Учебно-методические материалы Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России). Теоретические основы создания и функционирования систем внутреннего контроля (Т.Н. Иванова, Специально для системы ГАРАНТ, 2011 г.)

Теоретические основы создания и функционирования систем внутреннего контроля

Развитие бизнеса в России требует максимально эффективного использования ресурсов компании. В этих условиях внутренний аудит может стать действенным инструментом выявления возможностей для повышения эффективности деятельности компании.

Внутренний аудит - одна из составляющих внутреннего контроля, который относится к финансовой деятельности организации. Объектами внутреннего контроля как общего понятия являются вопросы качества выпускаемой продукции, трудовой дисциплины, безопасности информации, надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности, эффективности хозяйственной деятельности и другие.

В задачи внутреннего аудита входит оценка системы внутреннего контроля в части достоверности финансовой информации, соблюдения законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности деятельности отдельных функций и подразделений.

Одним из важнейших этапов функционирования службы внутреннего аудита является проведение анализа и оценки эффективности системы управления рисками и формирование предложений по снижению обнаруженных и оцененных рисков.

Понятие внутреннего аудита

Существует много определений понятия внутреннего аудита. Остановимся на двух из них.

Внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления. Такое определение дает Институт внутренних аудиторов (ИВА).

Внутренний аудит - это контрольная деятельность, осуществляемая внутри организации его подразделением - службой внутреннего аудита. Цели службы внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля. Такое определение приведено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита".

Задача менеджеров - управление бизнесом для достижения поставленных целей наиболее эффективным образом. В значительной степени эффективность работы менеджеров зависит от наличия эффективной системы контроля выполнения принятых решений.

Опыт показывает, что отсутствие контроля влечет за собой преднамеренные или непреднамеренные нарушения сотрудниками своих обязанностей и нарушения регламентов деятельности, которые влекут за собой ухудшение финансового состояния предприятия или его деловой репутации. Наличие внутреннего аудита является важным фактором для потенциальных инвесторов и кредиторов и повышает инвестиционную привлекательность компании.

Система внутреннего контроля (СВК), в том числе система внутреннего аудита (СВА), состоит в проведении проверки функционирования любого объекта внутреннего контроля (предприятия в целом, его подразделений и филиалов, иных объектов внутреннего контроля) на соответствие их деятельности законам, стандартам, планам, нормам, правилам, приказам, принимаемым управленческим решениям.

Внешний и внутренний аудит: различия

Внешний аудит:

- направлен на подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности компании с точки зрения наличия в ней существенных искажений;

- служит, в первую очередь, интересам внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности - потенциальных инвесторов, кредиторов и др.

- не дает оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компании.

Внутренний аудит:

- направлен на оценку существующих систем контроля и управления рисками компании для эффективного достижения компанией поставленных целей;

- служит интересам совета директоров и менеджеров компании;

- направлен на оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности подразделений компании.

Общие представления о внутреннем аудите

Общие представления о внутреннем аудите в российской нормативной документации дает ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности".

В стандарте используется термин "внутренний контроль". Мы будем употреблять термины "внутренний контроль" и "внутренний аудит" как идентичные.

Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками организации, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности организации нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Система внутреннего контроля включает следующие элементы:

- контрольная среда;

- процесс оценки рисков в организации;

- информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- контрольные действия;

- мониторинг средств контроля.

Этот подход используется внешним аудитором для описания СВК (СВА) организации. В деятельности организации система внутреннего контроля может быть организована и применяться не в соответствии с указанным в стандарте подходом.

Руководству и внутреннему аудитору этот подход необходимо учитывать при организации СВК (СВА) с тем, чтобы все элементы присутствовали при функционировании системы. Можно использовать иную терминологию и подходы для системы внутреннего контроля и для описания разных элементов системы внутреннего контроля. (Составляющие системы внутреннего контроля рассмотрим позднее.)

В стандарте N 8 раскрыты особенности порядка организации и функционирования системы внутреннего контроля в зависимости от размеров и сложности структуры организации. В частности, организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут использовать в меньшей степени формализованные средства контроля, заменяя их более простыми процессами и процедурами для достижения своих целей.

