Конференция в Москве: права и обязанности налогоплательщика в рамках налогового контроля (С.В. Разгулин, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.)

Конференция в Москве: права и обязанности налогоплательщика в рамках налогового контроля

В ходе конференции рассматривались специфика проведения и оформления результатов налоговых проверок, а также правила контроля цен в 2012 году. Как применять новые нормы, разъяснял заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Сергей Викторович Разгулин.

Лектор затронул вопросы, часто возникающие у налогоплательщиков при постановке на учет обособленных подразделений, подаче деклараций, проведении налоговых проверок. Отдельно он остановился на новых положениях Налогового кодекса, регулирующих порядок контроля за трансфертным ценообразованием в 2012 году.

Все налогоплательщики имеют право на получение разъяснений от Минфина России

Первое, о чем напомнил Сергей Викторович, - о предусмотренном статьей 21 НК РФ праве налогоплательщиков получать информацию от налоговых органов и разъяснения от Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Вопросы налогоплательщики могут присылать в Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9.

Полученные разъяснения не являются обязательными к применению и носят рекомендательный характер. Однако если налогоплательщик, руководствуясь письменными разъяснениями уполномоченных органов, допустил ошибку, которая привела к нарушению законодательства о налогах и сборах и возникновению недоимки, то в силу пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ он освобождается от уплаты пеней и штрафов.

Порядок создания обособленного подразделения зависит от его вида

Количество налоговых проверок напрямую зависит от количества мест постановки налогоплательщика на учет. Лектор напомнил, что обособленное подразделение считается образованным, если стационарные рабочие места созданы на срок более 30 дней (ст. 11 НК РФ). При этом время нахождения работника в этом обособленном подразделении может быть и меньше месяца.

Со 2 сентября 2010 года Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) обязанности организации по постановке на учет в налоговом органе разграничены в зависимости от того, какой вид обособленного подразделения она создает.

Если компания создает филиал или представительство, то она будет зарегистрирована по месту нахождения данного филиала или представительства на основании изменений, внесенных ею в ЕГРЮЛ. Дополнительно уведомлять налоговую инспекцию о создании подразделения не требуется (подп. 3 п. 2 ст. 23 и п. 3 ст. 83 НК РФ).

Если создается обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, то организация обязана направить в налоговый орган по месту нахождения сообщение о создании такого подразделения (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). На основании сообщения (его форма утв. приказом ФНС России от 09.06.11 N ММВ-7-6/362@) компания в течение пяти рабочих дней будет поставлена на учет по месту нахождения обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 и п. 2 ст. 84 НК РФ). Вместе с тем ответственность за несоблюдение формы сообщения НК РФ не предусмотрена.

Сергей Викторович пояснил, что момент создания обособленного подразделения может быть зафиксирован организацией в специальном документе. Либо он определяется на основании, например, первичных документов об аренде помещения, о приеме на работу физлица, местом выполнения трудовой функции которого является место нахождения подразделения, а также иных документов, свидетельствующих о начале деятельности организации по месту нахождения ее обособленного подразделения.

Лектор уточнил: "Факт создания обособленного подразделения организации налоговый орган может зафиксировать в рамках налогового контроля, например при осмотре помещений, используемых налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности". Минимальный размер штрафа за ведение деятельности без постановки на учет составляет 40 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

По какой форме нужно представлять декларацию, если ее форма меняется незадолго до окончания срока

Представитель Минфина России отметил, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности согласно статье 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль как по итогам отчетного периода, так и по итогам налогового периода. Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.10 N 3299/10.

Что касается ситуации, когда в течение периода подачи отчетности ожидается появление новой формы декларации, лектор рекомендовал налогоплательщикам не ожидать последних дней срока сдачи, а подавать декларацию по форме, которая действует на момент ее представления. Если в дальнейшем нужно будет уточнить показатели, то компания может представить уточненную декларацию уже по новой форме.

Вопрос о пресекательности трехмесячного срока для камеральной проверки пока не имеет ответа

Сергей Викторович отметил: "В настоящее время остается открытым вопрос о возможности привлечения налогоплательщика к ответственности в случае, если налоговый орган обнаружил правонарушения за пределами трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки, установленного пунктом 2 статьи 88 НК РФ".

