Реорганизация общества с ограниченной ответственностью в форме выделения (А. Дроздов, "Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2011 г.)

Реорганизация общества с ограниченной ответственностью в форме выделения*(1)

Реорганизация хозяйственного общества - удобный инструмент как структурирования бизнеса, так и налогового планирования. Она позволяет осуществить перераспределение активов внутри холдинга, разделить их между собственниками в случае возникновения конфликта, выделить имущество с целью развития нового направления деятельности, избавиться от налоговых рисков, полученных в результате неудачных налоговых схем. К сожалению, пробелы действующего законодательства превращают реорганизацию в весьма сложную правовую процедуру.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) предусматривает пять форм реорганизации для коммерческих организаций. Но мы остановимся на вопросах, возникающих при осуществлении выделения, и рассмотрим их на примере общества с ограниченной ответственностью.

В соответствии со ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества в соответствии с разделительным балансом без прекращения деятельности последнего.

При детальном изучении нормативных актов, регулирующих процедуру выделения, становятся очевидными большое число пробелов и несовершенство законодательства. Это приводит к отсутствию единообразного применения норм субъектами правоотношений.

Цель реорганизации в форме выделения

В силу сложившейся в России практики использования реорганизации для избавления от фирм-однодневок, выведения активов, достижения иных, не всегда соответствующих закону, целей выделение может стать объектом пристального внимания регистрирующих органов. Они могут предпринять различные действия, направленные на установление деловой цели и экономической обоснованности реорганизации, - от проведения выездной налоговой проверки в соответствии с п. 11 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) до обращения в суд.

Так, в одном из дел, рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа, налоговый орган попытался доказать, что единственной целью реорганизации общества с ограниченной ответственностью являлось выведение имущества. По мнению налогового органа, общество с целью избежать взыскания налоговой недоимки за счет имущества провело реорганизацию в форме выделения. Вынося решение по делу, окружной суд в постановлении от 14.01.2009 N Ф04-8090/2008(18635-А45-25) указал, что передача основных средств при реорганизации не могла быть расценена как доказательство принятия мер к сокрытию имущества.

Судебная практика по вопросам обжалования реорганизации в форме выделения именно налоговыми органами практически отсутствует. Однако примечательно, что в ряде случаев вместо оспаривания реорганизации заявляются требования о признании мнимыми сделок по учреждению хозяйственных обществ, прикрывающих фактическое выделение и (или) совершенных путем злоупотребления правом с целью сокрытия имущества от взыскания кредиторами.

Суды склонны считать, что при отсутствии доказательств злоупотребления и соблюдении требований законодательства при создании хозяйственных обществ такие иски удовлетворению не подлежат*(2).

В связи с этим для снижения рисков перед началом реорганизации помимо процедурного плана необходимо разработать правовое и экономическое обоснование выделения с учетом доктрины деловой цели.

Конкуренция общих и специальных норм

В процессе реорганизации в форме выделения, в том числе при подготовке соответствующих правовых документов, требуется разрешить несколько ключевых вопросов, касающихся формирования уставного капитала нового общества, уменьшения уставного капитала реорганизуемого общества (при необходимости), урегулирования споров с кредиторами и т.д.

Структура Закона об ООО позволяет сделать вывод, что включенные в главу V нормы, регулирующие процедуру реорганизации, - специальные и, следовательно, имеют приоритет перед общими. При этом ряд общих положений, содержащихся в главах I-III Закона об ООО, применению не подлежат в силу нарушения ими логики института реорганизации.

Так, противоречия возникают при формировании уставного капитала создаваемого общества, когда он образуется за счет уставного капитала реорганизуемого общества (если, например, выходящий из реорганизуемого общества участник оплачивает уставный капитал создаваемого общества принадлежащей ему в этом обществе долей).

Статья 20 Закона об ООО предусматривает только два способа уменьшения уставного капитала:

путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества;

путем погашения долей, принадлежащих обществу.

Кроме того, в Законе об ООО прописана особая процедура уменьшения уставного капитала в части установления порядка принятия такого решения, сроков и порядка уведомления кредиторов, публикации данной информации в журнале "Вестник государственной регистрации".

