Инспекция ответит! За все? (М.В. Моисеев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.)

Инспекция ответит! За все?

Тот, кто пытался взыскать убытки с государственных органов вообще и налоговой инспекции в частности, знает, что судиться с ними - сущее наказание. Вместе с тем ст. 45 Конституции РФ закрепляет государственные гарантии защиты прав и свобод (ч. 1) и право каждого защищать свои права всеми не запрещенными законом способами (ч. 2). К таким способам защиты гражданских прав относится возмещение убытков (ст. 12 ГК РФ). И чтобы этот процесс проходил максимально эффективно, строителям следует учитывать ряд нюансов.

Законодательные предпосылки

Начнем с того, что Россия, субъекты РФ, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами (п. 1 ст. 124 ГК РФ).

При этом убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием (ст. 16 ГК РФ).

Такие нормы есть и в Налоговом кодексе (ст. 103): при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Но! Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат.

Из приведенных норм можно сделать вывод, что незаконность действий инспекции является краеугольным камнем в процессе взыскания убытков.

К сведению. Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ). При этом предъявление иска непосредственно к государственному органу или к органу местного самоуправления, допустившему нарушение, не может служить основанием отказа в принятии искового заявления либо его возвращения без рассмотрения. В этом случае суд привлекает в качестве ответчика по делу соответствующий финансовый или иной управомоченный орган. При удовлетворении иска взыскание денежных сумм производится за счет средств соответствующего бюджета, а при отсутствии денежных средств - за счет иного имущества, составляющего соответствующую казну (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996, далее - Постановление N 6/8).

Доказываем незаконность

Жизнь богаче и изобретательнее воображения. Обратимся к арбитражной практике, и начнем с примеров, неблагоприятных для налогоплательщика (как говорили в Древнем Риме, рraemonitus prаemunitus*(1)).

Откроем Постановление ФАС УО от 02.06.2011 N Ф09-2920/11-С4. Инспекция провела выездную налоговую проверку в отношении общества, по результатам которой вынесла решение о привлечении к налоговой ответственности.

Между обществом и исполнителем (он же представитель) был заключен договор на оказание юридических услуг, по условиям которого исполнитель составляет в письменном виде проект апелляционной жалобы на решение инспекции, а также присутствует при рассмотрении апелляционной жалобы в УФНС. По результатам рассмотрения жалобы УФНС решение инспекции изменено.

ФАС УО указал: если действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки, составлением по ее итогам акта и вынесением решения, не были признаны судами неправомерными, то расходы, произведенные обществом в целях подготовки апелляционной жалобы на решение инспекции и участия представителя при ее рассмотрении налоговым органом, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в соответствии со ст. 103 НК РФ. Арбитры посчитали, что такая же правовая позиция высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10 и является общеобязательной к применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел (см. также Постановление ФАС УО от 01.03.2011 N Ф09-11138/10-С2).

Что касается Постановления N Ф09-2920/11-С4, по нашему мнению, позиция ФАС УО не согласуется с позицией Президиума ВАС, представленной:

а) в Информационном письме от 31.05.2011 N 145 (далее - Информационное письмо N 145*(2));

б) в Постановлении от 15.07.2010 N 3303/10.

И вот почему. В пункте 4 Информационного письма N 145 говорится: тот факт, что ненормативный правовой акт не был признан в судебном порядке недействительным, а решение или действия (бездействие) государственного органа - незаконными, сам по себе не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного таким актом, решением или действиями (бездействием). В названном случае суд оценивает законность соответствующего ненормативного акта, решения или действий (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица) при рассмотрении иска о возмещении вреда.

Фактически это означает, что защита нарушенного права путем возмещения вреда, причиненного в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов (ст. 16 ГК РФ), не ставится в зависимость от необходимости оспаривания этих действий (бездействия) по правилам, установленным гл. 24 АПК РФ. Если истец обратился в суд с иском о возмещении вреда, а не с заявлением о признании недействительным акта государственного органа, то в целях установления наличия или отсутствия условий для привлечения РФ к гражданско-правовой ответственности на основании ст. 1069 ГК РФ за причиненный вред суд при рассмотрении данного требования должен оценить спорный акт на предмет его законности.

