Столовая на балансе организации: проблемы налогообложения (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2011 г.)

Столовая на балансе организации: проблемы налогообложения

Многие предприятия среднего и крупного бизнеса содержат столовую. Нередко она обслуживает не только работников, но и сторонних лиц. Как это влияет на порядок налогообложения? Когда по деятельности столовой нужно уплачивать ЕНВД? Как отразить убытки по деятельности столовой? Нужно ли платить со стоимости бесплатных обедов НДС? Ответы на эти и другие вопросы - в статье.

Глава 25 НК РФ содержит как минимум две нормы, на основании которых расходы на содержание столовой признаются при исчислении налога на прибыль. Это статья 275.1 и подпункт 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Также расходы на обеспечение питания работников могут быть отнесены к расходам на оплату труда. Кроме того, деятельность в сфере услуг общепита при определенных условиях переводится на ЕНВД. Разберемся, каковы правила применения этих норм налогового законодательства.

Деятельность столовой: ЕНВД или налог на прибыль?

Предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг общественного питания переводится на уплату ЕНВД в случае, если осуществляется через объекты организации общепита:

- с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту (подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

- не имеющие зала обслуживания посетителей (подп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

В то же время не следует забывать, что на уплату ЕНВД не переводятся организации (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ):

- среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

- в которых доля участия других организаций составляет более 25% (за некоторыми исключениями, предусмотренными в подпункте 2.2 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ);

- являющиеся учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м, если оказание таких услуг является неотъемлемой частью процесса функционирования учреждений и услуги оказываются непосредственно данными учреждениями.

Иных оснований для освобождения от уплаты ЕНВД налогоплательщиков, оказывающих услуги общественного питания через собственную столовую, по мнению Минфина России, главой 26.3 НК РФ не предусмотрено. Причем источник и порядок финансирования объекта общепита (полностью или частично за счет средств работодателя либо за счет покупателей), форма оплаты услуг (наличная или безналичная) значения не имеют. Это следует из писем финансового ведомства от 12.04.10 N 03-11-09/31, от 29.09.08 N 03-11-04/3/446, от 21.08.08 N 03-11-04/3/393 и от 19.12.07 N 03-11-04/3/505.

Таким образом, если площадь зала обслуживания столовой не превышает 150 кв. м и организация не может воспользоваться приведенными выше критериями освобождения от применения ЕНВД, ей следует использовать данный спецрежим. Конечно, если он введен местными органами власти в отношении указанного вида деятельности.

Столовая обслуживает только работников компании. Если организация не оказывает услуги общественного питания сторонним лицам (кормит только работников) и не желает применять спецрежим в виде ЕНВД, то свою позицию она сможет отстоять в суде. Арбитражные суды указывают, что исходя из буквального прочтения статьи 346.26 НК РФ, определяющим признаком для отнесения деятельности к подлежащей переводу на уплату ЕНВД является ее предпринимательский характер. То есть при осуществлении деятельности должна преследоваться цель - извлечение дохода (п. 1 ст. 2 ГК РФ). А функционирование столовых, которые обслуживают только сотрудников предприятия в соответствии с условиями коллективного договора, направлено не на получение дохода, а на создание нормальных условий работы. Поэтому отнесение такой деятельности к подлежащей обложению ЕНВД является неправомерным. Подобную позицию изложил Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.02.07 N 9565/06. Отметим, что в данном случае питание работников было организовано без взимания платы.

Нижестоящие арбитражные суды приходят к аналогичным выводам и в ситуациях, когда работники обслуживаются в столовой за плату (постановления ФАС Московского от 21.01.11 N КА-А40/16721-10 и от 21.01.10 N КА-А41/15365-09, Волго-Вятского от 01.09.10 по делу N А29-1054/2009, Поволжского от 09.06.11 по делу N А65-21613/2010, Северо-Кавказского от 07.10.08 N Ф08-5860/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 12.12.08 N 15939/08) округов).

Причем даже то обстоятельство, что предприятие реализует продукцию столовой с наценкой, само по себе недостаточно для подтверждения получения прибыли. Ведь наценка учитывается в цене продукции в целях поддержания рентабельности столовой и обеспечения возможности ее работы. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.01.09 N А05-5277/2008, которое поддержал ВАС РФ в определении от 07.05.09 N ВАС-2934/09.

