Когда, кому и зачем нужны товарные и транспортные накладные (Е.В. Васильева, "Бухучет в строительных организациях", N 10, октябрь 2011 г.)

Когда, кому и зачем нужны товарные и транспортные накладные

При заключении договоров поставки (купли-продажи) и перевозки товара или договоров транспортной экспедиции организация обычно тщательно прорабатывает множество правовых и финансовых вопросов, но при этом забывает о налоговых проблемах, которые могут возникнуть при отсутствии у нее первичной документации, подтверждающей реализацию этих договоров. Речь идет о таких важнейших оправдательных документах, как товарная накладная, товарно-транспортная накладная и транспортная накладная. Ведь именно на их наличие и правильность оформления обращают особое внимание налоговые органы при проверке обоснованности списания и оприходования товаров, а также признания расходов на перевозку товаров, правильности применения вычетов по НДС. Кроме того, арбитражная практика подтверждает, что "ненадлежащее оформление документов не может свидетельствовать о наличии между покупателем и продавцом самостоятельных отношений по поставке" (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 по делу N Ф04-2898/2007(34140-А81-10). Значит, чтобы доказать сам факт поставки товара, нужно правильно оформлять товарные и транспортные документы. Чтобы избежать споров с проверяющими и не оформлять лишних документов, давайте разберемся, когда, кому и зачем нужны товарная накладная, товарно-транспортная накладная и транспортная накладная.

Общие требования к оформлению первичных документов

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. На это указано в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи вышеуказанных лиц (п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Согласно п. 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации по учету товаров), движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Об этом говорится в п. 1 ст. 252 НК РФ.

И товарная накладная, и товарно-транспортная накладная, и транспортная накладная являются важнейшими первичными учетными документами, оформление которых должно соответствовать прежде всего требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете и п. 1 ст. 252 НК РФ. Поскольку применение того или иного первичного учетного документа обусловлено характером хозяйственной операции, рассмотрим назначение каждой из вышеперечисленных накладных.

Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)

Товарная накладная представляет собой первичный учетный документ, которым оформляются все операции по отпуску товара.

Товарная накладная оформляется по унифицированной форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общим), утвержденным этим постановлением Госкомстата России, она применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Документ составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и служит основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Обратите внимание! При реализации имущества, которое учитывалось как материалы другой организации, применяется накладная на отпуск материалов на сторону - форма N М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

В силу п. 2.1.2 Методических рекомендаций по учету товаров товарная накладная в торговой организации может выступать как приходным, так и расходным товарным документом, должна выписываться материально ответственным лицом при оформлении отпуска товаров со склада, при принятии товаров в торговой организации. В товарной накладной указываются номер и дата выписки; наименование поставщика и покупателя; наименование и краткое описание товара, его количество (в единицах), цена и общая сумма (с учетом налога на добавленную стоимость) отпуска товара. Накладная подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар, и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя. Количество оформляемых экземпляров в товарной накладной зависит от условий получения товара покупателем, вида организации поставщика, места передачи товара и т.д.

Покупатель не имеет права принимать к учету товарную накладную, которая не содержит всех реквизитов, предусмотренных формой N ТОРГ-12.

Товарная накладная, содержащая все необходимые реквизиты, является также доказательством передачи товара (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2010 по делу N А31-7606/2009, от 01.03.2010 по делу N А43-7588/2009, от 02.12.2009 по делу N А38-2219/2009, от 16.10.2009 по делу N А43-4178/2009, Дальневосточного округа от 19.04.2010 N Ф03-2220/2010, Западно-Сибирского округа от 15.06.2010 по делу N А45-16238/2009, Московского округа от 12.04.2010 N КА-А40/3243-10 по делу N А40-81923/09-63-669, от 08.10.2009 N КГ-А40/10050-09 по делу N А40-9641/09-108-37, Поволжского округа от 12.05.2010 по делу N А55-9079/2009 и др.) (табл. 1).