В то же время уменьшение уставного капитала, произошедшее в результате выделения нового общества, не относится ни к одному из вышеперечисленных способов. Следовательно, оно осуществляется в специальном порядке в рамках процедуры реорганизации (по сути являясь его составной частью), и принятия отдельного решения участниками (участником) общества об уменьшении уставного капитала в этом случае не требуется. Основаниями для внесения изменений в учредительные документы реорганизованного общества будут решение о реорганизации и разделительный баланс, в которых участники выразили свою волю.

Налоговые органы расширительно толкуют закон

Следует отметить, что налоговые органы не всегда верно применяют вышеуказанные положения Закона об ООО. Вот почему нужно быть готовым при отказе в регистрации изменений в учредительные документы отстаивать свою позицию в суде. Суды часто рассматривают иски о нарушении регистрирующим органом Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в части расширительного толкования статей, закрепляющих перечень документов, необходимых для проведения регистрационных действий, а также основания для вынесения решения об отказе в производстве регистрационных действий. Как правило, судебные органы встают на сторону заявителя*(3).

О применении норм главы 24 ГК РФ в процессе реорганизации

На практике иногда возникают спорные ситуации, связанные с применением норм главы 24 ГК РФ к правоотношениям, возникающим в процессе реорганизации. Так, комментируя Закон об ООО, М.Ю. Тихомиров*(4) ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 31.10.2000 N 796/00, в котором высшая судебная инстанция указала следующее. В случае предъявления кредитором требования к реорганизуемому обществу оно не вправе без согласия кредитора перевести долг на другое лицо, например на общество, создаваемое в результате реорганизации.

В связи с этим возникают следующие вопросы: в какой форме должно быть предоставлено это согласие? Является ли заявление кредитором требований о досрочном прекращении обязательств формой выражения несогласия и соответственно основанием для воспрепятствования дальнейшей реорганизации должника?

Представляется, что нормы главы 24 ГК РФ не подлежат применению к правоотношениям, возникающим в процессе реорганизации, вследствие того, что законодатель предусмотрел специальную гарантию для кредиторов - право на предъявление требований о досрочном исполнении, а при невозможности досрочного исполнения - право на предъявление требований о прекращении обязательств и возмещении убытков. Данный вывод подтверждается судебной практикой (например, постановлениями ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2006 N Ф08-6585/2005; ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А59/05-1/4363).

В случае неисполнения должником предъявленных требований кредитор вправе обратиться в суд с заявлением о признании реорганизации недействительной. Суды, разрешая подобные споры, руководствуются формальными требованиями закона. В случае соблюдения установленного порядка реорганизация считается легитимной.

ФАС Центрального округа (постановление от 30.10.2006 N А48-2430/06-17) поддержал нижестоящий суд, который отказался признать недействительной регистрацию в форме выделения. Аргументация: регистрирующий орган правомерно осуществил государственную регистрацию общества, поскольку при реорганизации были соблюдены требования законодательства и обеспечены гарантии прав кредиторов. Нарушений принципа справедливого распределения активов и обязательств реорганизуемого общества между его правопреемниками, приводящих к явному ущемлению интересов кредиторов этого общества, не установлено*(5). ВАС РФ согласился с окружным судом, определением от 05.02.2007 N 849/07 отказав в передаче дела в Президиум.

Оплата уставного капитала создаваемого общества

Системное толкование норм ст. 55 Закона об ООО позволяет сделать вывод, что участниками создаваемого в результате выделения общества могут быть участник (участники) реорганизуемого общества, общество самостоятельно и совместно с третьими лицами.

Один из насущных вопросов, появляющихся при реорганизации, - за счет чего будет сформирован уставный капитал выделенного общества? Безусловно, в данном случае подлежат применению общие нормы закона о способах оплаты уставного капитала общества (ст. 15). Но с целью предотвратить возникновение различных рисков (налоговых, корпоративных, судебных и т.п.) важно правильно определить источники его формирования.

Закон об ООО, увы, не содержит на этот счет каких-либо определенных положений. Поэтому нужно следовать общей логике норм о реорганизации.

