора уступки права требования долга, при условии, что сумма уступки права требования включает в себя сумму НДС, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налогового вычета в виде "авансового" НДС.

Ситуация 2

Между обществом (лизингодателем) и налогоплательщиком (лизингополучателем) заключен договор финансовой аренды (лизинга) автотранспортных средств. Оплата товара в виде авансового платежа (в том числе НДС в размере 666 763 руб.) произведена налогоплательщиком посредством передачи векселей третьего лица (банка), что подтверждается актом приема-передачи векселей.

По результатам камеральной налоговой проверки по уточненной налоговой декларации по НДС за IV квартал 2009 года с исчисленной к возмещению суммой НДС в размере 666 763 руб. налогоплательщику отказано в возмещении налога.

Позиция инспекции

Основанием для отказа в возмещении НДС в сумме 666 763 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, начисления спорных сумм налога и пени послужил вывод налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком требований п. 9 ст. 172 НК РФ, то есть непредставление документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм авансовых платежей по договору лизинга.

По мнению налогового органа, при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) векселем вычет налога по такой оплате не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

Позиция арбитров

В Постановлении от 14.09.2011 N Ф09-5136/11 ФАС УО указал: из норм законодательства о налогах и сборах не следует, что при безденежных формах расчетов вычет уплаченного в составе авансового платежа НДС неправомерен, поскольку по смыслу п. 9 ст. 172 НК РФ платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты, а при передаче векселя таким подтверждением является акт приемки-передачи этого векселя.

Так, исходя из правовой позиции, сформулированной в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 N 3-П, в Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат (являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика).

В этой связи основным условием, необходимым для принятия к вычету сумм налога, уплаченных путем расчета с поставщиками векселями, является реальность расходов налогоплательщика на приобретение векселей.

ФАС УО отметил, что арбитражными судами первой и апелляционной инстанций установлено наличие в материалах дела документов, которые свидетельствуют о реальном характере расходов общества, связанных с приобретением векселя. Доказательства, свидетельствующие о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, инспекцией не представлено.

С учетом сказанного, суд кассационной инстанции вынес решение в пользу налогоплательщика.

Вывод. Из положений гл. 21 НК РФ не следует, что при безденежных формах расчетов вычет уплаченного в составе авансового платежа НДС неправомерен, поскольку по смыслу п. 9 ст. 172 НК РФ платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты, а при передаче векселя таким подтверждением является акт приемки-передачи векселя.

Подписание счета-фактуры неустановленным лицом не является безусловным основанием для отказа в вычете

Одним из самых распространенных оснований для отказа в возмещении НДС является довод проверяющих о том, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами, что свидетельствует о нереальности хозяйственной операции.

Ситуация

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика инспекция пришла к выводу о необоснованном применении налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес контрагентами. Инспекция указывает на то, что первичные документы содержат недостоверные сведения, поскольку подписаны неустановленными лицами, содержат недостоверные реквизиты, организации зарегистрированы по адресу массовой регистрации, не представляют налоговую отчетность, отсутствует персонал, материальная база и технические возможности для выполнения работ, учредители, директора обществ отрицают свое финансово-хозяйственное участие в деятельности данных организаций.

Позиция инспекции

По мнению налоговой инспекции, данные обстоятельства указывают на нереальность хозяйственных отношений между налогоплательщиком и его контрагентами и на получение необоснованной налоговой выгоды путем принятия к учету документов, содержащих недостоверные сведения.

Позиция арбитров

Однако, рассматривая приведенные доводы инспекции, в Постановлении ФАС ПО от 15.09.2011 N А55-24782/2010 арбитры не поддержали контролеров и приняли сторону налогоплательщика на основании следующего.

ФАС ПО отметил, что формальное указание налоговым органом на то, что на представленных счетах-фактурах отражены подписи неустановленных лиц, не является безусловным основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов, поскольку в данном случае отсутствуют доказательства, опровергающие реальность произведенных работ, что соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 и от 09.03.2010 N 15574/09.

