Предварительный договор аренды: особенности налогообложения у будущих арендаторов и арендодателей (Е.В. Васильева, "Бухучет в строительных организациях", N 8, август 2011 г.)

Предварительный договор аренды: особенности налогообложения у будущих арендаторов и арендодателей

Арендовать хороший офис всегда непросто. Поэтому на практике часто заключается предварительный договор аренды. Причины для этого разные:

- небольшое количество качественных площадей в нужном месте и с привлекательной инфраструктурой даже в только что построенных бизнес-центрах;

- стремление потенциального арендодателя еще на стадии строительства сократить до минимума "простой" объекта недвижимости, получив гарантии в виде обеспечительного платежа, а потенциального арендатора - закрепить за собой право аренды привлекательных площадей с зафиксированной заранее арендной платой, что не позволит арендодателю в дальнейшем изменять ее величину, ориентируясь на рыночную ситуацию;

- необходимость проведения в еще не сданном в эксплуатацию здании работ по отделке помещений, которые будут объектом аренды, за счет будущего арендатора из-за отсутствия средств у потенциального арендодателя;

- отсутствие у арендодателя правоустанавливающих документов (разрешение на ввод здания в эксплуатацию, свидетельство о собственности), которые позволили бы ему заключить основной договор аренды;

- отсутствие необходимых документов из-за несоответствия объекта недвижимости требованиям пожарной, промышленной, санитарно-эпидемиологической, экологической безопасности и т.д.

1. Порядок заключения, содержания и форма предварительного договора аренды

1.1. Понятие предварительного договора аренды

Предварительный договор аренды является одной из разновидностей предварительного договора. Отношения сторон, связанные с предварительным договором, регулируются ст. 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

По предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ).

Предварительный договор - это организационный договор, содержащий как условия, позволяющие установить предмет и другие существенные условия основного договора (п. 3 ст. 429 ГК РФ), так и устанавливающий порядок заключения основного договора (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.04.1997 N 13, п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2010 по делу N А72-407/2009).

Из этого следует, что сам по себе предварительный договор аренды не является договором о передаче имущества в аренду. Особенность предварительного договора состоит только в том, что его предмет - не аренда помещения, а обязательства: со стороны арендодателя - предоставить площади в аренду, а со стороны арендатора - снять их. Лица, заключившие предварительный договор, имеют единственную обязанность - заключить в будущем основной договор и право требовать от другой стороны его заключения. Правовая природа предварительных договоренностей не предполагает возникновения обязательственных отношений имущественного характера, вытекающих из будущего договора (ст. 429 ГК РФ, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2010 N А33-1548/2010). Следовательно, никаких имущественных (а тем более денежных) обязательств предварительный договор не порождает.

Использование юридической конструкции предварительного договора передачи имущества (в частности, аренды недвижимости) имеет своей целью юридически связать стороны еще до того, как у контрагента появится право на необходимую для исполнения вещь, с тем, чтобы в установленный им срок восполнить отсутствие условия, необходимого для заключения основного договора (постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 402/09, постановления ФАС Московского округа от 21.10.2010 N КГ-А40/12449-10 по делу N А40-140124/09-64-907, от 19.04.2010 N КГ-А40/2946-10 по делу N А40-93370/09-77-533, от 04.03.2010 N КГ-А41/1172-10 по делу N А41-23883/09, Северо-Кавказского округа от 13.05.2010 по делу N А53-14147/2009). Иными словами, учитывая, что предметом данного договора является не сам объект, а обязанность заключить в будущем договор в отношении объекта недвижимости (ст. 429 ГК РФ), законодатель допускает его заключение как при отсутствии самого объекта, так и при отсутствии у лица в момент заключения предварительного договора аренды каких-либо прав в отношении этого объекта.

Поэтому главное преимущество предварительного договора аренды - возможность его заключения как при отсутствии самого объекта аренды (строящийся бизнес-центр, здание, не введенное в эксплуатацию, самовольная постройка и др.), так и при отсутствии у потенциального арендодателя в момент заключения предварительного договора каких-либо прав в отношении такого объекта (права собственности на здание или права сдачи в субаренду, кадастрового паспорта земельного участка под строящимся зданием и т.д.).

1.2. Форма предварительного договора аренды

Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, то в письменной форме. Несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность (п. 2 ст. 429 ГК РФ).

Напомним читателям журнала, что договор аренды с участием юридического лица должен быть заключен в письменной форме, а если срок аренды составляет не менее одного года, то договору требуется государственная регистрация (ст. 161, 651, 609 ГК РФ).