С одной стороны, есть информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.03 N 71, в котором указано, что срок проведения камеральной проверки не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. Пресекательными являются только сроки принудительного взыскания задолженности, а не сам срок проверки.

С другой стороны, все мероприятия налогового контроля в части истребования документов, допроса свидетелей должны быть проведены налоговым органом в рамках трехмесячного срока проведения проверки. Такой вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.11.09 N 10349/09.

Так, Президиум ВАС признал недействительным отказ налогового органа в возмещении НДС по причине непредставления налогоплательщиком документов, которые были запрошены за пределами трехмесячного срока на проведение камеральной проверки.

Таким образом, с одной стороны, трехмесячный срок отведен налоговому органу для проведения всех необходимых, по его мнению, мероприятий налогового контроля. Его истечение не является препятствием для привлечения налогоплательщика к ответственности. А с другой стороны, доказательства, полученные налоговиками за пределами этого трехмесячного срока, могут быть признаны недействительными как полученные с нарушениями норм статьи 88 НК РФ.

Нюансы проведения выездной налоговой проверки

Сергей Викторович указал, что если исходить из статистики количества проводимых выездных проверок, то среднестатистический налогоплательщик может и не столкнуться с проведением в отношении него выездных налоговых проверок за весь период своего существования. Тем не менее выездные проверки - это наиболее конфликтная сторона взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов.

Период, за который может быть проведена выездная налоговая проверка. Лектор напомнил, что на основании пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. При этом налоговые органы вправе проверять и текущий календарный год, то есть год, в котором вынесено решение о проведении проверки (постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.10 N А65-1681/2009 оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.04.10 N ВАС-5231/10).

Представитель Минфина России обратил внимание участников на отличия выездной проверки налогоплательщика и налогового агента. Так, применительно к налоговому агенту проверкой могут быть охвачены и месяцы текущего налогового периода. При этом налоговый агент может быть привлечен к ответственности за неисполнение обязанностей по итогам проверки месяцев текущего календарного года. Такой вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 05.07.11 N 1051/11.

Оформление решения о проведении выездной налоговой проверки. Сергей Викторович заметил, что налоговики не имеют права фиксировать нарушения по налогам, которые не были указаны в решении о проведении выездной проверки. Если в ходе проверки налоговый орган выявит нарушения, которые относятся к иному налогу или к иному периоду, не указанному в решении, то, чтобы их зафиксировать, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен представить налогоплательщику решение о проведении новой проверки.

Кроме того, лектор разъяснил некоторые вопросы и о составе группы, которой поручается проведение проверки. "Именно те лица, которым поручено проведение проверки, при предъявлении своих служебных удостоверений имеют право доступа на территорию налогоплательщика. Только они вправе проводить все мероприятия налогового контроля: истребовать документы, проводить осмотр, инвентаризацию имущества. Именно эти лица должны подписывать акт о проведенной проверке", - подчеркнул С.В. Разгулин.

В случае изменения состава группы инспектор должен предъявить налогоплательщику решение о внесении изменения в принятое решение о проведении данной проверки, предусматривающее изменение состава группы. Если акт налоговой проверки подписывают другие лица, то ее результаты будут признаны недействительными по формальным основаниям, - проверка проводилась неуполномоченными лицами. Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, которые непосредственно ее проводили.

Продление и приостановление сроков выездной проверки. Сергей Викторович пояснил, что основания для продления проверки перечислены в приказе ФНС России от 25.12.06 N САЭ-3-06/892@. Их перечень является открытым. То есть любые обстоятельства, которые, по мнению налогового органа, вызывают необходимость продления проверки, могут быть приведены в соответствующем решении. Основания для приостановления проверки приведены в пункте 9 статьи 89 НК РФ. Так, с учетом приостановления и продления выездная налоговая проверка может продолжаться год и более.

Вместе с тем лектор отметил следующее: "Налоговый орган не заинтересован в продлении сроков проверки более чем на год, поскольку может быть закрыт для проведения проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности самый крайний год из периода проверки, указанного в решении. Ведь по общему правилу налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если со дня совершения правонарушения истекли три года".

