В какой момент в налоговом учете признавать доход от реализации недвижимого имущества? (И.В. Тарасова, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2011 г.)

В какой момент в налоговом учете признавать доход от реализации недвижимого имущества?

В чем суть вопроса? Продавец недвижимости с момента передачи объекта покупателю фактически им не пользуется. Но право собственности на него переходит к покупателю только с даты госрегистрации сделки. НК РФ не разъясняет, когда именно нужно признать доход от реализации.

Как избежать спорной ситуации? Безопаснее отразить доход от продажи на дату подписания акта приема-передачи. На этом настаивает Минфин России, так же в последнее время считают и арбитражные суды.

Тема для дискуссии

При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода от продажи товаров, работ, услуг, имущественных прав является дата их реализации. Для товаров таковой является дата перехода на них права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации. Такое правило установлено пунктом 1 статьи 551 ГК РФ. Причем согласно пункту 2 статьи 223 Гражданского кодекса право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

На практике, обычно, продавец сначала передает покупателю по акту приема-передачи объект недвижимости, и только по истечении времени - после государственной регистрации сделки - к последнему переходит право собственности на приобретенный объект.

В связи с этим у продавца недвижимости возникает вопрос: в какой момент следует отражать в налоговом учете доход от реализации - на дату государственной регистрации перехода права собственности или в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи ОС и подачи документов на госрегистрацию?

Мы задали этот вопрос представителям Минфина России и налоговых органов, а также аудиторам, но они высказали противоположные мнения.

В Минфине считают, что доходы учитываются в периоде подписания акта приемки-передачи и подачи документов на госрегистрацию

По мнению Дмитрия Викторовича Осипова, консультанта отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России, организация - продавец недвижимости должна отразить доход в налоговом учете в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию. Причем независимо от того, когда будет произведена эта регистрация.

В целях главы 25 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода является дата реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом под реализацией товаров понимается передача на них права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, положениями главы 25 НК РФ установлена прямая норма, из которой следует, что доход от реализации объекта недвижимого имущества организация должна учитывать в том отчетном или налоговом периоде, в котором было передано право собственности на него.

Под отчетным или налоговым периодом, в котором передано право собственности на недвижимое имущество, можно понимать как период завершения государственной регистрации права собственности на это имущество, так и период подписания акта его приема-передачи. Таким образом, нужно учитывать следующее.

Глава 25 НК РФ содержит единственное положение, в котором речь идет об основных средствах и государственной регистрации прав на них. Это пункт 11 статьи 258 НК РФ.

В соответствии с данным пунктом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Однако рассматриваемая норма говорит об особенностях признания расходов, связанных с приобретением основного средства, но никак не о доходах от его реализации. В связи с этим выглядит некорректно привязка данной нормы к выводу о том, что под отчетным или налоговым периодом, в котором было передано право собственности на недвижимость, следует понимать период, в котором была завершена государственная регистрация права собственности на нее.

Кроме того, подобный вывод не соотносится с экономической логикой. Хотя бы потому, что по причинам, не зависящим от продавца, государственная регистрация может долго не наступать или вообще не наступить, а деньги им могут быть уже получены.

С учетом изложенного под отчетным или налоговым периодом, в котором было передано право собственности на недвижимость, следует понимать период, в котором подписан акт приема-передачи этого имущества. Именно в этом периоде организации-продавцу необходимо учесть доходы от реализации недвижимого имущества.

Следует отметить, что аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/1/78 и от 15.10.09 N 03-03-06/4/87. В них указано, что у организации - продавца недвижимости обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав собственности вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

Что касается судебной практики, то необходимо обратить внимание на постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.09 N А65-20719/2008. В нем признаны необоснованными доводы организации, построенные на положениях статьи 223 ГК РФ. Причина - глава 25 НК РФ не содержит ссылок на нормы Гражданского кодекса и не связывает момент фактической реализации недвижимости с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество.

В результате суд сделал вывод о том, что в целях исчисления налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача. Кстати, определением ВАС РФ от 22.01.10 N ВАС-18173/09 организации было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

В налоговых органах руководствуются разъяснениями финансового ведомства

При решении рассматриваемого вопроса налоговые органы скорее всего будут придерживаться позиции финансового ведомства. К такому выводу пришла Елена Николаевна Соколова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг, имущественных прав в их оплату. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на них права собственности.

Согласно статье 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). В силу статьи 551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.

С учетом вышеизложенного Минфин России разъяснил, что у организации-продавца недвижимого имущества обязанность по отражению в налоговом учете дохода от его реализации возникает в момент передачи имущества покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав собственности вне зависимости от даты такой регистрации. Основание - письма Минфина России от 03.07.06 N 03-03-04/1/554 и от 07.02.11 N 03-03-06/1/78.

В соответствии с требованиями подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Учитывая данные требования, при решении рассматриваемого вопроса налоговые органы скорее всего будут придерживаться указанной позиции финансового ведомства.