При этом если стороны составили предварительный договор, по которому обязуются в будущем заключить договор аренды на срок более года, то предварительный договор не подлежит государственной регистрации. Это связано с тем, что предварительный договор не является сделкой с недвижимостью; его предметом является обязательство сторон по поводу заключения будущего договора, а не обязательства по поводу недвижимого имущества (ст. 164 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 402/09, п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, постановления ФАС Московского округа от 17.06.2010 N КГ-А41/4738-10 по делу N А41-21235/09, от 04.03.2010 N КГ-А41/1172-10 по делу N А41-23883/09, Волго-Вятского округа от 26.08.2009 по делу N А11-12651/2008).

Таким образом, предварительный договор аренды с участием юридического лица заключается в письменной форме, и на него не распространяется требование государственной регистрации независимо от срока аренды по основному договору аренды в будущем.

1.3. Условия предварительного договора аренды

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенным является условие о предмете договора, а также условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида (ст. 432 ГК РФ).

Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие однозначно установить предмет, а также другие существенные условия основного договора (п. 3 ст. 429 ГК РФ). К ним в рассматриваемой ситуации относятся:

1) существенные условия основного договора аренды, который стороны планируют заключить в будущем;

2) срок действия предварительного договора аренды;

3) срок заключения основного договора аренды.

Включение вышеуказанных условий в предварительный договор аренды является необходимым для соблюдения интересов обеих сторон, каждая из которых заинтересована в том, чтобы заключить основной договор не на абстрактных условиях, а на вполне определенных и выгодных для данной стороны.

1.4. Существенные условия основного договора аренды

В предварительном договоре аренды должны быть указаны предмет и все существенные условия договора аренды, который стороны планируют заключить в будущем, в частности данные, позволяющие точно определить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (п. 3 ст. 429, п. 3 ст. 607 ГК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2009 по делу N А05-13094/2008). При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Итак, существенными условиями основного договора аренды недвижимого имущества являются (п. 3 ст. 429 ГК РФ):

- предмет договора аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ);

- характеристики объекта аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ);

- размер арендной платы (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

Предмет договора аренды - это объект будущей аренды, подлежащий передаче арендодателем арендатору (п. 3 ст. 607 ГК РФ). Его важно четко идентифицировать, чтобы реальный объект аренды недвижимости соответствовал описанному в предварительном договоре (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2010 по делу N А56-42657/2009).

Характеристики объекта будущей аренды. Законодательство не содержит перечня данных, позволяющих однозначно установить объект аренды. Как следствие, решение об их достаточности в каждом конкретном случае остается на усмотрение суда.

Сложности с характеристикой объекта аренды в предварительном договоре возникают в отношении помещений в строящихся зданиях, в которых на момент заключения такого договора невозможно указать окончательные и полные характеристики арендуемых в будущем помещений (границы, размеры в плане помещений или поэтажной экспликации). Обычно их берут исходя из проектных данных, а в дальнейшем уточняют по данным БТИ.

Чтобы избежать проблем с идентификацией помещений, подлежащих передаче будущему арендатору, в предварительном договоре аренды целесообразно:

- указать местонахождение строящегося здания, в котором расположены передаваемые в будущем по основному договору аренды помещения, дать описание помещений с указанием площади и их расположения в строящемся здании;

- приложить план помещений с указанием их расположения на соответствующем этаже здания, площади и обозначением границ;

- при отсутствии плана БТИ оформить план помещений с ориентировочной площадью арендуемых в будущем помещений, находящихся в стадии строительства, их местонахождением и характеристиками в соответствии с проектной (предпроектной) документацией на здание, утвержденной застройщиком. И при этом необходимо сделать оговорку, что точный размер общей площади объекта недвижимости, передаваемой арендодателем арендатору в аренду, будет определен согласно измерениям БТИ.

Арендная плата. Еще одним существенным условием договора аренды недвижимости является арендная плата (п. 1 ст. 654 ГК РФ). Если сторона, не согласная с размером арендной платы, установленным в предварительном договоре, уклоняется от заключения основного договора, то другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить основной договор (п. 5 ст. 429, п. 4 ст. 445 ГК РФ).

Кроме того, зафиксированная арендная плата в предварительном договоре может помочь сторонам в случае, если ее размер отличается от рыночного по аналогичному имуществу на момент проверки. Если такое отклонение станет объектом контроля налогового органа согласно п. 2 ст. 40 НК РФ, то нужно аргументировать такую ситуацию следующим. Предварительный договор аренды определяет существенные условия будущего основного договора аренды. Наличие предварительного договора аренды с зафиксированной арендной платой по основному договору означает, что арендодатель уже не может произвольно изменять цену, ориентируясь на конъюнктуру рынка, - он связан обязательством заключить сделку по определенной цене (п. 1, 3 ст. 429 ГК РФ).

Обратите внимание! Условия основного договора аренды можно прямо прописать в предварительном договоре, но целесообразнее оформить их в качестве приложения к нему и назвать "Проект основного договора аренды".