Если налоговики докажут, что столовая обслуживает и работников, и сторонних лиц. В данном случае организации придется применять спецрежим в виде ЕНВД (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.10 N А27-5405/2009).

В подобной ситуации налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов и расходов (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). А значит, расходы, связанные с содержанием столовой (амортизация, ремонт, коммунальные платежи и др.), не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль данного налогоплательщика. То есть эти затраты не могут быть учтены в соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ и письмо Минфина России от 17.03.06 N 03-11-04/3/141).

Напомним о необходимости распределения общехозяйственных расходов. Так, в пункте 9 статьи 274 НК РФ указано, что в случае невозможности разделения расходов они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В любом случае во избежание претензий со стороны налоговиков по поводу правильности распределения тех или иных расходов между видами деятельности порядок ведения раздельного учета нужно предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения. Также не стоит забывать о невозможности применения вычета НДС в отношении расходов по содержанию и обслуживанию столовой, если ее деятельность переведена на ЕНВД (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Заметим, что в большинстве случаев собственные столовые открывают предприятия с большим штатом сотрудников. А как уже отмечалось, организации с численностью работников более 100 человек на уплату ЕНВД не переводятся. Такие организации доходы и расходы по столовой учитывают в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. При этом порядок исчисления налога на прибыль в данном случае зависит от того, является столовая объектом обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ) или нет. О том, как условия работы столовой и другие факторы влияют на порядок уплаты налогов организации, см. в таблице.

Таблица. Влияние условий работы столовой и других факторов на порядок уплаты налогов

Особенности деятельности столовой	Система налогообложения, применяемая в отношении деятельности столовой
	Площадь зала обслуживания посетителей столовой не более 150 кв. м	Площадь зала обслуживания посетителей столовой более 150 кв. м или другие критерии, освобождающие от перевода на уплату ЕНВД
Обслуживает только работников на платной основе	ЕНВД - позиция Минфина России Общий режим - позиция арбитражных судов (см. графу справа)	Общий режим: налог на прибыль и НДС. В налоговом учете расходы столовой учитываются в общеустановленном порядке согласно статьям 254, 255 и 264 НК РФ
Обслуживает только работников по льготным ценам или бесплатно согласно условиям трудовых и (или) коллективных договоров	ЕНВД - позиция Минфина России Общий режим - позиция арбитражных судов (см. графу справа)	Общий режим: налог на прибыль, НДС, НДФЛ, страховые взносы. В налоговом учете затраты по столовой учитываются как расходы на оплату труда (ст. 255, п. 25 ст. 270 НК РФ). Бесплатное питание в соответствии с условиями трудовых и (или) коллективных договоров, по мнению судов, НДС не облагается
Столовая, помимо сотрудников, обслуживает сторонних лиц	ЕНВД	Общий режим: налог на прибыль, НДС. Причем при расчете налога на прибыль налоговая база по деятельности столовой определяется отдельно (ст. 275.1 НК РФ)

Столовая - объект ОПХ

Обслуживающим производством столовая признается в том случае, если она оказывает услуги как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ). Поэтому, если столовая не обслуживает сторонних лиц, к объектам ОПХ она не относится. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 05.07.11 N 03-03-06/1/393, от 10.06.11 N 03-03-06/1/338, от 18.03.11 N 03-03-03/1/146 и УФНС России по г. Москве от 15.01.08 N 18-11/002010@. Аналогичного мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Московского от 31.05.11 N КА-А40/4102-11, Поволжского от 28.10.08 N А65-610/2007-СА2-22 округов).