Повторная выездная проверка. Согласно пункту 10 статьи 89 НК РФ выездная проверка может быть назначена повторно. "Что касается повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом, то здесь с учетом структуры Федеральной налоговой службы может быть неоднократное проведение повторных проверок. Например, вначале управлением по субъекту РФ, затем соответствующее решение может принять и ФНС России", - отметил лектор.

Кроме того, представитель Минфина России подчеркнул, что основанием для проведения повторной выездной проверки считается и представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой увеличены суммы первоначально заявленного убытка. Соответствующий вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.10 N 8163/09.

Сергей Викторович также затронул один из самых часто задаваемых налогоплательщиками вопросов. Если результаты первоначальной проверки были обжалованы налогоплательщиком в суде и суд подтвердил его правоту, то может ли налоговый орган назначить повторную выездную проверку?

В постановлении от 17.03.09 N 5-П Конституционный суд РФ признал не соответствующим Конституции РФ проведение вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки, если:

- результаты первоначальной выездной проверки были оспорены налогоплательщиком в суде;

- имеется вступившее в законную силу решение арбитражного суда.

В январе 2010 года Конституционный суд РФ дополнительно разъяснил данное постановление в определении от 28.01.10 N 138-О-Р. В нем КС РФ указал, что само по себе принятие вышестоящим налоговым органом решения о проведении повторной налоговой проверки вполне допустимо. Главное, чтобы в рамках повторной выездной проверки те обстоятельства, которые уже были рассмотрены арбитражным судом и получили соответствующую правовую оценку, налоговым органом не переоценивались.

Какие права есть у налогоплательщика при истребовании документов в ходе налоговой проверки

В статье 93 НК РФ сказано, что истребование документов при проведении проверки производится налоговым органом на основании требования по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31.05.07 N ММ-3-06/338@. В нем должны содержаться: наименование, вид запрашиваемых документов и иные признаки, характеризующие документы, истребуемые налоговым органом.

"Из полученного требования должно ясно следовать, какие именно документы необходимы налоговому органу. Если из него невозможно определить состав запрашиваемых документов, налогоплательщику рекомендуется уточнить в инспекции содержание полученного требования и исполнять его в том объеме, в котором оно понятно налогоплательщику", - подчеркнул лектор. При этом судебная практика свидетельствует о том, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если в требовании отсутствует конкретный перечень запрашиваемых документов.

Представитель Минфина России пояснил, что со 2 сентября 2010 года срок представления документов по требованию составляет 10 рабочих дней со дня получения налогоплательщиком соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). А также напомнил: с этой же даты изменилась процедура направления налоговым органом требования о представлении документов.

Так, оно может быть вручено налогоплательщику лично под расписку, направлено по телекоммуникационным каналам связи или по почте заказным письмом (п. 1 ст. 93 НК РФ). В последнем случае заказное письмо считается полученным по истечении шести дней с даты его направления. Сергей Викторович уточнил: "Здесь уже не важен момент фактического получения такого требования налогоплательщиком. Если требование получено по истечении шести дней с даты его направления по почте заказным письмом, то это означает, что у налогоплательщика остается меньше времени на представление соответствующих документов".

В подобной ситуации лектор рекомендовал налогоплательщикам заявлять ходатайство о продлении срока подачи документов. Оно подается в письменном виде в произвольной форме. В нем налогоплательщик может привести причины, которые, по его мнению, делают затруднительным представление истребуемых документов в отведенный период времени.

Что делать, если требование о представлении документов получено в последние дни срока проведения проверки? Сергей Викторович указал, что НК РФ не содержит исключений из обязанности налогоплательщика подавать документы, если требование об их представлении получено в период проведения камеральной или выездной проверки. Даже если срок представления этих документов выходит за пределы срока проведения камеральной или выездной проверки.

