Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2018 г. N 09АП-13346/18

г. Москва

28 апреля 2018 г.

Дело N А40-71180/17

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи И.В. Бекетовой,

судей:	Д.В. Каменецкого, Е.В. Пронниковой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания М.Д. Раджабовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 17 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 22.01.2018 по делу N А40-71180/17, принятое судьей О.Ю. Суставовой (108-586),

по заявлению ООО "Евростройплюс" (ОГРН 1087746094941, ИНН 7717609776, дата регистрации 23.01.2008, адрес: 129515, г. Москва, ул. 1-я Останкинская, д.53)

к ИФНС России N 17 по г. Москве (ОГРН 1047717037180, ИНН 7717018935, дата регистрации 23.12.2004, адрес: 129626, г. Москва, ул. 3-я Мытищинская, д.16А),

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Соломяный А.В. по дов. от 05.04.2018(до перерыва), Серегин А.Б. по дов. от 30.03.2018;
от ответчика:	Кузнецова А.И. по дов. от 10.01.2018, Николаева Е.Ю. по дов. от 10.04.2018, Марченкова В.Ю. по дов. от 20.04.2018, Балакина Е.А. по дов. от 10.04.2018 (до перерыва участвовал также - Поликарпов С.А. по дов. от 20.04.2018);

УСТАНОВИЛ:

ООО "Евростройплюс" (заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по городу Москве (заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС России N 17 по г. Москве) о признании недействительным решения от 19.08.2016 N 20-25/3-45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 22.12.2017 Арбитражный суд города Москвы принял отказ ООО "Еврострой-Плюс" от требования к Инспекции Федеральной налоговой службы России N 17 по г.Москве о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2016 N 20-25/3-45 в части доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафов по взаимоотношения заявителя и ООО "ПДГ "ИТСЛ" по следующим договорам: договору на выполнение строительных субподрядных работ N 39 от 02.07.2012; договору на выполнение строительных субподрядных работ N 36 от 01.11.2012; договору на выполнение строительных субподрядных работ N 31 от 01.08.2012; договору на выполнение строительных субподрядных работ N 10 от 30.11.2012; производство по делу N А40-71180/17-108-586 в указанной части прекращено.

Решением от 22.01.2018 Арбитражный суд города Москвы заявленное ООО "Еврострой-Плюс" требование удовлетворил частично: признал недействительным вынесенное ИФНС России N 17 по г. Москве решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2016 N 20-25/3-45 в части доначисления заявителю налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов по взаимоотношениям заявителя с ООО "ПДГ "ИТСЛ" (за исключением части, в которой заявлен отказ от заявленных требований и производство по делу прекращено). В удовлетворении остальной части требований отказал.

Суд взыскал с ИФНС России N 17 по г. Москве в пользу ООО "Еврострой-Плюс" расходы по оплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ИФНС России N 17 по г. Москве обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части признания недействительным решения ИФНС России N 17 по г. Москве от 19.08.2016 N 20-25/3-45 по взаимоотношениям ООО "ЕвроСтрой-Плюс" с ООО "ПДГ "ИТСЛ" (за исключением части, в которой заявлен отказ от заявленных требований и производство по делу прекращено) и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества, заявленных в вышеуказанной части.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель с доводами апелляционной жалобы не согласился, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт.

Представитель заявителя поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям изложенным в отзыве, считает жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Согласно разъяснениям п. 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 при непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений по проверке только части судебного акта до начала судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в ч. 4 ст. 270 АПК РФ.

Лица, участвующие в деле, не заявили возражений против рассмотрения дела только в обжалуемой части.

В связи с чем, законность и обоснованность решения по настоящему делу проверяется апелляционным судом только в части признания недействительным решения ИФНС России N 17 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2016 N 20-25/3-45 в части доначисления заявителю налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов по взаимоотношениям заявителя с ООО "ПДГ "ИТСЛ" (за исключением части, в которой заявлен отказ от заявленных требований и производство по делу прекращено).

