Земельный налог: есть любопытные факты (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2011 г.)

Земельный налог: есть любопытные факты

Завершается очередной год, а это значит, что пришла пора готовиться к сдаче отчетности и "подчищать" налоги. В течение года на страницах нашего журнала мы неоднократно писали о подготовке к "революции" в бухгалтерском учете и совершенно новых методах налогового контроля. Но, как сказал Наполеон Бонапарт, безопасность и собственность существуют только в тех обществах, где налоги не меняются каждый день.

Сегодня хотелось бы поговорить об относительно стабильной компоненте налоговой системы - о земельном налоге (конечно, мы знаем, что не за горами тот день, когда данный налог вольется в налог на недвижимость, но пока гл. 31 "Земельный налог" НК РФ если и реформируется, то очень незначительно). Вместе с тем данная глава имеет бланкетные нормы*(1), отсылающие нас к земельному законодательству, которое, в свою очередь, связано с оценочной деятельностью. А вот там-то как раз далеко не все спокойно.

Общие сведения о налоге

Земельный налог относится к категории местных налогов (ст. 15 НК РФ), а это означает, что он устанавливается Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязателен к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов (далее - органы местного самоуправления).

Налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога также устанавливаются органами местного самоуправления. К их компетенции отнесено и введение льгот (п. 3 ст. 56, п. 2 ст. 387 НК РФ), правда, есть льготы и федерального значения (с их перечнем можно ознакомиться в ст. 395 НК РФ).

Плательщиками данного налога признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54 подчеркнуто, что в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

К сведению. В отношении земель, входящих в имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, налогоплательщиками признаются управляющие компании (Письмо Минфина России от 17.05.2011 N 03-05-05-01/30).

Не нужно платить налог в отношении земельных участков, находящихся у налогоплательщика на праве безвозмездного срочного пользования или полученных им по договору аренды (п. 2 ст. 388 НК РФ).

Налоговой базой является кадастровая стоимость земельного участка, которая, в свою очередь, рассчитывается по результатам государственной кадастровой оценки или независимой оценки (ст. 66 ЗК РФ). Причем она определяется по состоянию на 1 января соответствующего года.

Налоговый период равен году, отчетными периодами признаются I, II и III кварталы. Ну вот, общая информация приведена, перейдем к частностям.

Важно, как посчитают...

Возможно, вы уже обратили внимание, что налоговая база может определяться на основании двух показателей: государственной кадастровой оценки или независимой оценки, причем совпадение данных оценок происходит отнюдь не всегда. В 2011 году споры по этому поводу вышли на качественно новый уровень.

Первым серьезным сигналом стало Определение КС РФ от 01.03.2011 N 281-О-О, где исследовался вопрос о конституционности п. 3 ст. 66 ЗК РФ (правда, в предыдущей редакции), согласно которому в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости.

К сведению. Рыночная стоимость используется не только для определения суммы земельного налога, но и для расчета арендной платы в тех случаях, когда арендодателем является государство.

По мнению заявителя, п. 3 ст. 66 ЗК РФ, как допускающий такой порядок (методику) исчисления кадастровой стоимости земельных участков, при котором она оказывается выше рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, нарушает конституционные принципы справедливости и соразмерности налогообложения, приводит к необоснованному увеличению бремени по уплате земельного налога, а потому не соответствует ст. 1, 19, 55 и 57 Конституции РФ.

Высокий суд не нашел, что указанная норма нарушает конституционные права, но сделал ряд важных заявлений, которые вполне могут помочь сэкономить на земельном налоге.

Итак, Конституционный суд пояснил, что закрепление в оспариваемом положении ст. 66 ЗК РФ двух моделей исчисления кадастровой стоимости земельного участка - либо в результате проведения государственной кадастровой оценки в соответствии с правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316 (действовало до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2010 N 167-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об оценочной деятельности в РФ" и отдельные законодательные акты РФ" (от ред.: действовало до 31.12.2010 включительно)), либо путем установления рыночной стоимости, определенной индивидуально для объекта недвижимости, - было вызвано сложностью стоявших перед законодателем задач в условиях несформированного рынка земли в РФ.

Такое правовое регулирование, закрепляющее использование для проведения государственной кадастровой оценки земельных участков главным образом методов массовой оценки, но не исключающее в некоторых случаях использование и индивидуально определенной рыночной стоимости, само по себе не может рассматриваться как нарушение принципа равного налогообложения и не предусматривает возможность дискриминационного и произвольного характера определения налоговой базы по земельному налогу.