В то же время по данному вопросу существует арбитражная практика, и некоторые суды говорят о том, что доход от продажи недвижимости признается в момент перехода права собственности на нее, то есть на дату госрегистрации права собственности покупателя на имущество. К примеру: постановления ФАС Поволжского от 22.07.08 N А65-26844/07, Западно-Сибирского от 05.09.07 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) округов.

Эксперт первый: доход от продажи недвижимости признается на дату регистрации права собственности

Выручка в налоговом учете признается на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности на объект недвижимости. Такой позиции придерживается Александр Арсенович Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг аудиторской фирмы.

Дело в том, что в налоговом учете датой получения дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Эта дата определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ. А в нем сказано, что реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказание услуг. Таким образом, если продавец использует метод начисления, то выручку в налоговом учете он признает на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности на объект недвижимости.

Такой точки зрения придерживаются и некоторые арбитражные суды. К примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.07.08 N А65-26844/07 суд указал, что доход от продажи объектов недвижимости должен признаваться в налоговом учете продавца на момент перехода права собственности на здание, то есть на дату регистрации права собственности на это здание за покупателем.

Ранее аналогичного мнения придерживался и Минфин России (письмо от 28.09.06 N 07-05-06/241), но позже изменил свою точку зрения. Теперь ведомство считает, что у продавца недвижимости обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию (письмо от 07.02.11 N 03-03-06/1/78). По мнению Александра Арсеновича Матиташвили, такая позиция не соответствует положениям пункта 3 статьи 271 НК РФ.

Дополнительно нужно отметить, что в отношении НДС, если дата передачи права собственности на объект недвижимости предшествует дате оплаты, действует аналогичный порядок. А именно налоговая база у продавца формируется в том налоговом периоде, на который приходится дата регистрации перехода права собственности. Если же оплата происходит до перехода права собственности, то обязанность заплатить НДС возникает в периоде предоплаты. Данный порядок объясняется следующим.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения базы по НДС, если иное не предусмотрено этой статьей, является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав либо день их оплаты, в том числе частичной.

Причем в соответствии с пунктом 3 статьи 167 НК РФ, если товар не отгружается и не транспортируется, передача права собственности на него приравнивается к отгрузке. С таким мнением согласен Минфин России (письмо от 07.02.11 N 03-03-06/1/78) и суды (постановления ФАС Московского от 21.03.11 N КА-А40/1488-11 и от 01.10.10 N КА-А40/11546-10, Поволжского от 02.02.10 N А12-11515/2009 округов).

Эксперт второй: до момента регистрации перехода права собственности на объект отражать доход нет оснований

В ситуации, когда фактическая передача объекта недвижимости осуществляется ранее даты государственной регистрации прав на него, выручка от реализации объекта недвижимости должна отражаться на дату регистрации перехода права собственности. К такому выводу пришла Ольга Павловна Глебова, директор по аудиторской и консалтинговой деятельности ООО "ЮКОН/эксперты и консультанты".

Право собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 223 ГК РФ недвижимое имущество признается принадлежащим покупателю на праве собственности с момента регистрации этого права.

Отметим, если заключен договор купли-продажи будущей недвижимой вещи, то право собственности покупателя на объект недвижимости возникает также с момента государственной регистрации в ЕГРП такого права. Это относится и к случаям, когда на договор распространяется законодательство об инвестиционной деятельности. Такие разъяснения приведены в пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.11 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем".

Процесс регистрации перехода права собственности на проданный объект недвижимости требует времени. Поэтому на практике фактическая передача объекта недвижимости происходит, как правило, ранее даты регистрации сделки купли-продажи. При этом передача объекта от продавца к покупателю документируется сторонами актом приема-передачи.

Пунктом 3 статьи 38 НК РФ определено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Значит, для целей НК РФ рассматриваемая недвижимость является товаром. В свою очередь пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача на них права собственности.

Следовательно, несмотря на то что фактическая передача объекта недвижимости по акту приема-передачи осуществляется ранее даты регистрации прав на него в ЕГРП, выручка от реализации объекта недвижимости у продавца должна отражаться на дату регистрации права собственности на объект за покупателем.

Выводы редакции: безопаснее выручку от реализации объектов недвижимости отражать на дату подписания акта приема-передачи

Поскольку Минфин России и некоторые арбитражные суды считают, что выручка от продажи объектов недвижимости должна отражаться на дату их фактического выбытия, признавать ее на дату государственной регистрации очень рискованно.

Так, вопросы, связанные с налоговым учетом операций по продаже недвижимого имущества, рассматривались не так давно Минфином России в письмах от 21.03.11 N 03-03-06/1/162 и от 07.02.11 N 03-03-06/2/27. Позиция ведомства сводится к следующему:

- у организации-продавца амортизационные начисления по проданному объекту недвижимости прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект передан покупателю по акту приема-передачи. То есть после того как основное средство выбыло из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ);

- после подписания акта приема-передачи и подачи документов на регистрацию амортизацию по недвижимому имуществу начисляет покупатель (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, моментом, определяющим завершение ведения налогового учета объекта недвижимости продавцом и начало ведения налогового учета в отношении этого же объекта покупателем, НК РФ установил дату фактической передачи объекта и подачи документов на государственную регистрацию.

