Нарушение условий договора (Ю.М. Лермонтов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2011 г.)

Нарушение условий договора

Гражданско-правовые отношения

По общему правилу, последствия нарушения условий договора определены положениями части 2 ГК РФ применительно к конкретному виду договора. Например, согласно п. 1 ст. 466 ГК РФ, если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, то покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, то потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

Пунктом 2 ст. 466 ГК РФ установлено, что если продавец передал покупателю товар в количестве, превышающем указанное в договоре купли-продажи, то покупатель обязан известить об этом продавца в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 483 ГК РФ. В случае, когда в разумный срок после получения сообщения покупателя продавец не распорядится соответствующей частью товара, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар.

В силу п. 3 ст. 466 ГК РФ, в случае принятия покупателем товара в количестве, превышающем указанное в договоре купли-продажи (п. 2 ст. 466 ГК РФ), дополнительно принятый товар оплачивается по цене, определенной для товара, принятого в соответствии с договором, если иная цена не определена соглашением сторон.

Как указано в п. 4 ст. 421 ГК РФ, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 422 ГК РФ установлено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения.

Учитывая данные нормы, если последствия нарушения условий договора в ГК РФ не определены, то стороны вправе разрешить этот вопрос по своему усмотрению.

На основании пп. 1 п. 2 ст. 450 ГК РФ по требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только при существенном нарушении договора другой стороной (т.е. во всех случаях и при любых условиях договора каждая из его сторон вправе требовать по суду расторжения договора при его существенном нарушении со стороны контрагента).

Существенным признается нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора.

При определении понятия существенности нарушения следует обращаться к судебной практике.

Так, например, в соответствии с п. 3 ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ред. от 28.12.10) доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в части, в которой она оплачена. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.09 N Ф04-402/2009(20129-А27-39) сделан вывод, что неоплата покупателем доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является существенным нарушением условий договора купли-продажи доли, влекущим право продавца доли требовать его расторжения.

Приведем еще один пример. Согласно п. 3 ст. 488 ГК РФ, в случае когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный договором купли-продажи срок, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. В соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

На основании п. 4 ст. 486 ГК РФ если покупатель в нарушение договора купли-продажи отказывается принять и оплатить товар, то продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора.

Следовательно, требование продавца о расторжении договора правомерно, так как нарушение сроков оплаты является существенным нарушением договора (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.06.01 N А82-1/01-Г/1 и ФАС Дальневосточного округа от 14.10.02 N Ф03-А51/02-1/2065).

В Сборнике материалов судебной практики по вопросам государственной регистрации прав и сделок с земельными участками от 6 августа 2002 г., выпущенном Московской областной регистрационной палатой и Московским областным судом, указано, что договор аренды может быть расторгнут в связи с внесением арендной платы не в полном объеме, если данное нарушение суд признает существенным. В Сборнике представлено судебное решение, в котором иск о расторжении договора аренды, мотивированный невнесением арендной платы в полном размере, удовлетворен. Суд оценил обстоятельства дела и пришел к выводу о том, что нарушение, допущенное ответчиком, является существенным.

В п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.04.98 N 33 "Обзор практики разрешения споров по сделкам, связанным с размещением и обращением акций" указано, что невыполнение победителем инвестиционного конкурса принятых на себя обязательств по инвестированию средств на развитие производства акционерного общества, акции которого приобретены им на конкурсной основе, является существенным нарушением договора и дает основания продавцу требовать расторжения его в судебном порядке с возвратом акций, переданных покупателю.

Как отмечено в п. 28 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", оценка существенности нарушения того или иного условия договора производится судом.

Учитывая разъяснения, изложенные в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.97 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров", даже признание нарушения договора существенным не является основанием, автоматически влекущим расторжение договора судом. В частности, если сторона, допустившая такое нарушение, устранила его в разумный срок, то оснований для расторжения договора не имеется.