Пункт 3 ст. 66 ЗК РФ в новой редакции предусматривает, что в случае определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

Кроме того, Закон об оценочной деятельности*(2) был дополнен гл. III.1 "Государственная кадастровая оценка", в ст. 24.19 которой прямо указывается, что физические и юридические лица в случае, если результаты определения кадастровой стоимости земельного участка затрагивают их права и обязанности, вправе оспорить их в суде или на заседании комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости на основании отчета об определении рыночной стоимости данного земельного участка по состоянию на дату, на которую была определена его кадастровая стоимость; в таком случае кадастровая стоимость устанавливается равной рыночной стоимости, определенной в отчете об оценке.

В связи с указанными изменениями законодательства Федеральным стандартом оценки "Определение кадастровой стоимости (ФСО N 4)"*(3) было определено понятие кадастровой стоимости, под которой теперь понимается установленная в процессе государственной кадастровой оценки рыночная стоимость объекта недвижимости, определенная методами массовой оценки, или, при невозможности определения рыночной стоимости методами массовой оценки, рыночная стоимость, определенная индивидуально для конкретного объекта недвижимости в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Действующее в настоящее время правовое регулирование допускает пересмотр кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости. Вопрос о таком пересмотре должен разрешаться компетентными органами исполнительной власти, а при несогласии с их решениями - в судебном порядке.

Физические и юридические лица, чьи права и обязанности затрагивают результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, не лишены возможности доказывать в суде необоснованность и произвольность отказа органов исполнительной власти от пересмотра кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости.

Резюмируем сказанное. Если вы не согласны с показателями массовой оценки земельного участка, то вправе рассчитывать, что кадастровая стоимость земли равняется рыночной стоимости, определенной в отчете о независимой оценке.

Без сомнений, Конституционный суд - серьезный авторитет, однако по данному вопросу не менее интересна позиция высших арбитров. Нет проблем, она тоже имеется и отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 913/11.

Как усматривается из материалов дела, обществом был представлен отчет оценщика о рыночной стоимости спорного земельного участка, свидетельствующий о том, что его кадастровая стоимость существенно превышает рыночную.

Налогоплательщик ссылался на несоответствие определенной в установленном порядке и внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости спорного земельного участка его рыночной стоимости, следствием чего, принимая во внимание порядок определения налоговой базы по земельному налогу согласно ст. 391 НК РФ, является нарушение прав общества как собственника этого земельного участка и плательщика земельного налога.

Арбитры подчеркнули, что в силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

При этом права общества, нарушенные несоответствием внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости спорного земельного участка его рыночной стоимости, могут быть защищены лишь посредством внесения изменений в государственный кадастр недвижимости.

Анализ арбитражной практики позволяет утверждать, что данная правовая позиция взята на вооружение арбитрами (постановления ФАС ВВО от 11.10.2011 N А29-9636/2010, ФАС ВСО от 08.09.2011 N А74-300/2011, ФАС ПО от 04.10.2011 N А55-24797/2010, ФАС УО от 03.11.2011 N Ф09-7091/11 *(4)).

Итак, путь ясен, можно провести независимую оценку земли и установить более приемлемую базу по земельному налогу.

К сведению. При отмене органом исполнительной власти субъекта РФ результатов государственной кадастровой оценки земель нормативным актом, положения которого распространяются на прошлые налоговые периоды, вновь утвержденные результаты государственной кадастровой оценки земель применяются для пересчета земельного налога, уплаченного за предыдущие налоговые периоды, в том случае, если улучшается положение налогоплательщика (Письмо Минфина России от 10.03.2011 N 03-05-04-02/20*(5)).

Если посчитали кое-как...

Не только арбитражная практика, но и разъяснения специалистов финансового ведомства свидетельствуют о том, что государственная кадастровая оценка нередко признается судом недействительной. В связи с рассматриваемым вопросом нельзя обойти вниманием Письмо от 02.11.2010 N 03-05-04-02/95. Минфин полагает, что с вступлением в силу решений судебных органов о признании результатов государственной кадастровой оценки земель недостоверными кадастровая стоимость земельных участков не должна применяться при исчислении земельного налога не должна.

Более того, нормативная цена земли*(6) также не должна применяться, поскольку до судебного разбирательства государственная кадастровая стоимость земельных участков была утверждена.

При этом чиновники исходили из следующего: согласно Определению КС РФ от 03.02.2010 N 165-О-О правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и состоит из актов как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Вместе с тем такое правовое регулирование должно производиться с соблюдением вытекающих из Конституции РФ и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах. Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в которой они во взаимосвязи с нормами ст. 390 и п. 1 ст. 391 НК РФ порождают правовые последствия для налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, которой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Исходя из положений вышеназванного Определения N 165-О-О нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков вступают в силу в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ (то есть не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода).

Примечание. Акты об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в целях налогообложения действуют во времени в том порядке, который определен для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, указывают чиновники, если установлена лишь нормативная цена земли, налогоплательщик должен представлять в налоговый орган "нулевые" налоговые декларации до момента установления новой кадастровой стоимости земельного участка.