Таблица 1

Форма документа	Назначение документа
	Поставщик	Покупатель
Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	основание для списания товара	основание для оприходования товара
	доказательство передачи товара и перехода права собственности
	основание для оперативного, складского, бухгалтерского и налогового учета

Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 применяется также в случае, если договором поставки предусмотрено получение товаров покупателем в месте нахождения поставщика, то есть если товар поставляется на условиях самовывоза. По мнению Президиума ВАС РФ (см. постановление от 09.12.2010 N 8835/10), если покупатель товара не выступает в качестве заказчика его перевозки (поставка товаров от продавца осуществлялась самовывозом), то для подтверждения факта приобретения товара, принятия его на учет и права на вычет НДС по приобретенным товарам достаточно только правильно оформленных товарных накладных по форме N ТОРГ-12 и счетов-фактур. Аналогичная точка зрения содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2011 по делу N А19-3787/2010, ФАС Центрального округа от 11.02.2011 по делу N А68-4748/08-108/13, ФАС Поволжского округа от 13.05.2010 по делу N А55-14780/2008.

Обратите внимание! Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 21.01.2010 N 1-П признал фактическое наличие в правовой системе Российской Федерации общеобязательного судебного прецедента [толкование нормы права, как и разъяснение судебной практики, данное ВАС РФ в конкретном деле и конкретном судебном акте (постановление Пленума или Президиума ВАС РФ) обязательно для других судов, рассматривающих аналогичное дело]. Более того, ВАС РФ вправе придавать новым толкованиям норм права обратную силу: если после вступления в законную силу судебного акта появилась новая правовая позиция Суда по аналогичному спору, заинтересованная сторона вправе пересмотреть свое дело по вновь открывшимся обстоятельствам. Однако существуют некоторые ограничения:

- в судебном акте ВАС РФ (постановлении Президиума или Пленума) должно быть прямо указано, что истолкование данной нормы имеет обратную силу;

- придание обратной силы правовым позициям ВАС РФ недопустимо в административно-правовых и публичных спорах (с участием государства и его органов), если при этом ухудшаются права слабой стороны (налогоплательщика, пенсионера, лица, привлекаемого к административной ответственности).

Транспортная накладная

Новая форма транспортной накладной утверждена в приложении N 4 к Правилам перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 (далее - Правила N 272) и применяется начиная с 25 июля 2011 года.

Транспортная накладная - это первичный учетный документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза [ч. 2 ст. 785 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), ч. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта, п. 6 Правил N 272]. Поэтому если нет заключенного договора перевозки груза, то не должно быть и транспортной накладной. И наоборот, наличие договора перевозки изначально предполагает оформление транспортной накладной.

Обратите внимание! Транспортная накладная (приложение N 4 к Правилам N 272) составляется только в случае, если для перевозки товара привлекается транспортная компания.

Транспортная накладная необходима покупателям продукции и товаров (заказчикам перевозки) только для отражения транспортных расходов по отдельному договору перевозки.

Транспортная накладная нужна также водителям транспортных средств при проверке документов инспекторами ДПС ГИБДД. Это объясняется тем, что согласно Правилам дорожного движения, утвержденным постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090 (п. 2.1, 2.1.1), водитель механического транспортного средства обязан иметь при себе и по требованию сотрудников полиции передавать им для проверки в установленных случаях, в частности, путевой лист, лицензионную карточку и документы на перевозимый груз, а при перевозке крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов - документы, предусмотренные правилами перевозки этих грузов (табл. 2).

Таблица 2

Форма документа	Назначение документа
	Перевозчик	Покупатель (заказчик перевозки)
Транспортная накладная (приложение N 4 к Правилам N 272)	доказательство заключения договора перевозки груза
	учет работы перевозчика	обоснование отражения транспортных расходов по отдельному договору перевозки и вычета НДС по таким расходам
	осуществление проверки перевозимых грузов во время движения транспортного средства со стороны инспекторов ДПС ГИБДД

Если покупатель (грузополучатель) вывозит груз самостоятельно, оформления транспортной накладной не требуется, поскольку отсутствует договор перевозки груза.

Товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т)

Товарно-транспортная накладная оформляется по форме N 1-Т, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (далее - Постановление N 78), и предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Как следует из пп. 1.2 и 2 Постановления N 78, требование об оформлении формы N 1-Т является обязательным для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.

При перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя. Об этом говорится в п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания N 119н).