Отсутствие в предварительном договоре аренды согласованных существенных условий основного договора влечет признание предварительного договора незаключенным.

1.5. Сроки в предварительном договоре аренды

В предварительном договоре аренды должны быть указаны два срока:

1) срок действия предварительного договора аренды;

2) срок заключения основного договора аренды.

Оба срока взаимосвязаны между собой.

Срок действия предварительного договора. Срок действия предварительного договора ограничен (п. 4 ст. 429 ГК РФ). После его истечения обязанности сторон по заключению основного договора прекращаются (п. 6 ст. 429 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 3056/07). Поэтому может сложиться ситуация, при которой срок предварительного договора уже подходит к концу, а возможности заключить основной договор все еще нет. Это грозит будущему арендодателю потерей арендатора, который после пропуска срока может легко отказаться от подписания договора аренды. В такой ситуации можно применить обычный способ - заключить соглашение о пролонгации, как и для основного договора (ст. 450, 452 ГК РФ). Однако судьи не всегда с этим согласны. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30.12.2009 N КГ-А40/11904-09-3 по делу N А40-68233/09-77-465 указал, что в силу специфики правовой природы предварительного договора он всегда носит срочный характер, не может быть заключен или продлен на неопределенный срок и прекращает свое действие в связи с истечением определенного в нем или законом срока.

Срок заключения основного договора аренды. Этот срок может быть определен календарной датой, либо истечением периода времени, либо указанием на событие, которое неизбежно должно наступить (ст. 190 ГК РФ). Лучше, если это будет конкретная календарная дата (с учетом времени, максимально необходимого потенциальному арендодателю для завершения строительства здания, ввода его в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности на него). Гораздо хуже, когда происходит привязка срока к определенным обстоятельствам (например, к завершению строительства или регистрации права собственности), что связано с вероятностью ненаступления таких событий (вследствие отказа в государственной регистрации, в разрешении на ввод в эксплуатацию либо из-за того, что потенциальный арендодатель вообще не подал документы на государственную регистрацию или не ввел здание в эксплуатацию). Тем самым происходит подмена срока договора с отлагательным условием (п. 1 ст. 157 ГК РФ). В результате срок заключения основного договора аренды не определен событием, которое должно неизбежно наступить (что не соответствует ни одному из иных способов определения срока, предусмотренных ст. 190 ГК РФ), и потому должен считаться несогласованным.

Хотя предварительный договор должен содержать указание на срок, в течение которого будет подписан основной договор (абз. 1 п. 4 ст. 429 ГК РФ), неуказание такого срока не влечет недействительности положений договора или признания его незаключенным. Если этот срок не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента подписания предварительного договора (абз. 2 п. 4 ст. 429 ГК РФ, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.2010 по делу N А32-28486/2009). По истечении такого срока обязанность прекращается (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2009 по делу N А79-7775/2008).

1.6. Ответственность сторон

Одной лишь обязанности заключить основной договор, установленной в предварительном договоре аренды, зачастую оказывается недостаточно. Будущий арендатор (арендодатель), считая, что за нарушение этой обязанности ему ничего не грозит, отказывается подписывать основной договор, если даже будущий арендодатель (арендатор) со своей стороны выполнил все условия. Поэтому если в намерениях потенциального партнера остаются сомнения, в предварительный договор аренды следует включить условие об ответственности за отказ подписать основной договор, например неустойку.

1.7. Если право собственности на будущий объект аренды на дату заключения предварительного договора не зарегистрировано

Нередко на практике стороны заключают предварительный договор аренды недвижимости, право собственности на которую еще не зарегистрировано за будущим арендодателем.

Арбитражная практика по этой проблеме сложилась достаточно противоречивая.

Ряд судов признает предварительный договор аренды действительным, если даже на момент его заключения будущий арендодатель по основному договору не является собственником объекта аренды (см. постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 402/09, определение ВАС РФ от 03.04.2009 N ВАС-402/09, постановления ФАС Московского округа от 04.08.2009 N КГ-А40/6995-09 по делу N А40-83836/08-23-767, ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.02.2008 N Ф09-369/08-С6 по делу N А60-8834/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.04.2007 по делу N Ф08-2199/2007).

При этом в некоторых случаях судьи считают, что предварительный договор ничтожен, если на момент его заключения будущий арендодатель по основному договору не является собственником объекта аренды (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 по делу N А56-15598/2007 и от 28.04.2008 по делу N А05-7418/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2008 N Ф04-2580/2008(4071-А27-30), ФАС Московского округа от 24.04.2006, 17.04.2006 по делу N КГ-А41/3101-06 и от 28.06.2005 по делу N КГ-А40/5563-05).

Решение этого вопроса в каждой конкретной ситуации в случае возникновения спора остается на усмотрении суда.