Вместе с тем отметим, что есть решения судов, содержащие противоположную точку зрения (постановления ФАС Северо-Западного от 24.10.08 N А42-4459/2007 и Уральского от 22.10.08 N Ф09-7611/08-С3 округов). Причем в последнем из перечисленных дел судом не принята ссылка налогоплательщика на письма Минфина России, подтверждающие позицию организации, поскольку подобные письма не являются нормативно-правовыми актами, применяемыми при рассмотрении дел, и носят рекомендательный характер. Кроме того, в определении ВАС РФ от 30.10.07 N 12325/07 указано, что абзац 2 статьи 275.1 НК РФ содержит простое перечисление лиц, которым осуществляется реализация товаров, работ и услуг обслуживающими производствами и хозяйствами. А вывод о том, что обязательным условием отнесения объекта к ОПХ является реализация товаров (работ, услуг) не только своим работникам, но и сторонним лицам, признан ВАС РФ ошибочным.

Таким образом, вопрос о том, является ли столовая, обслуживающая только работников организации, объектом ОПХ, является спорным.

Раздельный учет доходов и расходов по столовой - объекту ОПХ. Согласно статье 275.1 налоговая база по деятельности ОПХ при расчете налога на прибыль определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Это значит, что доходы и расходы, связанные с деятельностью столовой, необходимо учитывать отдельно от доходов и расходов по иным видам деятельности. В том числе и внереализационные доходы и расходы, но при условии, что их возникновение определено деятельностью, связанной с использованием объекта ОПХ (письмо Минфина России от 27.10.08 N 03-03-06/1/603).

Прибыль, полученная от деятельности столовой, учитывается при расчете налога на прибыль. А убыток может быть учтен только при выполнении условий, предусмотренных абзацами 6-8 статьи 275.1 НК РФ:

- стоимость услуг, реализуемых столовой, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;

- расходы на содержание столовой не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг столовой существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, то полученный убыток налогоплательщик может погасить только за счет прибыли, полученной от деятельности столовой, причем в течение не более 10 лет. Исключение - градообразующие организации, которые могут принять расходы в фактически понесенном размере.

Итак, для признания в налоговом учете убытка по столовой необходимо сравнить показатели ее деятельности с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность. Под специализированными следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сфере и др. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 10.11.05 N 03-03-04/4/84. При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора специализированных организаций, сравнение с которыми он может провести.

Заметим, что с 1 января 2011 года из статьи 275.1 НК РФ исключены нормы, в которых говорилось следующее. Если на территории муниципального образования отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, то для целей налогообложения принимаются фактические расходы, но в пределах нормативов, утверждаемых органами власти. Однако это не означает, что теперь организация может сравнивать показатели деятельности столовой с показателями организаций, находящихся в других регионах. Ведь место осуществления деятельности можно отнести к условиям оказания услуг, так как оно влияет на уровень применяемых цен.

Таким образом, с 1 января 2011 года убыток по объекту ОПХ можно признать без ограничений только при условии сравнения указанных выше показателей со специализированными организациями (в данном случае предприятиями общепита), имеющими аналогичные условия деятельности. А утвержденные органами власти нормативы значения не имеют. При сравнении следует исходить из показателей тех организаций, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика, а не использовать усредненные данные. Об этом сказано в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.11.08 N 7841/08.

В названном документе, а также в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.12.04 N 10929/04 отмечено, что доказать выполнение условий статьи 275.1 НК РФ обязан налогоплательщик. Для этого ему необходимо самостоятельно собрать подтверждающие документы (письмо Минфина России от 10.11.05 N 03-03-04/4/84). Но истребовать их налоговики смогут только при проведении выездной налоговой проверки (п. 6 и 7 ст. 88 и п. 12 ст. 89 НК РФ).

Главой 25 НК РФ не установлен порядок сравнения и способ его документирования. Поэтому налогоплательщик вправе воспользоваться любыми документами специализированных организаций, составленными с соблюдением требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Это могут быть:

- меню, прайс-листы, ответы на запросы с указанием применяемых цен;

- справки, письма с перечнем и суммой затрат, калькуляции расходов;

- ответы на запросы об условиях оказания услуг.

Поскольку налогоплательщику необходимо самостоятельно провести исследование, ему придется выбрать несколько действующих пунктов общепита и выяснить следующие условия оказания услуг:

- площадь зала обслуживания;

- место осуществления деятельности;

- набор блюд;

- объемы реализации;

- количество посетителей;

- продолжительность работы;

- количество работников пункта общественного питания и др.