Запрет на повторное истребование ранее поданных документов. С 2010 года внесены изменения, связанные с истребованием документов в порядке статьи 93 НК РФ. В ней сказано, что повторно запрашивать ранее представлявшиеся документы налоговики не вправе (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Данное ограничение не применяется, если документы были переданы в виде подлинников, которые инспекция впоследствии вернула, и если налоговый орган утратил документы вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

С 1 января 2011 года запрет на повторное представление документов распространен и на документы, которые налоговый орган запрашивает в рамках статьи 93.1 НК РФ. То есть в случаях, когда у налогоплательщика истребуются документы о сделке с контрагентами (п. 8 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Если налоговые органы все равно запрашивают ранее представленные документы, Сергей Викторович рекомендовал следующее: "Можно письменно обратиться в вышестоящие налоговые органы, приложив два требования по представлению одних и тех же документов: первоначально направленное налоговым органом и вновь полученное, с просьбой дать заключение о соответствии повторно полученного требования нормам НК РФ. Если же организация регулярно сталкивается с подобной практикой, то такие требования можно обжаловать, ответственность за их неисполнение к налогоплательщику применяться не должна".

Кроме того, С.В. Разгулин сделал следующее важное уточнение - налоговый орган должен запрашивать те документы, составление которых предусмотрено законодательством. Истребование у налогоплательщика различных таблиц, аналитических справок Налоговым кодексом не предусмотрено. "Такие требования могут не исполняться, а если орган, проводящий проверку, попытается привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление подобного рода документов, - обжаловать такие решения", - отметил представитель Минфина России.

Заверение копий документов. Сергей Викторович подробно остановился на процедуре заверения копий документов. Так, представленные документы на бумажном носителе должны быть в виде заверенных проверяемых лицом копий (п. 2 ст. 93 НК РФ). Заверять документы следует в соответствии с Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (утв. постановлением Госстандарта России от 27.02.98 N 28, далее - ГОСТ Р 51141-98).

ГОСТ Р 51141-98 определяет порядок изготовления копий документов и их заверение организацией. Пунктом 2.1.29 ГОСТ Р 51141-98 предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, но не имеющий юридической силы. Пунктом 2.1.30 ГОСТ Р 51141-98 установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

Следовательно, в пункте 2 статьи 93 НК РФ под словами "заверенных проверяемым лицом копий" следует понимать заверение исполнительным органом налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов - печати и подписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу.

На практике налогоплательщики представляют подшивку запрошенных налоговиками документов, а печать и подпись ставится только на последней странице этой подшивки. Данные действия налогоплательщика с учетом складывающейся судебной практики свидетельствуют о том, что он не выполнил должным образом требования статьи 93 НК РФ и может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков подачи документов. Ведь из положений названной статьи следует, что заверена должна быть каждая копия документа, а не их подшивка (постановление ФАС Московского округа от 05.11.09 N КА-А41/11390-09).

Когда возникает необоснованная налоговая выгода

Предположим, налоговики отказывают в вычете НДС или в признании расходов, если контрагент налогоплательщика не находится по юридическому адресу, не представляет отчетность и не уплачивает налоги. "Однако факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды", - отметил лектор. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если инспекторы докажут, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной и в том случае, если инспекторы докажут, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с теми контрагентами, которые не исполняют налоговых обязанностей. Аналогичные признаки приведены в Общедоступных критериях самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (утв. приказом ФНС России от 30.05.07 N ММ-3-06/333).

Таким образом, налоговый орган по сути должен доказать взаимозависимость или аффилированность налогоплательщика с контрагентом либо создание налогоплательщиком соответствующей схемы с участием фирм-однодневок. Вывод, основанный только на неизвестности места нахождения контрагента или непредставлении им налоговой отчетности, не является основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды. Подобный вывод содержится в письме ФНС России от 24.05.11 N СА-4-9/8250.

Итак, снизить риск претензий со стороны налоговых органов в отношении сделок с фирмами, не представляющими отчетность и не уплачивающими налоги, можно при наличии:

- документального подтверждения факта совершения хозяйственной операции, включая подтверждение регистрации контрагента-организации в качестве юрлица и налогоплательщика, а также полномочий лиц, подписывающих со стороны контрагента соответствующие договоры;

- реальности совершенной операции, включая использование результатов сделки с контрагентом в предпринимательской деятельности - деятельности, направленной на извлечение дохода.