1.8. Возможность передачи (как будущим арендатором, так и будущим арендодателем) права требования другой организации по предварительному договору аренды

Гражданским законодательством допускается возможность перемены лиц в обязательстве - переход права кредитора к другому лицу (замена кредитора в обязательстве, § 1 гл. 24 ГК РФ) и перевод долга (§ 2 гл. 24 ГК РФ). При этом каких-либо ограничений в отношении замены лиц по предварительному договору (в том числе по предварительному договору аренды) законом не предусмотрено.

Поэтому перемена лиц в обязательстве по предварительному договору аренды в принципе возможна. Каждая из сторон такого договора является одновременно и кредитором, и должником. Напомним читателям журнала, что по предварительному договору аренды, кроме обязанности заключить в будущем основной договор (договор аренды), у каждой из сторон возникает и право требовать от другой стороны заключения такого договора. Замена стороны двустороннего обязательства (предварительного договора аренды) имеет признаки уступки права (требования) и перевода долга. Поэтому при замене стороны в предварительном договоре необходимо соблюдать правила, установленные и для уступки требования (§ 1 гл. 24 ГК РФ), и для перевода долга (§ 2 гл. 24 ГК РФ).

Так, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное специально не предусмотрено законом или договором (п. 1, 2 ст. 382 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, к новому кредитору право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). В свою очередь, перевод должником своего долга на другое лицо допускается только с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ).

Это означает, что каждая из сторон предварительного договора аренды может передать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу только с согласия второй стороны, если иное не предусмотрено таким договором.

2. Обеспечительные платежи, полученные (выданные) в обеспечение исполнения обязательств по предварительному договору аренды

2.1. Общие положения

Гарантией заключения основного договора аренды являются обеспечительные платежи, предусмотренные в предварительном договоре, размер которых, как правило, привязан к арендной ставке. Обеспечительный платеж в дальнейшем должен быть возвращен либо зачтен в счет оплаты прав по основному договору аренды, а в случае незаключения основного договора аренды по вине будущего арендатора - оставлен у будущего арендодателя.

На практике обеспечительный платеж может называться по-разному - гарантийный или вступительный взнос, обеспечительная сумма, страховой депозит, задаток и др. Именно с названием такого платежа связаны налоговые риски обеих сторон. Отметим, что вышеперечисленные меры обеспечения (кроме задатка) не определены в главе 23 ГК РФ, однако это не делает положения предварительного договора о них недействительными. Ведь согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Следовательно, предварительным договором аренды может быть предусмотрена такая форма обеспечения исполнения обязательств, которая не предусмотрена §§ 2-7 главы 23 ГК РФ.

Тем не менее неточность формулировок в таком договоре может привести к спорным ситуациям, связанным с квалификацией обеспечительных платежей для целей налогообложения и, как следствие, проблемам с исчислением налогов.

2.1.1. Определение и функции задатка

Несмотря на крайне негативные последствия неисполнения сторонами своих обязательств, обеспеченных задатком по предварительному договору аренды, именно задаток часто используется в качестве обеспечительного платежа.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

Задаток представляет собой комплексную меру обеспечения обязательств, которая одновременно выполняет три функции:

1) обеспечительная функция. Сторона намерена исполнить обязательства по договору, и если она их не исполнит, то другая сторона имеет права получить удовлетворение из суммы задатка. Если договор не будет исполнен по вине (п. 2 ст. 381 ГК РФ):

- стороны, выдавшей задаток, - она теряет его, задаток остается у другой стороны;

- стороны, получившей задаток, - она обязана вернуть другой стороне задаток в двойном размере;

2) удостоверительно-доказательная функция. Сторона намерена заключить договор, и если этого не сделает, то отдаст другой стороне задаток;

3) авансово-платежная функция. Сторона передает задаток в счет причитающихся платежей по договору.

Соглашение о задатке независимо от его суммы должно быть составлено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ). Это может быть как отдельный документ (например, соглашение об обеспечении обязательств к предварительному договору аренды), так и соответствующее положение в тексте самого предварительного договора аренды.

Задаток нельзя путать с авансом - они имеют разную правовую природу (см. табл.). Если возникли сомнения, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