Уставный капитал выделяемой организации может быть сформирован одним из следующих способов:

1) за счет стоимости доли участника (участников) реорганизуемого общества путем распределения его уставного капитала. При этом закон не предусматривает необходимости соблюдать принцип пропорциональности размера передаваемой в оплату уставного капитала возникшего общества доли участника (участников) и имущества общества. Участники реорганизации вправе самостоятельно определить объем передаваемых прав и обязанностей, руководствуясь принципом справедливого распределения активов;

2) за счет передачи прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемого общества. Она производится в качестве взноса в уставный капитал без изменения уставного капитала реорганизуемого общества (если реорганизуемое общество будет участником создаваемого общества).

Представляется, что оплата уставного капитала выделенного общества денежными средствами, имуществом, иными предусмотренными Законом об ООО объектами гражданских прав, не являющимися собственностью реорганизуемого общества, допустима только для третьих лиц, совместно с которыми создается общество. Иначе будет нарушен положенный в основу реорганизации принцип преемственности, в том числе в части формирования уставного капитала (этот принцип предполагает наличие между обществами связи как основания для передачи имущества).

Утверждение разделительного баланса

Согласно п. 2 ст. 55 Закона об ООО общее собрание участников общества, реорганизуемого в форме выделения, принимает решение о такой реорганизации, о порядке и об условиях выделения, о создании нового общества и об утверждении разделительного баланса. Общее собрание также вносит в учредительные документы реорганизуемого общества изменения, связанные с изменением состава участников, определением размеров их долей, и другие изменения, предусмотренные решением о выделении, а также при необходимости решает иные вопросы, в том числе об избрании органов общества.

Закон четко не определяет, в какой момент в процессе выделения должен быть утвержден разделительный баланс: в момент принятия решения о реорганизации или в любой момент до подачи документов в налоговый орган для регистрации создаваемого лица.

В соответствии с п. 5 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, дата утверждения передаточного акта или разделительного баланса определяется учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных законодательством необходимых процедур.

Казалось бы, никаких спорных моментов при применении вышеуказанной нормы быть не может. Однако на практике регистрирующие органы иногда отказывают в государственной регистрации создаваемого юридического лица, поскольку утверждение разделительного баланса было осуществлено позднее принятия решения о реорганизации общества. При этом налоговый орган, буквально толкуя ст. 55 Закона об ООО, аргументирует отказ следующим образом. Законом предусмотрено утверждение разделительного баланса одновременно с принятием решения о реорганизации. Разъяснения же Минфина России носят рекомендательный характер и не могут быть приняты в качестве обоснования позиции компании-заявителя.

Представляется, что позиция налогового органа не соответствует действующему законодательству Российской Федерации. Отказ по такому основанию подлежит обжалованию в судебном порядке. К сожалению, это негативно отражается на сроках реорганизации юридического лица.

А. Дроздов,

аудитор

Извлечение из письма Минфина России от 21.04.2011 N 03-11-06/2/63

"Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также определение ВАС РФ от 05.02.2007 N 849/07, приведенное на с. 64 журнала "Налоги и налоговое планирование" N 8/2011.

*(2) См.: постановления ФАС Центрального округа от 20.10.2003 по делу N А08-1632/03-3, от 04.09.2002 по делу N А08-728/02-7, от 24.06.2002 по делу N А54-208/02-С11; ФАС Поволжского округа от 22.03.2001 по делу N А12-6846/00-С8; ФАС Уральского округа от 02.04.2002 N Ф09-551/02-ГК; ФАС Московского округа от 19.01.2000 N КА-А41/4509-99.

*(3) См.: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А19-23297/05-42-Ф02-922/06-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 N Ф04-7489/2006 (28263-А03-22), от 10.01.2007 N Ф04-8702/2006 (29683-А46-40); ФАС Центрального округа от 21.12.2006 по делу N А14-6112/2006/154/13.

*(4) Комментарий к Федеральному закону "Об обществах с ограниченной ответственностью" / Под ред. М.Ю. Тихомирова. - М., 2007.

*(5) См. также постановления ФАС Московского округа от 06.04.2005 N КГ-А40/2263-05; ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2006 N Ф08-3162/2006.