Субъекты малого предпринимательства, в которых руководство активно участвует в процессе составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут и не иметь подробных описаний учетных процедур или детально составленной учетной политики. В некоторых организациях, относящихся к субъектам малого предпринимательства, собственник и руководитель может являться одним лицом и выполнять функции, которые в организации более крупного размера считаются относящимися к нескольким элементам системы внутреннего контроля. Поэтому внутри организаций, относящихся к субъектам малого предпринимательства, нет четкой границы между элементами системы внутреннего контроля, однако их основные цели совпадают с целями организаций более крупного размера.

Основные функции внутреннего аудита

Основные функции внутреннего аудита подразделяются на контрольные, аналитические, информационные и консультационные.

Контрольные функции. Контрольные действия и процедуры связаны с:

- обеспечением сохранности активов;

- документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций;

- выявлением и реализацией резервов повышения эффективности деятельности;

- прозрачностью системы экономической информации;

- финансовым состоянием и эффективным использованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов предприятий и организаций, бюджетных учреждений;

- налоговым контролем;

- другими направлениями.

Анализ используют для выявления отклонений от плана, сметы, изучения текущей отчетности, а также для определения наиболее целесообразных методов проверки, оценки финансового состояния хозяйствующего субъекта или иного объекта внутреннего аудита.

Информационные функции состоят в своевременном доведении до руководства и менеджеров результатов контроля и анализа, проведенных внутренним аудитом.

Консультационные функции состоят в выполнении формальных заданий, описанных в письменных соглашениях, а также выполнении консультационной деятельности, такой как участие в постоянных и временных руководящих комитетах или проектных группах. Внутренние аудиторы могут оказывать услуги по консультированию как часть текущей деятельности, а также в ответ на запрос руководства.

Объем и цели внутреннего аудита

Объем и цели внутреннего аудита определены ФПСАД N 29. В каждом случае они различны и зависят от размера и структуры организации и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько из следующих элементов:

- мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля. Следует помнить, что постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание. А на службу внутреннего

аудита обычно возлагаются обязанности по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию;

- исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);

- контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля организации;

- контроль за соблюдением законодательства РФ, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Ограничения внутреннего аудита

Как и любая система, система внутреннего аудита имеет ограничения, которые описаны в ФПСАД N 8. Ни одна система контроля не может быть идеальной. Совершенствование системы контроля качества является одной из задач внутреннего аудита.

Система внутреннего контроля может только в разумных пределах обеспечить организации уверенность в достижении ею целей при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности в силу влияния ограничений, присущих системе внутреннего контроля. Ограничения также обусловлены тем, что суждение человека при принятии решения может оказаться ошибочным и что в системе внутреннего контроля могут возникнуть сбои вследствие человеческого фактора, выразившиеся в виде простых ошибок и искажений.

При работе с информационными системами сотрудники организации могут неправильно понимать, каким образом система ввода заказа обрабатывает операции, например, по продажам. В этом случае в целях обработки продаж новых видов продукции возможна разработка ошибочных изменений в систему ввода заказа. С другой стороны, необходимые изменения системы ввода заказа могут быть разработаны правильно, но они могут быть не понятны лицам, которые осуществляют перевод этих изменений на язык компьютерной программы.

Ошибки могут возникнуть и при использовании информации, сформированной информационными системами. Например, средства автоматизированного контроля могут быть организованы так, чтобы привлекать внимание руководящих сотрудников специальным сообщением об имевших место операциях на сумму, превышающую некоторое предельное значение, а руководящие сотрудники могут не понять или проигнорировать их и, соответственно, не исследовать причины появления необычных операций.

Кроме того, средства контроля могут быть обойдены в результате сговора двух или более лиц либо ненадлежащего вмешательства руководства в работу системы внутреннего контроля.

Руководство может заключить соглашения с покупателями и заказчиками, в которых будут изменены сроки и условия стандартных контрактов по продажам, что может привести к неправильному признанию доходов. Аналогичным образом средства контроля, установленные в программном обеспечении, которые предназначены для привлечения внимания руководства к хозяйственным операциям, в ходе которых покупатели превышают установленные лимиты на кредит, не дадут желаемого результата, если руководство будет намеренно игнорировать такие предупредительные сообщения системы.

Субъекты малого предпринимательства, как правило, имеют небольшую численность работающих, что может ограничивать распределение обязанностей между работающими. Кроме того, руководитель и собственник могут являться одним и тем же лицом. Возможность того, что средства контроля не принимаются во внимание руководителем, являющимся одновременно собственником, зависит от отношения руководителя, являющегося одновременно собственником, к системе внутреннего контроля.

Иванова Татьяна Николаевна,

методолог Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России