Таблица

Отличительные черты	Аванс	Задаток
Правовое регулирование	В ГК РФ нет отдельных статей, посвященных авансу (ст. 487, п. 2 ст. 711, ст. 735, ст. 823 ГК РФ). Аванс является разновидностью коммерческого кредита, поэтому к нему применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ). Так, выдавшая аванс сторона вправе требовать начисления на эту сумму процентов по ставке рефинансирования за пользование кредитом (ст. 809 ГК РФ). Если получатель аванса не исполнит свою обязанность (например, по поставке товара или выполнению работ) в установленный срок, то обязан будет уплатить еще и проценты за пользование чужими деньгами (ст. 395 ГК РФ)	§ 7 главы 23 "Обеспечение исполнения обязательств" ГК РФ
Функции	Только платежная	Обеспечительная; удостоверительно-доказательная; авансово-платежная
Назначение платежа	Предварительная оплата приобретаемых товаров (работ, услуг)	Страховочная сумма на случай, если вдруг контрагент откажется заключать и исполнять договор
Цель уплаты	Подтверждение реальности намерений в совершении сделки, но без обеспечения исполнения обязательств	Гарантия заключения и исполнения договора
Документальное оформление	Условие соответствующего договора	Либо отдельное соглашение о задатке; либо условие основного или предварительного договора (п. 2 ст. 380 ГК РФ)
Форма внесения	Денежные средства, ценные бумаги и т.д.	Только денежные средства (п. 1 ст. 380 ГК РФ)
Выдача	Выдается по любому договору, по которому будет происходить оплата	Выдается по основному и предварительному договору или по отдельному соглашению о задатке
	Не выдается до заключения договора, поскольку в это время у контрагента еще не возникла обязанность оплаты. Поэтому уплаченная им сумма будет считаться неосновательным обогащением другой стороны и может быть взыскана с последней (ст. 1102 ГК РФ)	Заключать соглашение о задатке и выдавать его до заключения основного договора нельзя, так как задаток является дополнительным обязательством по отношению к такому договору. При этом задатком может быть обеспечен предварительный договор, по которому стороны в будущем обязываются заключить основной договор
Зачет в счет исполнения обязательств	В счет платежей по договору аванс засчитывается в ходе его реализации согласно принятым сторонами условиям	В счет предстоящих платежей задаток засчитывается только в случае, если обе стороны исполнили свои обязательства по договору
Возврат	Обязательный возврат в любом случае, если сделка не состоялась (независимо от причин и наличия или отсутствия вины сторон)	Задаток остается у получателя, если договор не выполнен по вине стороны, давшей задаток (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Если ответственность за невыполнение договора несет получатель, он обязан уплатить своему партнеру двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Если договор прекращается по независящим от сторон причинам или по их взаимному соглашению, сумма задатка возвращается, как и аванс (ст. 416, п. 1 ст. 381 ГК РФ). Сверх того сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное (п. 2 ст. 381 ГК РФ). При несвоевременном возврате задатка с виновной стороны можно взыскать проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ)

2.1.2. Налогообложение получения (выдачи) задатка

Получение (выдача) задатка. В этом случае никаких налоговых последствий по налогу на прибыль ни у будущего арендодателя (не является доходом), ни у будущего арендатора (не является расходом) не возникает. Причем вне зависимости от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов - кассового метода или метода начисления. У обеих сторон не возникает также налоговая база по НДС. Это связано с тем, что на эту дату задаток выполняет свою обеспечительную функцию и не может признаваться авансом для целей налогообложения.

Факт получения (выдачи) задатка никак не влияет на налогообложение организаций, применяющих кассовый метод, поскольку из положений подпункта 2 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме задатка в качестве обеспечения обязательств. Иными словами, в состав доходов не включается задаток, полученный именно в качестве обеспечения обязательств. Такой же логике надо следовать и при признании расходов. Согласно п. 32 ст. 270 НК РФ в расходы, не учитываемые в целях налогообложения, включаются затраты в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка.

Для организаций, применяющих метод начисления, получение (выдача) задатка вообще не имеет значения для целей признания доходов и расходов.

Для целей налогообложения очень важна дата, когда задаток начинает выполнять свою авансово-платежную функцию. Именно в момент превращения в текущий платеж он должен быть включен в доходы и расходы соответствующих сторон предварительного договора аренды. И от того, насколько точно в предварительном договоре аренды определен момент, в который задаток как обеспечение обязательства превращается в задаток как платеж, зависит то, насколько обе стороны договора вовремя включат данный платеж в доход (расход) по налогу на прибыль.

Обратите внимание! Условиями предварительного договора аренды может быть предусмотрено, что задаток несет лишь обеспечительную функцию и не может быть засчитан в счет платежей, а должен быть вернут залогодателю в случае должного исполнения обязательств по такому договору, то есть в случае заключения основного договора аренды.

Прекращение обязательства по предварительному договору до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ). В этом случае задаток, выполнявший обеспечительную функцию, должен быть возвращен. Операция по возврату задатка не отражается в налоговом учете обеих сторон, поскольку изначально он не учитывался ни в доходах, ни в расходах (подпункт 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ).

Зачет задатка в счет платежей по основному договору аренды (если это предусмотрено условиями договора). Здесь задаток выполняет уже платежную функцию.