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст. ст. 266 и 268 АПК РФ в обжалуемой части. Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей сторон, полагает необходимым отменить обжалуемый судебный акт в той части, в которой суд удовлетворил требования общества, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, ИФНС России N 17 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ЕвроСтрой-Плюс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки N 20-25/2-936 от 21.03.2016.

В порядке пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "ЕвроСтрой-Плюс" подало возражения.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 20-25/2-936 от 21.03.2016, возражений на акт выездной налоговой проверки, материалов налоговой проверки, инспекцией принято решение от 19.08.2016 N 20-25/3-45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее Решение).

Инспекции констатировано нарушение Обществом требований статей 252, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации по причине неправомерного включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налога на добавленную стоимость, включенного в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, затрат по контрагентам ООО "Проектно-дизайнерская группа "ИТСЛ", ООО "Строй-Проект", ООО "Техстройинжиниринг" и ООО "СК Мастер.Ру".

Указанным Решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций и НДС, в виде штрафа в размере 10 068 954 руб., доначислены налога на прибыль организаций и НДС в общей сумме 69 779 865 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций и НДС в общей сумме 22 089 373 руб.

Указанный ненормативный акт в соответствии со статьями 101 и 101.2, 139 Налогового кодекса Российской Федерации был обжалован Обществом в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве. Решением по апелляционной жалобе N 21-19/141132@ от 28.11.2016 Управление Решение инспекции оставило без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Заявитель, посчитав, что Решение Инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, обратилось с заявлением в суд 19.04.2017.

Сроки, предусмотренные ч. 4 ст. 198 АПК РФ, суд первой инстанции восстановил.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, является, одновременно, как его несоответствие закону или иному нормативно-правовому акту, так, и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Ввиду изложенного, требование о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

Позиция ИФНС России N 17 по г.Москве, положенная в основу оспариваемого решения и позиции по существу спора в деле базируется на следующих доводах, сформулированных по итогам мероприятий налогового контроля и собранных по их итогам доказательств: ООО "Еврострой - Плюс" не проявило должной степени осторожности и осмотрительности при выборе указанных контрагентов; реальность поставок товаров и выполнении подрядных (субподрядных) работ спорными контрагентами не подтверждена; анализ штатной численности сотрудников заявителя указывает на возможность выполнения работ по договорам с заказчиками собственными силами заявителя; представленные в подтверждение фактов финансово- хозяйственной деятельности документы содержат недостоверные сведения, поскольку документы от имени руководителей контрагентов: Могилевич М.К. (ООО "Проектно- дизайнерская группа "ИТСЛ"), Куркина С.Н. (ООО "Стдой-Проект"), Луговского И. Л. (ООО "Техстройинжиниринг"), Новикова И. А. (ООО "СК Мастер. Ру") подписаны неустановленными лицами, что подтверждается экспертным заключением; контрагенты заявителя обладают признаками "фирмы-однодневки", поскольку ООО "Проектно-дизайнерская группа "ИТСЛ", ООО "Строй-Проект", ООО "Техстройинжиниринг" и ООО "СК Мастер.Ру" не имели ни трудовых, ни материальных ресурсов для выполнения работ; проведенные допросы ряда физических лиц не подтверждают реальность осуществления деятельности ООО "Проектно-дизайнерская группа "ИТСЛ", ООО "Стдой-Проект", ООО "Техстройинжиниринг" и ООО "СК Мастер. Ру"; анализ банковских выписок контрагентов позволяет сделать вывод об отсутствие признаков ведения реальной коммерческой деятельности субподрядчиков: транзитный характер движения средств по счету, отсутствие расходов на заработную плату, минимальные платежи по налогам либо отсутствие таковых, отсутствие хозяйственных расходов, отсутствие перечисления денежные средства физическим лицам по договорам гражданско-правового характера; отсутствие иных платежей, связанных с привлечением персонала для производства спорных работ; проверка контрагентов заявителя второго звена также не подтверждает реальность выполнения работ ООО "Проектно-дизайнерская группа "ИТСЛ", ООО "Стдой-Проект", ООО "Техстройинжиниринг" и ООО "СК Мастер. Ру"; Заказчики не подтвердили выполнение строительных работ на объектах субподрядными, организациями, отсутствует подтверждение согласование их привлечение с заказчиками.