Учитывая изложенное, становятся понятными разъяснения ведомства относительно момента признания дохода от продажи объекта недвижимости и даты, на которую определяется его остаточная стоимость. А именно, остаточная стоимость недвижимого имущества, учитываемая в расходах при его реализации, также определяется на дату подписания акта приема-передачи (письмо Минфина России от 21.03.11 N 03-03-06/1/162). Соответственно и обязанность по уплате налога на прибыль у продавца возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию вне зависимости от даты регистрации прав собственности (письмо Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/1/78).

Как видим, приведенный порядок вполне оправдан. Ведь если продавец на момент передачи объекта недвижимости и подачи документов на государственную регистрацию не покажет в налоговом учете выбытие объекта, то амортизацию на него будет начислять и продавец, и покупатель. Кроме того, после передачи объекта недвижимости продавец уже не использует его для извлечения дохода. Как следствие, он перестает соответствовать критериям отнесения объектов к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Представляется, что эти обстоятельства и были учтены Минфином России.

Заметим, указанный порядок признания в налоговом учете доходов от реализации недвижимости не связан с какими-либо изменениями законодательства. Аналогичную позицию финансовое ведомство высказывало еще в 2006 году в письме от 03.07.06 N 03-03-04/1/554.

Конечно, организация может выйти из ситуации следующим образом. Прекратить начисление амортизации по объекту недвижимости, но и не отражать доход от его реализации, как это предложило делать с 2011 года в бухгалтерском учете финансовое ведомство. Так, в письме Минфина России от 22.03.11 N 07-02-10/20 (доведено до территориальных налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 31.03.11 N КЕ-4-3/5085@) сказано, что организация-продавец списывает объект недвижимости с бухгалтерского учета в момент его фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации.

Причем, поскольку доходы от реализации в бухучете признаются в момент перехода собственности (подп. "г" п. 12, п. 16 ПБУ 9/99), то есть в данном случае - на дату государственной регистрации, момент списания объекта не совпадает с моментом признания дохода от реализации. В связи с этим ведомство предложило для отражения объекта с даты его выбытия до даты признания выручки использовать счет 45 "Товары отгруженные" (субсчет "Переданные объекты недвижимости").

Напомним, такие новшества связаны с внесением приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. Кстати, возможно, условие о признании дохода в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности из ПБУ 9/99 будет исключено. Подробнее об этом см. во врезке на с. 60.

Кстати. Минфин России готовит новую редакцию ПБУ 9/99, согласно которой признание дохода в бухучете не будет зависеть от перехода права собственности

Как разъяснил Игорь Робертович Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в бухгалтерском учете доход от реализации объекта недвижимости не может быть признан до государственной регистрации перехода права собственности на него.

Так, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 этого документа. В свою очередь, согласно пункту 12 ПБУ 9/99 доход признается при наличии пяти перечисленных в этом пункте условий, среди которых в подпункте "г" указана необходимость перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на предмет продажи от организации к покупателю. Отсюда следует, что доход от реализации объекта недвижимости не может быть признан до государственной регистрации перехода права собственности на него.

Вместе с тем не следует смешивать правила признания дохода от продажи основного средства с правилами списания основных средств, установленными пунктом 29 ПБУ 6/01. В случае с реализацией объекта недвижимости момент списания основного средства может не совпадать с моментом признания дохода от его продажи. В этой связи замечу, что в рамках сближения российских нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету с международными стандартами финансовой отчетности в Минфине России готовится проект новой редакции ПБУ 9/99, в которой предполагается исключить переход права собственности из обязательных условий признания доходов в бухгалтерском учете.

Однако такой выход из ситуации не соответствует приведенной выше позиции Минфина России. К тому же аналогичной точки зрения придерживаются последнее время и арбитражные суды. К примеру, в постановлении от 22.09.09 N А65-20719/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.01.10 N ВАС-18173/09) ФАС Поволжского округа обратил внимание не на нормы пункта 1 статьи 39 НК РФ, которые говорят о понятии реализации, а на положения пункта 2 этой же статьи, который посвящен моменту фактической реализации. Напомним, в нем указано, что такой момент определяется в соответствии с частью второй НК РФ.

В результате суд сделал вывод, что, поскольку глава 25 НК РФ не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на него, в целях исчисления налога на прибыль моментом реализации недвижимого имущества является его фактическая передача.

Такие же доводы приведены в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.01.11 N А56-24770/2010. Правда, в отличие от предыдущего дела оно разрешено в пользу налогоплательщика, поскольку передача объекта недвижимости была произведена после прохождения процедуры государственной регистрации.

И.В. Тарасова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2011 г.