Все сказанное выше распространяется не только на споры с налоговыми органами. В том же пункте Информационного письма N 145 приводится соответствующий "строительный" пример. Истец просил признать незаконным отказ органа местного самоуправления в выдаче разрешения на строительство, обязать упомянутый орган выдать это разрешение, а также взыскать с муниципального образования денежные средства в возмещение вреда, причиненного в результате невыдачи разрешения. Установив, что срок для оспаривания отказа органа местного самоуправления, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, истцом пропущен, суд отказал в признании отказа в выдаче разрешения на строительство незаконным. В то же время, поскольку пропуск такого срока не является препятствием для оценки судом законности отказа муниципального органа в выдаче разрешения на строительство в целях установления оснований для возмещения вреда, причиненного истцу в результате такого отказа, суд удовлетворил заявленное истцом требование. Ссылка ответчика на грубую неосторожность потерпевшего, который не оспорил отказ органа местного самоуправления в надлежащем судебном порядке, отвергнута судом, так как бездействие потерпевшего в данном случае не способствовало возникновению или увеличению вреда (ст. 1083 ГК РФ).

То есть для того, чтобы взыскать убытки, отдельно обжаловать ненормативный правовой акт не нужно.

Теперь вспомним, что ФАС УО сослался на Постановление N 3303/10. Но в нем рассматривались убытки, связанные с обжалованием акта налоговой проверки, а ФАС УО рассматривал дело по обжалованию решения, вынесенного по результатам налоговой проверки.

Конституционный суд разъяснял в Определении от 27.05.2010 N 766-О-О, что акт выездной налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения акта налоговым органом принимается решение, которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд.

Следовательно, акт налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, то есть тем документом, который принят в отношении конкретного налогоплательщика, содержит властные предписания и подписан должностным лицом налогового органа (Решение АС Нижегородской области от 12.08.2009 N А43-15188/2009-40-364).

К сведению. Пленум ВАС в п. 48 Постановления от 28.02.2001 N 5 указал: ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При толковании этих статей нужно принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100, 101.1 НК РФ. При применении ст. 137 и 138 необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

То есть ФАС УО распространил выводы, сделанные относительно акта налоговой проверки, на решение, вынесенное по ее результатам, - но это, как говорят в Одессе, "две большие разницы".

Мы знаем примеры, когда арбитры высказывали иную правовую позицию, отличную от мнения вышеупомянутого суда. Из Постановления ФАС ЦО от 08.12.2010 N А36-1643/2010 следует, что договором возмездного оказания юридических услуг, заключенным между предпринимателем и ООО "Правовой Центр", актом приемки выполненных услуг, платежным поручением подтверждаются понесенные истцом расходы на оплату услуг представителя, в результате оказания которых было отменено решение инспекции. На основании этого суд сделал вывод, что неправомерными действиями ответчика предпринимателю причинены убытки в виде расходов на оплату юридических услуг. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ЦО от 03.02.2010 N А36-1260/2009.

Примечание. Убытки, причиненные законными действиями чиновников, возмещению не подлежат (п. 4 ст. 103 НК РФ, п. 8 Информационного письма N 145).

Итак, акт налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, затраты на обжалование которого можно взыскать в виде убытков. Решение же, вынесенное по итогам налоговой проверки, в том числе на основании акта налоговой проверки, - это именно ненормативный правовой акт, то есть затраты по его оспариванию можно считать убытками и взыскать с инспекции.

Однако в любом случае истец, требуя возмещения вреда, обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред (п. 5 Информационного письма N 145).

Незаконность действий инспекции по начислению организации налогов, пеней и штрафов может быть, в частности, подтверждена решением вышестоящего налогового органа и (или) вступившим в законную силу решением суда, которым уменьшен размер первоначальных претензий к налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС УО от 21.01.2010 N Ф09-11103/09-С2*(3)).

Если с незаконностью действий вы определились, то пришла пора считать убытки.

Сколько "вешать в граммах"?

Прежде всего нужно определить, что входит в понятие "убыток". В силу п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Применение указанной нормы разъяснено в п. 10, 11 Постановления N 6/8: при разрешении споров, связанных с возмещением убытков, причиненных гражданам и юридическим лицам нарушением их прав, необходимо иметь в виду, что в состав реального ущерба входят не только фактически понесенные соответствующим лицом расходы, но и расходы, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых могут быть представлены смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг, договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств, и т.п. Размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено.

"Разумность" взыскиваемых расходов - это отдельный вопрос. Например, для оспаривания решения налогового органа предприятие наняло представителя, которому заплатило 100 000 руб. Много это или мало? Может быть, разумно взыскать из бюджета только 30 000 руб. или даже меньше?