Результаты проведенной экспертизы подписи (инициированной инспекцией) не являются бесспорным доказательством подписания первичных документов контрагентов неустановленными лицами, поскольку правовой статус заключения экспертизы определен законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и в силу ст. 71 АПК РФ подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС, выраженной в постановлениях от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15668/09, от 08.06.2010 N 17684/10, при реальности произведенного исполнения то обстоятельство, что договор и документы, подтверждающие его исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителях в ЕГРЮЛ), само по себе не является безусловным и достаточным основанием, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

В подтверждение проявления должной степени заботливости и осмотрительности при вступлении в хозяйственные отношения с контрагентами налогоплательщиком представлены учредительные документы, выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговых органах. Все организации на момент заключения договоров с ним были зарегистрированы и поставлены на налоговый учет в соответствии с действующим законодательством, то есть обладали правоспособностью.

Сами по себе такие обстоятельства, как отсутствие контрагентов по юридическим адресам, непредставление документов на проверку, неисполнение контрагентами налоговых обязанностей, не могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В силу ст. 32, 82, 87 НК РФ обязанность осуществлять налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах возложена на налоговые органы. На налоговые органы также возложен контроль за исполнением поставщиками товаров, материальных ресурсов, работ, услуг обязанности по постановке на налоговый учет, предоставлению налоговых деклараций, по уплате в бюджет полученных от покупателей сумм НДС. Поставщики являются самостоятельными налогоплательщиками, и в случае неисполнения ими обязанности по уплате налога налоговые органы вправе в порядке, установленном НК РФ, решить вопрос о принудительном исполнении возложенных на налогоплательщика обязанностей.

Согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Также положения НК РФ не позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия других организаций и за ненадлежащее исполнение такими организациями своих налоговых обязательств.

Право налогоплательщика на предъявление к вычету НДС не может зависеть от действий контрагентов налогоплательщика или иных лиц.

Действующее законодательство не предоставляет покупателю товара (работ, услуг) необходимых полномочий по контролю отражения его контрагентами в налоговой отчетности операций по реализации товара (выполнению работ, оказанию услуг) и их оплате, а также уплаты ими налога в бюджет и представления в налоговый орган каких-либо документов. Поэтому несовершение контрагентами покупателя товара (работ, услуг) указанных действий не может служить бесспорным доказательством недобросовестности покупателя, который в силу действующего законодательства не обязан отвечать за действия третьих лиц.

Отсутствие организации по юридическому адресу не может быть проконтролировано налогоплательщиком, так как никаких установленных законом прав на проверку таких фактов у сторон по сделке нет. Данные факты должны быть установлены заранее в процессе регистрации поставщика как юридического лица, как налогоплательщика и при присвоении ему ИНН.

ФАС ПО указал, что товар, приобретенный у контрагентов в проверяемом периоде, реализован налогоплательщиком конечным потребителям (покупателям) с торговой наценкой. С разницы между ценой приобретения товара и его последующей реализации конечному покупателю им уплачены все необходимые налоги, в том числе НДС. Данный факт, то есть факт дальнейшей реализации, отражен в бухгалтерском учете по счету 90.1 "Выручка от реализации", а также подтвержден и отражен в налоговых декларациях по НДС.

Доказательств аффилированности, взаимозависимости или какого-либо сговора между поставщиками и налогоплательщиком инспекцией не представлено. То, что на момент исполнения договоров последний знал или мог знать о ненадлежащем исполнении поставщиками своих налоговых обязательств, также доказательством не является.

Таким образом, доказательств недобросовестности общества при наличии обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, налоговым органом суду не представлено.

Принимая во внимание то, что налоговый орган не доказал отсутствие реальной хозяйственной операции между налогоплательщиком и его контрагентами и наличие у должностных лиц умысла, направленного на получение налоговой выгоды, арбитры пришли к выводу об отсутствии оснований для непринятия налоговых вычетов по НДС по заключенным договорам субподряда и поставки.

Вывод. При отсутствии со стороны налогового органа доказательств, опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, формальное указание на то, что на представленных счетах-фактурах отражены подписи неустановленных лиц, не является безусловным основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2011 г.