Если условия оказания услуг общественного питания похожи на условия работы столовой организации, то можно обратиться к ним с официальным запросом о предоставлении информации, необходимой для сравнения, - о стоимости продукции и расходах.

Запрашивать информацию, по мнению автора, следует за прошедший календарный год. Можно попытаться наладить контакты с представителями организаций общепита для того, чтобы подобную информацию получать ежегодно. Или же заключить долгосрочный договор о предоставлении данной информации за небольшое вознаграждение.

Полученная информация должна быть проанализирована. Результаты проведенной работы можно оформить внутренним документом, подписанным должностным лицом, проводившим анализ. Озаглавить этот документ можно следующим образом: "Анализ соответствия показателей деятельности столовой показателям деятельности специализированной организации".

Как видим, приведенный порядок достаточно трудоемок и может потребовать специальных знаний. Поэтому организации проще обратиться за экспертным заключением в компанию, которая на основе имеющихся у нее сведений о деятельности организаций общепита может сделать вывод о соответствии стоимости, расходов и условий оказания услуг. Такое экспертное заключение, по мнению автора, является основанием для признания убытков столовой в целях налогообложения. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (постановления ФАС Дальневосточного от 29.12.09 N Ф03-5980/2009, Поволжского от 29.03.07 по делу N А72-8509/06-13/341 и от 11.01.07 по делу N А72-6947/05-12/460 округов).

Обратите внимание: при отсутствии информации, а значит, при отсутствии сравнения с аналогичными организациями общепита, убыток от деятельности столовой организация сможет учесть при расчете налога на прибыль только в случае прибыльной работы столовой в будущем.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 18.05.11 N Ф09-2707/11-С3 отмечено, что налогоплательщик не представил доказательств сравнимости услуг собственной столовой и стоимости услуг иной специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность. При этом инспекция использовала для сравнения показатели специализированной организации и установила значительное занижение цен на блюда в столовой налогоплательщика по сравнению с ценами на аналогичные блюда, реализуемые специализированной организацией. Это было обусловлено незначительной наценкой на стоимость обедов. В результате суд признал, что налогоплательщик документально не подтвердил правомерность отнесения убытка от деятельности столовой в уменьшение налогооблагаемой прибыли от основной деятельности.

Избежать подобных проблем с ограничениями в порядке признания убытка от столовой, которая обслуживает сторонних лиц, организация может в том случае, если услуги общепита являются одним из видов ее предпринимательской деятельности. Конечно, это должно следовать из учредительных, распорядительных и иных документов. Тогда столовая не будет являться объектом ОПХ и необходимость в формировании отдельной базы по налогу на прибыль отпадет. Но, как отмечалось выше, может стать актуальным переход на уплату ЕНВД.

Столовая платно обслуживает только работников организации

Мы уже выяснили, что если столовая обслуживает только сотрудников, то, по мнению Минфина России (без учета рассмотренной противоречивой позиции судов), она не относится к объектам ОПХ. Тогда расходы, связанные с ее содержанием, согласно подпункту 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма от 05.07.11 N 03-03-06/1/393, от 10.06.11 N 03-03-06/1/338, от 18.03.11 N 03-03-06/1/146 и от 11.09.07 N 03-03-06/1/659). Аналогичная позиция приведена и в письме УФНС России по г. Москве от 14.12.07 N 20-12/119671.

Исходя из указанной нормы, в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, включая:

- суммы начисленной амортизации;

- расходы на проведение ремонта помещений;

- расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение помещения, топливо для приготовления пищи.

Как видим, здесь не говорится о других производимых в ходе работы столовой расходах. Поскольку в рассматриваемой ситуации организация получает доходы от реализации, она может учесть сопутствующие расходы на основании соответствующих положений НК РФ.

Например, расходы на оплату труда персонала столовой учитываются в общеустановленном порядке согласно статье 255 НК РФ (письма Минфина России от 13.03.08 N 03-03-06/1/173 и от 06.03.08 N 03-03-06/2/19). Стоимость продуктов питания, которые были использованы в ходе приготовления комплексных обедов, расходы на покупку посуды и инвентаря, специальной одежды для работников столовой, моющих и хозяйственных средств, - все эти затраты учитываются как материальные расходы (ст. 254 НК РФ). Раздельный учет доходов и расходов в отношении деятельности столовой в данной ситуации вести не нужно.