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ст. 65 АПК РФ). Эта норма трактуется в том числе и так: доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (Решение АС Нижегородской области от 11.01.2010 N А43-28880/2009-35-576). Последнее утверждение не вполне понятно, поскольку в п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121 разъяснено, что лицо, требующее возмещения расходов на оплату услуг представителя, доказывает их размер и факт выплаты, а другая сторона вправе доказывать их чрезмерность.

Заявляя о необходимости уменьшить размер подлежащих возмещению расходов организации по оплате юридических услуг, инспекция должна представить суду (а последний должен оценить) доказательства чрезмерности данных расходов с учетом стоимости таких услуг в регионе, а также сведений статистических органов о ценах на рынке юридических услуг (Постановление ФАС ДВО от 06.05.2011 N Ф03-1737/2011).

Однако если сумма заявленного требования явно превышает разумные пределы, а другая сторона не возражает против их чрезмерности, суд в отсутствие доказательств разумности расходов, представленных заявителем, в соответствии с ч. 2 ст. 110 АПК РФ возмещает такие расходы в разумных, по его мнению, пределах.

Но и это еще не все. ФАС УО в Постановлении от 20.10.2008 N Ф09-7567/08-С4 разделяет убытки на судебные и внесудебные расходы, причем категория "разумность расходов" распространяется только на судебные расходы (ч. 2 ст. 110 АПК РФ)*(4). Они, в свою очередь, состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 101 АПК РФ). К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, оплатой услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле (ст. 106 АПК РФ).

Надо сказать, арбитры активно используют ч. 2 ст. 110 АПК РФ. Приведем пример - Постановление ФАС УО от 21.01.2010 N Ф09-11103/09-С2. Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт. Между обществом (заказчик) и ЗАО "Информационно-правовой центр" (исполнитель) заключен договор на оказание консультационных услуг, по условиям которого исполнитель представляет интересы заказчика в налоговых и судебных органах по вопросам, вытекающим из акта выездной налоговой проверки. Вознаграждение исполнителю установлено в размере 10% от суммы начисленных налогов, пеней, штрафов, признанных незаконными в результате рассмотрения разногласий с налоговым органом или в судебном порядке.

Заказчик и исполнитель подписали акт приемки услуг по договору. Согласно этому акту стоимость оказанных консультационных услуг составляет 538 736 руб. - 10% выигранной суммы. Однако в соответствии с экспертным заключением размер вознаграждения за представительство в арбитражных судах по налоговым спорам в среднем составляет 4,3% от цены иска, то есть около 232 000 руб.

ФАС УО пришел к выводу, что определение суммы убытков как разницы между фактически оплаченными обществом консультационными услугами и среднерыночным размером вознаграждения за представление интересов в судах по налоговым спорам является правильным.

К сведению. В пункте 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82 разъяснено, что если вопрос о судебных расходах не решен в судебном акте, которым окончено рассмотрение дела, то указанный вопрос разрешается в определении, которое принимает суд, рассматривавший дело по существу.

Но история российского правосудия знает и примеры взыскания достаточно крупных гонораров (убытков). Ярким примером является Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 N 6284/07, где высшие арбитры со ссылкой на правовую позицию Конституционного суда (Определение от 21.12.2004 N 454-О) подчеркнули, что обязанность суда взыскивать в разумных пределах расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя и тем самым - на реализацию требования ст. 17 Конституции РФ. Именно поэтому в ч. 2 ст. 110 АПК РФ речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле. Вместе с тем, вынося мотивированное решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение соответствующих расходов, суд не вправе уменьшать его произвольно, тем более если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательств чрезмерности взыскиваемых с нее расходов. В результате с инспекции взыскано 1,5 млн. руб. - полная стоимость юридических услуг.

Отметим важный нюанс: чтобы подтвердить обоснованность расценок, налогоплательщик пригласил в суд предпринимателей, оказывающих аналогичные услуги. Инспекция же, заявляя о необходимости уменьшения размера подлежащих взысканию расходов налогоплательщика по оплате юридических услуг, не представила суду доказательств чрезмерности понесенных расходов с учетом стоимости таких услуг в регионе, сведений статистических органов о ценах на рынке юридических услуг. В отсутствие этих доказательств суд был вправе по собственной инициативе возместить расходы в разумных, по его мнению, пределах. Поскольку данных, позволяющих суду прийти к подобному выводу, не имелось, а общество представило доказательства разумности понесенных им расходов, вся сумма убытков в виде стоимости юридических услуг была взыскана в полном объеме.