Другими словами, в письме поясняется: если кадастровая стоимость признана недействительной, то оснований для применения нормативной цены земли для расчета земельного налога не имеется.

При этом Минфин добавляет, что с проведением актуализации государственной кадастровой оценки земель и утверждением ее результатов перерасчет земельного налога в отношении земельных участков, по которым налогоплательщиком представлялись "нулевые" налоговые декларации в связи с признанием результатов государственной кадастровой оценки земель недостоверными, осуществляться за истекшие налоговые периоды не должен.

Понятно, что после таких благоприятных разъяснений собираемость налога упала, и финансисты решили исправить ситуацию, выпустив взамен предыдущего письма (интересная формулировка, не правда ли?) Письмо от 10.03.2011 N 03-05-04-02/18*(7), в котором содержатся несколько иные заявления: в случае если в отношении земельных участков принято решение суда об отмене их кадастровой стоимости, утвержденной нормативным правовым актом органа исполнительной власти субъекта РФ на 1 января нового налогового периода, кадастровая стоимость таких земельных участков является неопределенной (неустановленной).

Кроме того, в отношении таких земельных участков кадастровая стоимость не может являться определенной (установленной) в период с даты утверждения результатов государственной кадастровой оценки земель по дату вступления в законную силу решения суда.

Таким образом, учитывая положения п. 1 ст. 65 ЗК РФ и п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ*(8), в целях установления налоговой базы по земельному налогу применяется нормативная цена земли, если она утверждена в установленном порядке.

То есть чиновники изменили свою точку зрения и теперь утверждают, что налог платить нужно, но исходя из действовавшей ранее нормативной стоимости земли. Давайте посмотрим, какая позиция более выгодна.

Если брать на вооружение первую рекомендацию (выпуск одних писем взамен других - это ноу-хау, которое не имеет нормативного подкрепления), то при подаче "нулевых" деклараций в обозначенных обстоятельствах вам не должны быть начислены ни пени, ни штраф (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), в крайнем случае будет доначислен налог. Но тогда нужно признать тот факт, что судебный акт отменяет кадастровую стоимость перспективно (на будущее). При этом рассчитывать на пересчет земельного налога за предыдущие налоговые периоды не приходится.

Однако такой подход плохо согласуется с ч. 2 ст. 253 ГПК РФ, в силу которой, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, суд признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени.

На основании данной процессуальной нормы напрашивается вывод: более позднее разъяснение ближе к истине. При этом налогоплательщик имеет право на пересчет земельного налога за предыдущие налоговые периоды (подробнее о процедуре возврата налога читайте в статье Е.Л. Ермошиной "Если налог был излишне уплачен (взыскан)", N 20, 2011). На наш взгляд, эта позиция предпочтительнее еще и потому, что едва ли налоговики, а вслед за ними и арбитры согласятся с тем, что землей можно пользоваться безвозмездно. Но, как говорится, на вкус и цвет...

К сведению. 01.12.2011 в Закон об оценочной деятельности внесены изменения, согласно которым результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в арбитражном суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости физическими и юридическими лицами в случае, если результаты определения кадастровой стоимости затрагивают права и обязанности этих лиц, а также органами государственной власти, органами местного самоуправления в отношении объектов недвижимости, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

В случае оспаривания результатов определения кадастровой стоимости рыночная стоимость объекта недвижимости должна быть установлена на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость.

Основаниями для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости являются: недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости; установление в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость.

Вместо заключения

Вообще 2011 год богат на постановления Президиума ВАС по поводу земельного налога, и в нескольких из них (от 26.07.2011 N 2081/11, от 19.04.2011 N 15932/10) была рассмотрена вариация приведенной выше ситуации (кадастровая стоимость земли признана незаконной). Но, в отличие от обстоятельств, изученных Минфином, Президиум ВАС обнаружил более раннюю кадастровую стоимость земли. Именно она (а не нормативная цена земли), по мнению высших арбитров, и должна применяться в целях обложения земельным налогом, что, по мнению автора, в общем весьма логично.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бланкетная норма права не содержит правил поведения, отсылая к иному акту.

*(2) Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

*(3) Утвержден Приказом Минэкономразвития России от 22.10.2010 N 508.

*(4) Приведенными постановлениями дела направлены на пересмотр в суд первой инстанции из-за того, что она не исследовала вопрос о справедливости независимой оценки.

*(5) Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 23.03.2011 N ЗН-4-11/4544@.

*(6) Нормативная цена земли (НЦЗ) - показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Термин введен в 1991 году, в настоящее время НЦЗ используется только тогда, когда кадастровая стоимость земли не установлена.

*(7) Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 28.03.2011 N ЗН-4-11/4794@.

*(8) Согласно данной норме в случае, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей налогообложения и расчета арендной платы применяется нормативная цена земли.