Примечание. Если столовая не относится к объектам ОПХ, то в случае платного обслуживания расходы, связанные с ее содержанием, учитываются на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы на оплату труда персонала столовой - статьи 255 НК РФ, стоимость продуктов питания, посуда и инвентарь, спецодежда, моющие средства - статьи 254 НК РФ. Раздельный учет доходов и расходов по деятельности столовой вести не нужно.

Пример 1

На балансе организации числится столовая, которая обслуживает только работников организации. При этом работники самостоятельно оплачивают приобретенные обеды.

Обслуживание работников в столовой производится согласно приобретаемым ими талонам на комплексные обеды по цене 118 руб. (включая НДС 18 руб.). В августе 2011 года было продано 4000 талонов. Такое же количество комплексных обедов было отпущено. Расходы столовой составили 395 000 руб.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 50 Кредит 90-1

- 472 000 руб. (118 руб. х 4000 шт.) - отражена выручка от реализации комплексных обедов;

Дебет 90-2 Кредит 29

- 395 000 руб. - списаны расходы на приготовление обедов и содержание столовой;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 72 000 руб. (472 000 руб. : 118 х 18) - исчислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5000 руб. (472 000 - 395 000 - 72 000) - отражена прибыль от продажи обедов работникам.

При расчете налога на прибыль организация должна включить:

- в состав доходов от реализации комплексных обедов - 400 000 руб.;

- в состав расходов, связанных с реализацией комплексных обедов (материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы), - 395 000 руб.

Столовая обеспечивает работников бесплатным питанием

Налог на прибыль. Стоимость бесплатного (льготного) питания сотрудников может быть учтена при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Но при условии, что такое питание предоставляется в соответствии с законодательством РФ (п. 4 ст. 255 НК РФ) либо предусмотрено в трудовых и (или) коллективных договорах (п. 25 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 31.03.11 N 03-03-06/4/26 и от 17.01.11 N 03-04-06/6-1).

Ранее финансовое ведомство разъясняло, что учесть подобные расходы организация может в случае, когда предоставление бесплатного питания предусмотрено коллективным договором. Но только при условии, что нормы коллективного договора отражены в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками (письмо от 03.03.05 N 03-03-01-04/1/87). Дело в том, что пункт 21 статьи 270 НК РФ запрещает отражать в расходах любые виды вознаграждений, помимо тех, которые выплачиваются на основании трудовых договоров. Поэтому, если в трудовых договорах не отражены положения об обеспечении работников бесплатным питанием, безопаснее в них сделать ссылку на соответствующее положение коллективного договора.

Кроме того, стоимость бесплатного питания может быть учтена в расходах на оплату труда только при наличии персонифицированного учета (например, с использованием талонов на питание или путем составления списков сотрудников). Ведь при его отсутствии произведенные организацией расходы не могут быть квалифицированы в качестве расходов на оплату труда, так как не установлен ее размер. Напомним, доля заработной платы, выплачиваемая в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ст. 131 ТК РФ и письмо Минфина России от 05.11.09 N 03-03-05/200)*(1).

НДС. Передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе признается реализацией и является объектом обложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров (п. 2 ст. 154 НК РФ). Следовательно, при предоставлении бесплатного питания работникам организации необходимо начислить НДС на стоимость комплексных обедов (письмо УФНС России по г. Москве от 03.03.10 N 16-15/22410). При этом не имеет значения, предусмотрено предоставление бесплатного питания в коллективном или трудовых договорах или нет. Ведь столовая осуществляет реализацию готовой продукции, поэтому нужно начислять НДС на ее стоимость. По мнению автора, рыночная стоимость комплексного обеда не может быть меньше его себестоимости.