Налог на прибыль. При методе начисления на дату оказания услуг по аренде в рамках основного договора, по которому в соответствующем месяце производится зачет задатка в счет арендной платы, сумма задатка признается в составе расходов (доходов) арендатора (арендодателя) (п. 3 ст. 271, п.п. 1, 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе выданный (полученный) задаток, зачтенный в счет платежей по основному договору аренды, является оплатой приобретенных (реализованных) услуг по аренде помещений и учитывается в составе расходов (доходов) после их реализации (п. 3 ст. 273, п. 1 ст. 252 НК РФ).

НДС. Если в предварительном договоре аренды указано, что сумма задатка после заключения основного договора должна быть зачтена в счет оплаты услуг по аренде (п. 1 ст. 380 ГК РФ), то с учетом правовой природы задатка с его суммы нужно исчислить НДС не на дату получения, а на дату заключения основного договора и фактической передачи недвижимости в аренду по акту приема-передачи (п. 1 ст. 154, подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, ст. 429 ГК РФ, постановление ФАС Поволжского округа от 09.09.2009 по делу N А55-7887/2008). Это связано с тем, что на дату получения задатка он является всего лишь средством обеспечения исполнения предварительного договора, а после заключения основного договора и передачи помещений в аренду задаток уже представляет собой аванс. Правда, Минфин России с этим утверждением не согласен (письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25).

А вот если задаток получен как средство обеспечения платежа по операциям, которые объектом обложения НДС не являются, уплачивать с него налог не нужно (Письмо ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60).

Поэтому не исключено, что при проведении налоговой проверки налоговые инспекторы потребуют налоговую базу по НДС определять на дату получения задатка в рамках предварительного договора аренды, то есть независимо от даты трансформации задатка в аванс по основному договору аренды, если, конечно, эти даты приходятся на разные налоговые периоды.

Неисполнение предварительного договора по вине ответственной стороны. В этом случае:

1) либо задаток остается у другой стороны (задаткополучателя), если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток (задаткодатель) (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

Налог на прибыль. Сторона, выдавшая задаток и не исполнившая договор, не может учесть сумму задатка, остающегося у другой стороны, в расходах, так как в таком случае задаток признается безвозмездно переданным имуществом (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/12). Но если организация готова к спору с налоговым органом, то можно говорить о том, что задаток, оставшийся у пострадавшей стороны, по своей сути является санкцией за нарушение договорных обязательств. Поэтому его можно учесть в составе внереализационных расходов на дату признания виновной стороной факта неисполнения обязательств или вступления в силу соответствующего решения суда (подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Сумму задатка, полученного в связи с неисполнением договора по вине другой стороны, надо признать как безвозмездно полученное имущество и учесть для целей налогообложения в составе внереализационных доходов согласно п. 8 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 08.09.2005 N 03-03-04/2/56).

НДС. Если задаток остается у задаткополучателя, то это не влечет никаких последствий по НДС для выдавшей и получившей его стороны. В данном случае задаток является санкцией за неисполнение договорных обязательств и НДС не облагается (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 162 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07);

2) либо двойная сумма задатка уплачивается стороной, ответственной за неисполнение договора и получившей задаток (задаткополучателем) (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

Налог на прибыль. При получении двойной суммы задатка у пострадавшей стороны во внереализационные доходы включается только сумма, превышающая ранее выданный задаток, так как только в этой сумме имеет место экономическая выгода (ст. 41 НК РФ). Поскольку сумма, признаваемая доходом, по своей сути является санкцией за нарушение договорных обязательств, для целей налогообложения она учитывается согласно п. 3 ст. 250 НК РФ. При методе начисления доход признается на дату признания виновной стороной обязательства по уплате данных сумм или вступления в силу соответствующего решения суда, а при кассовом методе - на день поступления соответствующей суммы на расчетный счет или в кассу (подпункт 4 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Сумма, возвращаемая другой стороне в размере полученного ранее задатка, в расходы виновной стороны не включается, поскольку при поступлении она не была учтена в доходах (подпункт 2 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 НК РФ). Сумма сверх задатка, являющаяся санкцией за нарушение договорных обязательств, учитывается в составе внереализационных расходов (подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). При применении метода начисления расход признается на дату признания виновной стороной факта нарушения обязательств или на момент вступления в силу соответствующего решения суда, а при кассовом методе - на дату фактической выплаты (подпункт 8 п. 7 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ).

НДС. При получении двойной суммы задатка от виновной стороны, получившей задаток, у другой стороны, а также у виновной стороны не возникает каких-либо последствий по НДС. Это связано с тем, что сумма в пределах ранее выданного (полученного) задатка никак не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а сумма, превышающая ранее выданный (полученный) задаток, является санкцией за нарушение договорных обязательств (подпункт 1 п. 1 ст. 146, подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).