До вступления в силу Правил N 272 налоговые органы считали, что при доставке товаров автотранспортом товарно-транспортную накладную по форме N 1-Т следует оформлять во всех случаях без исключения. И некоторые суды их поддерживали (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.04.2009 N А19-10710/08-11-Ф02-1646/09, от 11.11.2008 N А19-4274/08-43-Ф02-5524/08).

С вступлением в силу Правил N 272 форма N 1-Т пока не отменена, как не отменена и Инструкция Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".

Согласно п. 2 этой Инструкции перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной, а в п. 6 этого документа указано, что товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей, по автомобилям, работающим по сдельным тарифам, также для расчетов за их перевозки и учета выполненной транспортной работы. Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и их оприходования у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета (абз. 3 п. 6 Инструкции). Верховный суд Российской Федерации в определении от 10.11.2009 N КАС09-515 также подтвердил (еще до принятия Правил N 272), что товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и их оприходования у грузополучателей (в случае доставки товара автомобильным транспортом). Иной унифицированной формы первичной учетной документации по учету движения товарно-материальных ценностей при перевозке груза автомобильным транспортом и учету работы перевозчика действующим законодательством не предусмотрено.

Не внесены пока изменения и в п. 49 Методических указаний N 119н (табл. 3).

Таблица 3

Форма документа	Назначение документа
	Грузоотправитель	Грузополучатель
Товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т)	основание для списания ТМЦ	основание для оприходования ТМЦ
	Перевозчик	Покупатель (заказчик перевозки)
	для учета работы перевозчика	обоснование отражения транспортных расходов по отдельному договору перевозки и вычета НДС по таким расходам
	доказательство заключения договора перевозки груза
	подтверждение оказанных услуг по движению груза
	основание для оперативного, складского, бухгалтерского учета
	осуществление проверки перевозимых грузов во время движения транспортного средства со стороны инспекторов ДПС ГИБДД

С вступлением в силу Правил N 272 существует мнение, что с 25 июля 2011 года организации-перевозчики больше не должны заполнять товарно-транспортную накладную по форме N 1-Т, а заказчики перевозки теперь вправе подтверждать доставку товаров и транспортные расходы только новой транспортной накладной (см. определение Верховного суда Российской Федерации от 10.11.2009 N КАС09-515, постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10).

Но есть и противоположная точка зрения, согласно которой новая транспортная накладная не заменяет собой унифицированную форму товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т), поскольку:

- новая транспортная накладная подтверждает оказание услуг по перевозке (ч. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта, п. 6 Правил N 272);

- форма N 1-Т предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом (см. Указания по применению и заполнению форм, утвержденные Постановлением N 78).

До выхода официальных разъяснений обеим сторонам договора перевозки безопаснее иметь оба документа - и новую транспортную накладную, и товарно-транспортную накладную по форме N 1-Т.

Порядок оформления первичных учетных документов зависит от условий заключенных договоров поставки (купли-продажи), договоров перевозки или договоров транспортной экспедиции, а также от того, на кого возложена обязанность доставки и способа доставки товара.

Варианты доставки товара и оформление накладных

Доставка товара может осуществляться разными способами согласно условиям заключенных договоров.

Самовывоз покупателем

Если покупатель приобретает товар на условиях самовывоза и перевозит его на собственном транспорте (перевозчика в этом случае нет), оформлять транспортную накладную (приложение N 4 к Правилам N 272) не нужно. Для подтверждения факта приобретения товара и его принятия на учет достаточно товарной накладной по форме N ТОРГ-12 (см. постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10, письма Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/42, от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413). Подтвердить расходы на перевозку (в частности, затраты на бензин) можно оформленными путевыми листами (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2008 N А19-6488/08-50-Ф02-5714/08). Во избежание налоговых рисков рекомендуем условия доставки товара и порядок оформления первичных документов четко прописать в договоре поставки (купли-продажи). Для подтверждения передачи товара достаточно только товарной накладной по форме N ТОРГ-12, которую поставщик (грузоотправитель) выставляет своим покупателям.

