Учебно-методические материалы Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России). Существенность в бухгалтерском учете и внутреннем аудите (Т.Н. Иванова, Специально для системы ГАРАНТ, 2011 г.)

Существенность в бухгалтерском учете и внутреннем аудите

Очень важное значение как для целей бухгалтерского учета, так и для оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности имеет понятие существенности информации.

Понятие существенности

Понятие существенности раскрыто в пункте 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации": "Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

Некоторые показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут быть несущественны для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов. В этом случае в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках приводится общая сумма этих показателей с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Отчетность организации по каждому числовому показателю содержит данные за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Данные за период, предшествующий отчетному, могут оказаться несопоставимы с данными за отчетный период (п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В этом случае данные за предшествующий период подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Корректировки оцениваются с точки зрения их существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности, и каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Понятие существенности используется всегда, когда речь идет об оценке заинтересованными пользователями финансового положения организации.

Существенная ошибка

Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Раскрытие статей в бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится с учетом существенности.

При отступлении от правил формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, определенных ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом должны быть указаны причины, вызвавшие эти отступления, и результат, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Нарушения могут носить как количественный, так и качественный характер. Примерами качественных искажений являются:

- недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

- отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности организации.

Уровень существенности

Существенность является количественным критерием оценки. Исходя из требований нормативных актов в отношении существенности информации для ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности, для проведения проверок "по существу" внутренний аудитор должен установить уровень существенности.

Под уровнем существенности возможного отклонения отчетных данных от требований нормативных документов понимается то предельное значение ошибки в отчетности, начиная с которого ее квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет делать на основе этой отчетности правильные выводы и принимать адекватные управленческие решения.

Чтобы заинтересованный пользователь мог сделать правильные выводы и принять адекватное решение, очень важно, чтобы внутренний аудит оценивал достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности по тем же критериям, что и внешний аудит.

Поэтому прежде чем руководитель службы внутреннего аудита (внутренний аудитор) установит уровень существенности для целей внутреннего аудита, он должен понять уровень существенности, используемый внешними аудиторами при планировании, а также суть, объем и содержание процедур, запланированных внешними аудиторами.

Наиболее часто используются следующие способы установления уровня существенности.

1. Внутренний аудитор принимает за допустимое значение ошибки абсолютную величину в денежном выражении на основании профессионального (субъективного) мнения.

2. Величина ошибки определяется как процент от общего итога соответствующих данных за отчетный год. В качестве данных за отчетный год, как правило, принимается каждая строка баланса и отчета о прибылях и убытках. Процент устанавливается организацией самостоятельно.

Комментарий. В действовавшем до 2011 года приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" установлено, что организация может принять решение, когда для раскрытия показателя в бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Как правило, организации использовали этот критерий при установлении уровня существенности для оценки статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год вступает в силу приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в котором нет указания на сумму, которая может быть признана существенной.

Следует особо отметить, что установление уровня существенности носит субъективный характер и основан на качественных оценках рисков и состояния СВА.

Тем не менее, в российском законодательстве, а именно в Кодексе об административных правонарушениях РФ, есть понятие "грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности". За такое правонарушение, а также за нарушение порядка и сроков хранения учетных документов на должностных лиц накладывается штраф.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Уровень существенности устанавливается на стадии планирования и применяется при:

- определении характера, сроков проведения и объема процедур "по существу";

- оценке результатов проверки.

Внутренний аудитор устанавливает уровень существенности как для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении классов операций, сальдо счетов и раскрытий информации. На существенность могут оказывать влияние такие факторы, как законодательные и нормативные требования, а также факторы, имеющие отношение к классам операций, сальдо счетов, раскрытиям информации и взаимосвязям между ними.

В результате можно получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оценка существенности после проведения проверки может отличаться от первоначальной.

Взаимосвязь существенности и рисков

Важным моментом при установлении существенности является ее взаимосвязь с выявленными рисками. Между существенностью и выявленными рисками существует обратная взаимосвязь, то есть чем ниже выявленный риск, тем выше может быть установлено числовое значение уровня существенности. Обратная взаимосвязь между существенностью и риском принимается во внимание внутренним аудитором при определении характера, временных рамок и объема планируемых процедур.

Для тех объектов проверки, которые имеют низкий риск, планируется небольшой объем проверок и затрат времени. Для объектов с высоким уровнем риска устанавливается низкий уровень существенности. Установление низкого уровня существенности означает, что объем проверки должен быть большим и, соответственно, затраты времени также.

Оценку выявленных нарушений с точки зрения существенности проводят по их совокупному влиянию на показатели бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые, накапливаясь, могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на потенциальное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Оценка достоверности отчетности

Каким образом применяется уровень существенности для оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности?

1. Исходя из определения уровня существенности, который является предельно допустимой величиной ошибки, устанавливаем, что любые нарушения, которые в сумме не превышают этой величины, допустимы, и бухгалтерская (финансовая) отчетность достоверна. Например, за предельно допустимую величину ошибки в организации принят критерий 5% от общего итога соответствующих данных за отчетный год (строк баланса и отчета о прибылях и убытках).

2. Если по какому-либо показателю или нескольким показателям сумма превышает уровень существенности, бухгалтерская (финансовая) отчетность не является достоверной во всех аспектах. Внешний аудитор в этом случае делает оговорку в аудиторском заключении. Для внутреннего аудитора эти области являются зонами повышенного риска, которые требуют дополнительного анализа действующих процедур и средств контроля и применения корректирующих воздействий.

3. На какую величину может быть превышен уровень существенности, после которой бухгалтерская (финансовая) отчетность уже не может считаться достоверной? Логично, если такой величиной будет сумма, выраженная в процентах, выше которой искажение уже считается грубым нарушением, то есть 10% в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях.

Уровень существенности на начальной стадии планирования может отличаться от оценки после проведения проверки и получения дополнительной информации.

Вся информация в отношении уровня существенности, начиная с планирования и заканчивая отчетом, документируется. Если уровень существенности изменяется, то документирование включает обоснование изменений.

Особые случаи

Внутреннему аудитору необходимо принять во внимание, что ряд счетов проверять по уровню существенности, установленному по показателям отчетности, оказывается невозможным. Это касается следующих счетов:

- не имеющих остатка на дату отчета, но имеющих значительные обороты за проверяемый период;

- имеющих незначительное сальдо;

- имеющих обороты, значительно превышающие остаток по счету.

При проведении проверки в соответствии с установленным по показателям бухгалтерской (финансовой) отчетности уровнем существенности, как правило, необоснованно завышается объем проверки, а в случае счетов, не имеющих сальдо, уровень существенности равен нулю. Поэтому рекомендуется устанавливать уровень существенности для таких счетов как долю (процент) от оборотов на основании профессионального мнения внутреннего аудитора.

Существенность для других оценок

Понятие существенности применяется не только для оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и для других оценок деятельности организации. Например:

- определение допущения непрерывности деятельности содержит понятие существенности: непрерывность деятельности означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

- существенное изменение условий хозяйствования организации, которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.;

- изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.

ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", которая определяет способы ведения бухгалтерского учета, также рассматривает эти способы с точки зрения их существенности: "Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств".

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении.

Очевидно, что в этих случаях понятие существенности будет отличаться от того, который применяется для оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому при оценке рисков следует рассмотреть существенность условий хозяйствования организации и определить критерии, при которых непрерывность деятельности организации может оказаться под угрозой.

Иванова Татьяна Николаевна,

методолог Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России