3. Другие способы обеспечения исполнения обязательств (гарантийный или вступительный взнос, обеспечительная сумма, страховой депозит)

Предварительным договором аренды могут быть предусмотрены и другие способы обеспечения исполнения обязательств, не предусмотренные §§ 2-7 главы 23 ГК РФ, такие как гарантийный платеж или вступительный взнос, обеспечительная сумма, страховой депозит и пр. (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Учитывая негативные последствия задатка по предварительному договору аренды, использование других обеспечительных платежей более безопасно.

Название таких платежей в предварительном договоре аренды не важно, важны только реальные функции (обеспечительная, удостоверительная, авансово-платежная), которые выполняют эти платежи.

По общему правилу, обеспечительный платеж носит возвратный характер (условие предварительного договора аренды: "обеспечительный платеж подлежит возврату в день заключения основного договора"), но допустимо сразу включать условие в предварительный договор аренды о зачете такого платежа в счет арендных платежей по основному договору (условие предварительного договора: "Средство обеспечения обязательств, внесенное Арендатором по настоящему Договору (Предварительному), автоматически будет зачтено в счет оплаты первых трех месяцев арендной платы по Основному договору").

Во избежание налоговых споров в предварительном договоре аренды нужно перечислить выполняемые обеспечительным платежом функции и указать момент приобретения данным платежом той или иной функции (дата заключения основного договора аренды, дата подписания акта сдачи-приемки недвижимости в аренду, дата начала исполнения обязательств по договору и т.д.).

Если обеспечительный платеж по договору вообще не будет выполнять авансово-платежную функцию, то в условиях этого документа нужно предусмотреть порядок и сроки его возврата.

Налогообложение. Любой обеспечительный платеж по предварительному договору имеет черты задатка, предусмотренные §§ 2-7 главы 23 ГК РФ, что позволяет будущему арендодателю, получившему данный платеж, применить в отношении его нормы подпункта 2 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/131, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93), а будущему арендатору, перечислившему его, - нормы п. 32 ст. 270 НК РФ. Иными словами, при получении (перечислении) обеспечительного платежа не учитывать его в налоговых доходах (расходах) обеих сторон и не облагать НДС.

В дальнейшем (в зависимости от изменения функций обеспечительного платежа) порядок его налогообложения налогом на прибыль и НДС аналогичен налогообложению задатка (см. постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16866-10 по делу N А40-62580/1 0-76-255).

4. Коммунальные платежи за неарендованное имущество

Поскольку предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ [передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату], такой договор не может считаться договором аренды (сделкой с недвижимостью), заключенным согласно законодательству РФ. Иными словами, фактически в рассматриваемой ситуации арендные отношения между сторонами отсутствуют. В связи с этим расходы по не заключенному в установленном порядке основному договору аренды (в частности, стоимость коммунальных услуг - электро- и теплоснабжение и др.) нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2007 N 20-12/086935). Также рискованно применение вычетов по НДС с данных сумм.

Чтобы избежать налоговых споров, лучше не предусматривать оплату коммунальных платежей в рамках предварительного договора аренды.

5. Неотделимые невозмещаемые улучшения еще не арендованного имущества

Если в период действия предварительного договора аренды потенциальный арендатор сам осуществляет капитальные вложения в будущий объект аренды, которые не возмещаются арендодателем, но производятся с его согласия, то до заключения договора аренды такие затраты накапливаются арендатором в бухгалтерском учете на счете 08 до заключения основного договора аренды. Они могут быть учтены для целей налогообложения прибыли через амортизацию только с момента заключения основного договора аренды. При этом начисление амортизации по таким объектам начнется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды, и при условии, что объект введен в эксплуатацию (абз. 4 п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 НК РФ, письма Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/1/230, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 04.02.2009 N 03-03-06/2/16, Письма УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-15/072634, от 18.06.2009 N 16-15/061721.1). Однако в вышеприведенных разъяснениях контролирующих органов применительно к рассматриваемой ситуации не отражены две проблемы, с которыми придется столкнуться будущему арендатору при реализации предварительного договора аренды:

1) абзац 6 п. 1 ст. 258, абз. 4 п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ устанавливает порядок начисления амортизации неотделимых улучшений для арендованных объектов в рамках договора аренды, а не в рамках предварительного договора аренды;

2) в отношении капитальных вложений в арендованные объекты в форме неотделимых улучшений арендатор вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но предусмотренный Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ). Если же произведенные капитальные вложения не упомянуты в Классификации основных средств, то их срок полезного использования принимается равным сроку полезного использования арендованного объекта (например, здания, то есть, например, свыше 25 или 30 лет). Капитальные вложения в будущий объект аренды могут осуществляться в создании различного имущества, не имеющего единого срока полезного использования (письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75). И может получиться так, что срок полезного использования неотделимых улучшений будущего объекта аренды будет больше срока предварительного договора аренды; в этом случае часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет полностью амортизирована за период действия такого договора. А когда стороны заключат основной договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям для целей налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия предварительного договора аренды. Соответственно несписанную часть стоимости неотделимых улучшений в налоговом учете учесть нельзя. Такое разъяснение дано в письме УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@, правда, опять же применительно к договору аренды, а не к предварительному договору аренды. Но вероятность того, что такая же логика рассуждений будет применена и к предварительному договору аренды, достаточно высока.