Поскольку при безвозмездной передаче обедов организация исчислила НДС к уплате, она имеет право предъявить к вычету сумму налога по приобретенным продуктам, а также работам и услугам, связанным с деятельностью столовой. Конечно, при выполнении требований статей 171 и 172 НК РФ. Причем при составлении счета-фактуры на стоимость обедов, реализованных работникам организации, в строках "грузополучатель" (строка 4), "покупатель" (строка 6), "адрес" (строка 6а), "ИНН и КПП покупателя" (строка 6б) проставляются прочерки (письмо Минфина России от 05.07.07 N 03-07-11/212).

Обратите внимание: существует и другая точка зрения по вопросу начисления НДС на стоимость бесплатного питания работников организации. По мнению судов, предоставление бесплатного питания работникам фактически является оплатой труда в натуральной форме и не облагается НДС (постановление ФАС Уральского от 05.08.09 N Ф09-5414/09-С2, Северо-Кавказского от 30.10.08 N Ф08-6516/2008, Северо-Западного от 11.12.08 по делу N А56-19219/2008 округов). Так, если обязанность по предоставлению работникам бесплатного питания прописана в трудовых и (или) коллективных договорах, суды признают отношения между работодателем и работником трудовыми, а не гражданско-правовыми.

Допустим, организация следует данной позиции и не начисляет НДС на стоимость реализованных обедов. Тогда у нее могут возникнуть проблемы с вычетом налога. Ведь налоговики полагают, что продукты питания, а также работы и услуги, связанные с деятельностью столовой, не использованы для операций, облагаемых НДС. Но арбитражные суды так не считают (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 30.03.11 по делу N А33-8736/2010, Поволжского от 15.07.08 по делу N А57-6558/2006-22 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.11.08 N 14718/08) округов).

В первом случае суд указал, что в соответствии с коллективным договором организация обязана предоставлять всем работникам бесплатное питание. В связи с этим общество заключило договор на возмездное оказание услуг по предоставлению питания со сторонней организацией. Вычет НДС по таким расходам правомерен, поскольку они носят производственный характер, связаны с деятельностью организации по выполнению строительных работ, реализация которых облагается НДС. Во втором случае судом было установлено, что работники, получающие лечебно-профилактическое питание в связи с особо вредными условиями труда, исполняют трудовые обязанности. То есть участвуют в производстве продукции и предоставлении услуг, которые облагаются НДС.

Если названное выше условие трудовыми и (или) коллективными договорами не предусмотрено, начисление НДС на стоимость обедов суды могут признать правомерным (постановление ФАС Московского округа от 27.04.09 N КА-А40/3229-09-2).

Пример 2

Согласно положениям коллективного и трудовых договоров ООО "Маячок" обязано обеспечивать своих сотрудников бесплатным питанием. Для этого была открыта столовая, которая обеспечивает питанием работников организации по талонам. Стоимость бесплатного питания по рыночным ценам составила 354 000 руб.

Расходы на приготовление блюд и содержание столовой составили 298 500 руб. (без НДС), в том числе:

- на приобретение и использование продуктов питания - 277 300 руб. (включая НДС 42 300 руб.);

- зарплату работникам столовой, а также страховые взносы во внебюджетные фонды и взносы на травматизм, начисленные с данной зарплаты в общей сумме 46 500 руб.;

- амортизацию помещений и оборудования столовой - 12 000 руб.;

- коммунальные платежи - 5900 руб. (включая НДС 900 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Маячок" были сделаны записи (для упрощения примера приведены общие проводки по всем сотрудникам):

Дебет 29 Кредит 10

- 235 000 руб. (277 300 - 42 300) - списаны расходы на продукты, из которых были изготовлены комплексные обеды;

Дебет 29 Кредит 70, 69

- 46 500 руб. - начислена оплата труда работникам столовой, включая страховые взносы во внебюджетные фонды и взносы на травматизм;

Дебет 29 Кредит 02

- 12 000 руб. - начислена амортизация по помещению и оборудованию столовой;

Дебет 29 Кредит 60

- 5000 руб. (5900 - 900) - отражены расходы на коммунальные услуги;

Дебет 19 Кредит 60

- 43 200 руб. (42 300 + 900) - учтен предъявленный НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 43 200 руб. - предъявленный НДС принят к вычету;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 54 000 руб. (354 000 руб. : 118 х 18) - отражена сумма НДС с рыночной стоимости обедов, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 29