Пример

Поставщик на своем складе передает товар представителю покупателя (грузополучателя) - водителю. Договор перевозки в данном случае не заключен, поскольку товар забирает сам покупатель (грузополучатель) на собственном транспорте. В рассматриваемой ситуации оформление транспортной накладной (приложение N 4 к Правилам N 272) не требуется. Необходимо составить только товарную накладную по форме N ТОРГ-12.

Доставку товара организует сам покупатель с привлечением перевозчика

Согласно условиям договора доставка товара входит в обязанности самого покупателя (грузополучателя), который организует перевозку путем заключения договора перевозки.

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ч. 1 ст. 785 ГК РФ).

В этом случае оформляется транспортная накладная (приложение N 4 к Правилам N 272). Поставщик еще должен оформить товарную накладную по форме N ТОРГ-12.

Доставку товара организует поставщик с привлечением перевозчика

Согласно условиям договора доставка товара входит в обязанности поставщика (грузоотправителя), который организует перевозку путем заключения договора перевозки.

В этом случае поставщик (грузоотправитель) должен оформить транспортную накладную (приложение N 4 к Правилам N 272), на основании которой он передаст товар представителю транспортной компании (перевозчика). Кроме того, поставщик должен также оформить товарную накладную по форме N ТОРГ-12.

Доставку товара организует поставщик собственным транспортом

Согласно условиям договора доставка товара входит в обязанности поставщика (грузоотправителя), который организует перевозку собственным автотранспортом.

Поскольку договор перевозки не заключается, то заполнять транспортную накладную (приложение N 4 к Правилам N 272) нет необходимости.

Организациям следует иметь в виду, что указывать отдельной строкой стоимость доставки в этом случае в товарной накладной по форме N ТОРГ-12 нельзя, так как этот документ применяется для оформления продажи товаров, а не услуг (см. постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Поскольку унифицированной формы первичного документа для учета услуг по доставке нет, поставщик вправе оформить документ в свободной форме, включив в него обязательные реквизиты первичного документа (п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 12, 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Например, таким документом может быть акт оказанных услуг, содержащий сведения о транспортных расходах (см. постановления ФАС Центрального округа от 15.01.2010 по делу N А54-366/2007-С4-С5; ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А40/4486-09 по делу N А40-48391/08-114-196).

Доставку товара организует поставщик путем заключения договора транспортной экспедиции

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой (ч. 1 ст. 801 ГК РФ).

Согласно п. 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 (далее - Правила N 554), транспортно-экспедиционными услугами признаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

Экспедиторскими документами являются (п. 5 Правил N 554):

- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (п. 7 Правил N 554). Их формы утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23.

В рассматриваемой ситуации необходимо оформить поручение экспедитору, а также экспедиторскую или складскую расписку. Факт оказания услуг по договору экспедиции подтвердит либо акт об оказании услуг (см. постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 по делу N А12-14314/2008), либо отчет экспедитора, подписанный заказчиком (табл. 4).

Таблица 4

Способы доставки товара	Документы, подтверждающие поставку товара	Документы, подтверждающие перевозку товара и транспортные расходы
Покупатель-грузополучатель путем самовывоза (без заключения договора перевозки)	товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	транспортная накладная (приложение N 4 к Правилам N 272) не оформляется; путевые листы
Покупатель-грузополучатель-заказчик перевозки путем заключения договора перевозки (ст. 785 ГК РФ)	товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	транспортная накладная (приложение N 4 к Правилам N 272)
Поставщик-грузоотправитель (собственными силами и собственным транспортом)	товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	транспортная накладная (приложение N 4 к Правилам N 272) не оформляется; акт об оказании услуг по доставке
Поставщик-грузоотправитель-заказчик перевозки путем заключения договора перевозки (ст. 785 ГК РФ)	товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	транспортная накладная (приложение N 4 к Правилам N 272)
Поставщик-грузоотправитель путем заключения договора транспортной экспедиции (ст. 801 ГК РФ)	товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	транспортная накладная (приложение N 4 к Правилам N 272) не оформляется; поручение экспедитору, экспедиторская или складская расписка (формы утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23), акт об оказании услуг или отчет экспедитора, утвержденный заказчиком

Извлечение из письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365

Е.В. Васильева

"Бухучет в строительных организациях", N 10, октябрь 2011 г.