6. Отступное в связи с расторжением предварительного договора аренды

Сумма отступного, выплаченного в связи с расторжением предварительного договора аренды нежилых помещений, не учитывается для целей исчисления налога на прибыль, поскольку она не соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом критерии целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата не могут применяться при оценке обоснованности расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128352, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2009 N Ф04-3505/2009 (8759-А45-15 по делу N А45-14478/2008).

7. Безвозмездное пользование имуществом до заключения основного договора аренды

Может случиться так, что собственник по предварительному договору передал будущему арендатору помещение в безвозмездное пользование на период до подписания основного договора аренды после государственной регистрации объекта недвижимости. Иными словами, будущий арендатор получил безвозмездно от собственника не объект будущей аренды, а имущественное право (право пользования будущим объектом аренды).

В такой ситуации будущий арендатор, получивший объект будущей аренды в безвозмездное пользование, должен учесть во внереализационных доходах доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду аналогичного имущества (п. 8 ст. 250, ст. 40 НК РФ, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Причем при безвозмездном получении имущественных прав нет оснований для применения подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, так как согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-03-06/1/69). Зато у будущего арендатора в этом случае имеется право признать в составе налоговых расходов затраты, связанные с использованием и содержанием безвозмездно полученного объекта будущей аренды, но только при выполнении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (ст. 695 ГК РФ, подпункт 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91).

В свою очередь будущий арендодатель не может учесть расходы в виде стоимости безвозмездно переданного объекта будущей аренды и расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91). Кроме того, будущему арендодателю придется также заплатить НДС со стоимости услуг по безвозмездной передаче будущего объекта аренды во временное пользование (подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, ст. 49 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2009 N 03-07-11/133, от 28.11.2008 N 03-07-11/371).

Продажа опциона на право аренды

Нередко на начальной стадии строительства здания будущие арендодатель и арендатор заключают договор опциона, дающий преимущественное право последнему на заключение договора аренды нежилого помещения с фиксированной арендной платой в здании по окончании строительства.

Опцион - это сделка, в которой одна сторона (покупатель опциона) приобретает у другой стороны (продавца опциона) право купить или продать определенное количество базисного актива по заранее установленной цене в будущем. Базисным активом могут выступать товары, работы, услуги, ценные бумаги, имущественные права и т.д. Главная особенность опциона - его покупатель имеет право (но не обязанность) купить или продать базисный актив. За получение такого права покупатель опциона уплачивает продавцу опционную премию, которая не подлежит возврату. Держатель опциона может использовать свое право, объявив об этом контрагенту, а может выйти из контракта, теряя уплаченную премию. Если опцион исполняется, то продавец опциона обязан выполнить договор на заранее оговоренных условиях.

На практике опционы используются не только в биржевых (ст. 8 Закона РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле"), но и в обычных сделках (постановление Правительства Москвы от 29.06.2010 N 540-ПП "Об утверждении Положения об управлении объектами нежилого фонда, находящимися в собственности города Москвы").

Использование опциона на право аренды недвижимости позволяет снизить налоговую нагрузку по НДС. Ведь опцион на право аренды - финансовый инструмент срочной сделки. Подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение операций с финансовыми инструментами срочных сделок от НДС. Но это относится только к опционной премии, но не к сумме сделки (письмо Минфина России от 29.12.2005 N 03-04-11/336). Операция по реализации самого базисного актива облагается НДС по общим правилам.

Во избежание налоговых споров по поводу признания опционной премии предоплатой с соответствующим исчислением с этих сумм НДС нужно, чтобы содержание заключенного договора однозначно позволяло квалифицировать его как опционный контракт. Кроме того, в договоре опциона надо предусмотреть порядок расчетов, в том числе по опционной премии. Это позволит не начислять НДС с учетом норм подпункта 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Затраты на приобретение опциона (как правило, ежемесячные, в течение всего периода строительства) осуществляются непосредственно в целях заключения договора аренды нежилого помещения. Такие расходы будущий арендатор может учесть для целей налогообложения прибыли в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией продукции, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают из условий заключенного договора опциона, при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (подпункт 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/2/16, от 07.04.2006 N 03-03-02/80, письма УМНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4751, от 16.12.2003 N 26-12/70411). При этом важно, чтобы опцион приобретался у собственника здания, а не у организации, не имеющей никакого отношения к аренде этой недвижимости.

Е.В. Васильева

"Бухучет в строительных организациях", N 8, август 2011 г.