Как должны оформляться результаты дополнительных мероприятий налогового контроля

Согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Лектор напомнил, что срок рассмотрения материалов проверки для принятия решения по ее результатам может быть продлен на один месяц, если руководитель или его заместитель принимает решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). По мнению Минфина о России, НК РФ не предусматривает составления акта по результатам дополнительных мероприятий. Однако, несмотря на это, в силу пункта 2 статьи 101 НК РФ налоговый орган должен обеспечить до вынесения соответствующего решения ознакомление налогоплательщика со всеми материалами дела, включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля (письмо Минфина России от 18.02.11 N 03-02-07/1-58).

Примечание. Налогоплательщик имеет право ознакомиться с дополнительными мероприятиями налогового контроля в течение срока, установленного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа исходя из фактического объема полученных материалов.

НК РФ также не устанавливает специальный срок ознакомления налогоплательщика с дополнительными мероприятиями налогового контроля. На практике он определяется руководителем налогового органа или его заместителем с учетом фактических обстоятельств, включая объем материалов. "Если налоговый орган не предоставил возможность налогоплательщику ознакомления с дополнительными мероприятиями налогового контроля, то решение по результатам проверки будет признано недействительным по формальным основаниям. Ведь право налогоплательщика на защиту было нарушено", - обратил внимание лектор.

Представитель Минфина России подчеркнул, что решение по результатам материалов налоговой проверки подписывает то должностное лицо налогового органа, которое принимало участие в рассмотрении материалов проверки. Это указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.10 N 4903/10.

Порядок апелляционного обжалования является обязательным

Решение по результатам рассмотрения материалов проверки вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику. Таким образом, у него есть время для подачи апелляционной жалобы.

Процедура апелляционного обжалования является обязательной. Без ее прохождения налогоплательщик не сможет обратиться в суд. Жалоба подается в тот налоговый орган, который вынес соответствующее решение. При этом когда налогоплательщик подает апелляционную жалобу, в которой указано, что он обжалует все решение и не согласен с решением инспекции полностью, а в своей жалобе приводит только часть доказательств, то процедура апелляционного обжалования считается соблюденной. Данный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.11 N 16240/10.

Сергей Викторович подчеркнул, что участие налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы НК РФ не предусмотрено (постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.10 N 4292/10). Кроме того, действует запрет ухудшать положение налогоплательщика по результатам рассмотрения его апелляционной жалобы (постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.09 N 5172/09). То есть в ходе ее рассмотрения положение налогоплательщика может не измениться или улучшиться, но никак не ухудшиться.

Новые правила налогового контроля цен по сделкам с взаимозависимыми лицами

Рассматривая новый порядок контроля цен*(1), лектор предупредил, что статьи 20 и 40 НК РФ сохраняют свое действие, если налоговый орган проводит проверки за 2009, 2010, 2011 годы.

Положительной новостью здесь является то, что с учетом новых правил, которые действуют с 2012 года, любое взыскание налога с налогоплательщика, исходя из доначислений налога по рыночным ценам, должно производиться только в судебном порядке.

В заключение Сергей Викторович отметил: "Полагаю, два ближайших года будут переходными, когда ФНС России будет накапливать информацию о совершении налогоплательщиками контролируемых сделок, анализировать документы, предоставляемые налогоплательщиком по требованию налогового органа. При этом, учитывая право контрагентов налогоплательщиков на симметричную корректировку, думаю, что только с 2017 года, когда соответствующие штрафы будут действовать в полном объеме, можно будет говорить, что новые правила станут действительно направлены на усиление налогового контроля за ценами".

Примечание. Штрафы, предусмотренные в случае отклонения применяемых налогоплательщиками цен по контролируемым сделкам от рыночных, будут действовать в полном объеме только с 2017 года.

С.В. Разгулин,

заместитель директора Департамента налоговой и

таможенно-тарифной политики Минфина России

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно новый порядок контроля цен редакция рассматривала в статьях "Какие сделки налоговики будут признавать сопоставимыми при контроле цен с 2012 года" и "Пять методов, которые налоговики будут использовать для определения рыночной цены" // РНК, 2011, N 17.