Соединяем незаконность и убытки

Казалось бы, доказали незаконность, подтвердили убытки, можно и остановиться... но нет: чрезвычайно важно, чтобы эти два элемента были взаимосвязаны. На юридическом языке это называется "причинно-следственная связь". Дадим определение. Под причинно-следственной связью понимается такая связь явлений, при которой одно из явлений (причина) - неправомерные действия - не только предшествует по времени второму (следствию) - причинению убытков, но и порождает его, влечет его наступление (Решение АС Нижегородской области от 17.11.2010 N А43-19840/2010-29-202). Такую связь, как и все прочее, нужно обосновать, что, как показывает практика, удается не всегда (постановления ФАС ВСО от 04.05.2010 N А33-12474/2009, ФАС УО от 13.04.2010 N Ф09-1337/10-С2).

Не будем голословными и приведем пример - Решение АС г. Москвы от 04.07.2006 N А40-34691/06-117-254. ИФНС по результатам налоговой проверки вынесла решение: предложила АО уплатить недоимку и пени по НДС в общем размере 102 900 239 руб. Данное решение было обжаловано обществом в судебном порядке. В целях предотвращения списания доначисленных сумм АО обратилось с заявлением о принятии обеспечительных мер в порядке ст. 90-99 АПК РФ. Суд отклонил ходатайство как не подтвержденное доказательствами и указал, что его удовлетворение возможно только при предоставлении встречного обеспечения.

Для встречного обеспечения обществом использована банковская гарантия, за что банку перечислено вознаграждение в размере 1 556 189 руб. После чего суд удовлетворил ходатайство налогоплательщика о принятии обеспечительных мер.

Впоследствии ненормативный акт налогового органа в части недоимки и пени по НДС признан судом недействительным. На основании этого АО обратилось в суд с иском о взыскании с инспекции убытков. По мнению предприятия, им понесены убытки в виде уплаты банку вознаграждения за предоставление банковской гарантии, к которой налогоплательщик вынужден был прибегнуть для обеспечения в рамках арбитражного процесса иска о признании недействительным незаконного решения ответчика.

Несмотря на это, арбитры посчитали, что само по себе принятие незаконного решения не повлекло последствий в виде взыскания с заявителя денежных средств, а лишь потенциально могло повлечь такие последствия.

Налогоплательщик понес расходы в виде уплаты банку вознаграждения за банковскую гарантию, но данные расходы не могут быть приняты судом как направленные на восстановление нарушенного права. Применение обеспечительных мер было необходимо для предотвращения бесспорного взыскания с заявителя значительной денежной суммы, необходимой для его нормальной деятельности. Таким образом, реального взыскания денежных средств на основании незаконного решения не произошло. Несение же затрат, связанных с предотвращением наступления нежелательных последствий, не может оцениваться как убытки в смысле ст. 15 ГК РФ.

Поскольку налогоплательщик понес затраты на приобретение банковской гарантии не с целью устранить имеющиеся негативные последствия действий налогового органа, а с целью предотвратить их наступление, суд не усматривает причинно-следственной связи между действиями ответчика и понесенными расходами. Данные расходы не были неизбежны для налогоплательщика, их несение не вытекает прямо из действий ответчика (инспекции). С учетом изложенного суд не нашел оснований для признания понесенных АО затрат подлежащими возмещению убытками.

К сведению. Попытки обжаловать Решение N А40-34691/06-117-254 в апелляционную и кассационную инстанции и в Президиум ВАС успехом не увенчались (Определение ВАС РФ от 20.04.2007 N 3621/07).

В то же время есть достаточно примеров, когда все элементы, включая причинно-следственную связь, были доказаны и убытки благополучно взысканы (см., например, определения ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5667/10, от 18.03.2010 N ВАС-2739/10).

В завершение статьи дадим небольшой совет. При оформлении платежного поручения в поле "Назначение платежа" целесообразно указать: "Перечислено за оказанные юридические услуги по договору от ... N...". В противном случае суд может посчитать платеж не связанным с оспариванием ненормативного акта налоговой инспекции (см., например, Постановление ФАС ВВО от 18.05.2011 N А43-29234/2007).

М.В. Моисеев,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Лат. "предупрежден - значит вооружен".

*(2) Оно хоть и датировано последним весенним днем, но фактически было опубликовано на сайте ВАС лишь 14.07.2011.

*(3) Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5667/10 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра данного постановления в порядке надзора отказано.

*(4) См. также Постановление ФАС ЗСО от 06.05.2011 N А46-22686/2009.