Пунктом 1 ст. 329 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней). Неустойка (штраф, пени) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Бухгалтерский учет

Санкция за нарушение договорных обязательств признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту соответствующего счета расчетов, например 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 08.11.10), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н).

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99).

Сумма причитающихся организации штрафных санкций учитывается в составе прочих доходов на дату признания санкций контрагентом, что отражается записью по дебету счета расчетов, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 08.11.10), Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговые аспекты

На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В письме МНС России от 27.04.04 N 03-1-08/1087/14 разъяснено, что суммы штрафных санкций, полученные покупателем от поставщика, налоговую базу покупателя не увеличивают. Аналогичные выводы изложены и в письме УМНС России по г. Москве от 15.05.03 N 24-11/26536.

Таким образом, сумма неустойки, полученной от продавца за нарушение договорных обязательств, выразившееся в несвоевременном предоставлении товара, в налоговую базу по НДС не включается.

Правомерность подобных выводов подтверждает и позиция арбитражных судов.

ФАС Уральского округа в постановлении от 07.11.07 N Ф09-9025/07-С2 разъяснил, что НДС может облагаться только та сумма денежных средств, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). По мнению суда, перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. 154-158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую НДС, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. Суд установил, что сумма неустойки за непредставление груза получена налогоплательщиком за ненадлежащее исполнение обязательств по договору гражданско-правового характера и не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, соответственно, правомерно не включена налогоплательщиком в налоговую базу.

В постановлениях ФАС Уральского округа от 10.10.07 N Ф09-8319/07-С2 и ФАС Северо-Западного округа от 04.10.07 N А42-547/2007 также разъяснено, что на сумму неустойки (или штрафа) за нарушение, допущенное поставщиком, НДС не начисляется.

При этом суды руководствуются тем, что неустойка является денежной суммой, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником договорных обязательств (ст. 330 ГК РФ). Соответственно цена реализованных товаров (работ, услуг) не увеличивается, так как санкции не являются ее составной частью (ст. 424 ГК РФ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налогов (п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

При получении санкций за нарушение договорных обязательств перехода права собственности на какие-либо товары (работы, услуги) не происходит, т.е. отсутствует реализация в целях налогообложения. Таким образом, поскольку уплата штрафных санкций лежит за рамками основного обязательства по реализации товаров (работ, услуг) и их оплате, начисление НДС на суммы санкций неправомерно.

Теперь перейдем к рассмотрению спорных вопросов налогообложения налогом на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ, в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются в том числе доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Учитывая данную норму, суммы пеней, полученные поставщиком от покупателя за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств по оплате товаров (работ, услуг), в полном объеме, в силу п. 3 ст. 250 НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов. Такой вывод подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.06 N А42-4619/2005).

Условиями договора может быть не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков при нарушении контрагентами налогоплательщика договорных обязательств. На практике возможны споры о том, возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход в том случае, если отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм, а также судебное решение об их взыскании.

Если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.

По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.

Согласно решению ВАС РФ от 14.08.03 N 8551/03, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

ВАС РФ указал, что содержавшееся во втором предложении абзаца второго п. 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 N БГ-3-02/729, положение, принуждавшее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщикам и контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует НК РФ, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные НК РФ.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.06 N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) сделан вывод, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с предполагаемых, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение его контрагентами договорных обязательств, поскольку отсутствуют доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа.

При отсутствии доказательств признания контрагентами сумм штрафных санкций или возмещения убытков за нарушение договорных обязательств либо судебного решения об их взыскании данные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в постановлении от 28.11.05 N КА-А40/11772-05, признав неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль на сумму договорной неустойки, поскольку налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты названных санкций к должнику, а должником не совершались действия, свидетельствующие о признании суммы штрафа и готовности уплатить ее. Кроме того, отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании суммы штрафа. Суд отклонил довод налогового органа о том, что фактом признания долга и нарушения обязательств должен служить договор, и пришел к выводу об отсутствии основания для признания названных сумм договорной неустойки внереализационным доходом в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

По мнению судов, затраты правомерно учитывать в соответствии с данным подпунктом в случае наличия претензии контрагента и признания должником суммы штрафа.

Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.06 N Ф04-280/2006(22297-А27-15) установлено, что контрагент налогоплательщика предъявил налогоплательщику на основании дополнительного соглашения к договору к уплате сумму штрафных санкций за нарушение обязательств по названному договору, которая признана должником и оплачена. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривалось.

Поскольку сумма штрафа признана должником и впоследствии оплачена, суд пришел к выводу о правомерном отнесении в состав внереализационных расходов суммы штрафных санкций за нарушение условий договоров.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 27.07.05 N КА-А40/6944-05 и ФАС Центрального округа от 31.08.05 N А48-1003/05-19.

В судебной практике нередки споры по вопросу о том, уменьшают ли налогооблагаемую прибыль суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, подлежащие уплате налогоплательщиком на основании решения международного коммерческого арбитража (третейского суда).

В постановлении от 18.08.06 N A33-29391/2005-Ф02-4071/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов взысканные с него по решению международного коммерческого арбитража суммы упущенной выгоды, неустойку по контрактам, а также арбитражные расходы и расходы на представителей.

Поскольку обязательность решения Арбитражного суда при Торговой палате Цюриха основывается на его окончательности с момента вынесения и признании участниками спора, а также признании Российской Федерацией в соответствии с нормами международного договора, суд счел правомерным распространение на него правила пп. 13 п. 1 ст. 265 и пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ об отнесении к внереализационным расходам затрат на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Аналогичный вывод сделан также в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.06 N А33-7661/2005-Ф02-6815/05-С1.

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

С учетом ст. 317 НК РФ основанием признания внереализационного дохода являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору неустойку (штрафы, пени) по условиям договора. Признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Таким образом, обязанность включить в состав внереализационных доходов сумму штрафа, пеней и (или) иных санкций возникает у налогоплательщика только при наличии документа должника, подтверждающего признание штрафа, пеней. Если в таком документе должник признает лишь часть штрафных санкций, то и в доход включается только часть штрафных санкций, признанная должником.

Особую сложность на практике в связи с понесением расходов в виде штрафа, пеней и (или) иных санкций вызывает налоговый учет при УСН.

Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшает полученные доходы на указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы.

Минфин России и налоговые органы отмечали, что указанный в данной норме перечень расходов является исчерпывающим (письма Минфина России от 20.11.08 N 03-11-04/2/174 и УФНС России по г. Москве от 11.02.09 N 16-15/012115).

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 13.08.09 N А79-8952/2007 также пришел к выводу, что перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Такие расходы, как штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не указаны.

Аналогичного мнения придерживается ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.09.09 N А65-27157/2008 (однако следует учитывать, что дело направлено на новое рассмотрение и окончательного решения по нему еще не имеется).

Необходимо отметить, что ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.04.06 N А19-18816/05-5-Ф02-1672/06-С1, направляя дело на новое рассмотрение, рассмотрел ситуацию, в которой нижестоящий суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком на расходы суммы пеней за просрочку оплаты коммунальных услуг.

Нижестоящий суд руководствовался тем, что, согласно абзацу второму п. 2 ст. 346.16 НК РФ, расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9-21, 34 п. 1 данной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Подпунктом 13 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым относятся расходы в виде пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

ФАС Восточно-Сибирского округа отметил: нижестоящий суд не учел, что абзац второй п. 2 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с Федеральным законом от 21.07.05 N 101-ФЗ, вступил в силу с 1 января 2006 г. В проверяемый период - 2004 г. - данная норма не действовала, следовательно, ссылка суда на пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ необоснованна.

Следует, однако, учитывать: ФАС Восточно-Сибирского округа фактически не указал, что неправомерно распространять пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ на налогоплательщиков, применяющих УСН (так как нормы абзаца второго п. 2 ст. 346.16 НК РФ подлежат применению только в том случае, если в п. 1 данной статьи предусмотрены соответствующие расходы).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 7, июль 2011 г.