- 298 500 руб. - списана себестоимость комплексных обедов;

Дебет 70 Кредит 90-1

- 352 500 руб. (298 500 + 54 000) - отражена передача продукции столовой работникам в счет оплаты труда;

Дебет 20, 25, 26 Кредит 70

- 352 500 руб. - включена в доходы работников всех подразделений стоимость бесплатного питания согласно положениям коллективного договора;

Дебет 20, 25, 26 Кредит 69

- 119 850 руб. (352 500 руб. х 34%) - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды с сумм зарплаты в виде бесплатного питания;

Дебет 20, 25, 26 Кредит 69

- 1410 руб. (352 500 руб. х 0,4%) - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с сумм зарплаты в виде бесплатного питания;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 46 020 руб. (354 000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ с дохода работников, выплаченного в натуральной форме (с рыночной стоимости обедов).

При расчете налога на прибыль организация включает в состав расходов на оплату труда стоимость бесплатного питания в размере 352 500 руб.

В отношении предоставления питания по льготным ценам отметим следующее. С учетом положений статьи 40 НК РФ налоговики вправе проверять правильность применения цен, в том числе в случаях:

- совершения сделок между взаимозависимыми лицами;

- при отклонении цен более чем на 20% от их уровня, применяемых налогоплательщиком по идентичным услугам в течение непродолжительного периода времени.

Если столовая обслуживает только своих работников, то идентичных услуг она не оказывает. Значит, последнее из перечисленных оснований налоговый орган применить не сможет.

Перечень взаимозависимых лиц прописан в статье 20 НК РФ. Работники и работодатель в ней не указаны. Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ в судебном порядке взаимозависимыми могут быть признаны и иные лица, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.04 по делу N Ф04-5619/2004(А70-3744-19)).

Таким образом, при предоставлении льготного питания работникам безопаснее начислить НДС на рыночную стоимость комплексных обедов.

Если столовая сдана в аренду

Предприятие может передать помещение столовой в аренду организации общественного питания, которая будет обеспечивать работников организации горячим питанием. Или, наоборот, компания может арендовать помещения для своей деятельности, включая помещение столовой. Кто в подобных ситуациях формирует отдельную базу по налогу на прибыль в отношении объекта ОПХ: арендатор или арендодатель?

Очевидно, та организация, которая использует помещение в качестве столовой. Так, в письме Минфина России от 21.02.11 N 03-03-06/1/109 разъяснен порядок учета арендатором затрат на содержание объектов ОПХ, которые осуществлялись согласно договору аренды. В нем указано, что правила статьи 275.1 НК РФ применяет арендатор (отметим, что это относится к ситуации, когда услуги общепита не являются основным видом его деятельности). Получается, тот факт, что объекты ОПХ не находятся на балансе лица, использующего их в таком качестве, в целях налогообложения прибыли значения не имеет.

Значит, арендодатель в таком случае соблюдать нормы статьи 275.1 НК РФ не должен. Ведь он не использует объект по назначению. Следовательно, доходы от сдачи имущества в аренду, а также связанные с их получением расходы арендодатель признает в общеустановленном порядке (без ведения раздельного учета).

Однако на практике встречается и иной порядок использования помещения столовой. Он применяется, когда услугами столовой собственника здания пользуется несколько организаций, арендующих помещения в этом здании. Арендодатель может предложить арендатору, помимо арендной платы, выплачивать компенсацию затрат на содержание столовой. Может ли арендатор такую компенсацию учесть в расходах?

Как разъяснил Минфин России в письме от 24.08.09 N 03-03-06/1/545, не может. Дело в том, что столовая не находится у арендатора на правовых основаниях. Ведь он помещение столовой не арендует. Следовательно, списать расходы на его содержание на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ такая организация не вправе.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО "Консалтинг успешного бизнеса", канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке исчисления со стоимости бесплатного питания НДФЛ и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды читайте в статье "Организация предоставила работнику социальный пакет: налоговые последствия" // РНК, 2011, N 9.