Так, в Решении Инспекции сделан вывод, что ООО "ЕвроСтрой-Плюс" получена необоснованная налоговая выгода по взаимоотношениям с контрагентом ООО "ПДГ "ИТСЛ" (далее - спорный контрагент), с которым были заключены договоры на выполнение общестроительных и благоустроительных работ на объектах, расположенных на территории г. Москвы и Московской области (т.21 л.д.1-150, т.22 л.д.1-85). С данным контрагентом был создан фиктивный документооборот, указанных работ он в действительности не выполнял и выполнить не мог.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части спорного контрагента ООО "ПДГ "ИТСЛ", указал в решении от 22.01.2018, что Инспекция не опровергла факты приобретения Заявителем спорных работ у ООО "ПДГ "ИТСЛ", реальности хозяйственных операций между Обществом и спорным контрагентом, налоговый орган не доказал того, что представленные Обществом документы являются недостоверными, что Заявитель мог и должен был знать о пороках (нарушениях) деятельности ООО "ПДГ "ИТСЛ" и его контрагентов, и что налогоплательщик не проявил должной степени осмотрительности и осторожности при выборе ООО "ПДГ "ИТСЛ" в качестве контрагента по сделкам.

Удовлетворяя заявленные требования общества в части, суд первой инстанции не учел следующее.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Согласно статье 313 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Пунктом 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также пункту 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34-н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (пункт 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, договоры и первичные учетные документы, составленные с нарушением вышеуказанных требований, не могут быть признаны документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающими понесенные налогоплательщиком расходы для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога на добавленную стоимость, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлен к вычету при выполнении следующих условий; 1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации); 2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (пункт 1 статьи 172 Кодекса); 3) наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры (пункт 1 статьи 172 Кодекса).

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно положениям пункта 4 вышеуказанного Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

К обстоятельствам, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, исходя из положений пункта 5 Постановления N 53 относятся, в том числе, установление невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В пункте 10 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13.12.2005 N 9841/05, при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок, достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий - поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Заключаемые налогоплательщиком сделки в сфере гражданского оборота не должны носить фиктивный характер, у них должна быть конкретная разумная хозяйственная цель.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

На основании правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 25.07.2001 N 138-О в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возлагается на налоговые органы.

Как следует из оспариваемого решения, Инспекция посчитала, что ООО "Еврострой-Плюс", в нарушение положений статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, необоснованно включило в состав налоговых вычетов по НДС суммы налога по счетам-фактурам, полученным от контрагентов, а также в нарушение статей 247, 252, 274 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты по операциям выполнения строительных работ, что повлекло за собой занижение исчисленного налога на прибыль организации.

Суд апелляционной инстанции, соглашается с доводами подателя жалобы, что имеются основания для отмены решения суда в обжалуемой части по следующим основаниям:

1) суд счел установленным факт, не подтвержденный материалами дела (пункт 2 части 1 статьи 270 АПК РФ), а именно указал, что спорный контрагент имел свидетельство СРО о допуске к проектным работам, тогда как в материалах дела данное свидетельство отсутствует, а гендиректор спорного контрагента Могилевич М.К., допрошенная как свидетель в судебном заседании, пояснила, что каких-либо разрешений, лицензий, членства в СРО у спорного контрагента не имелось (пункт 1 жалобы);

2) суд не учел и не дал оценки в Решении обстоятельству, важному для разрешения дела (пункт 1 часть 1 статьи 270 АПК РФ), а именно тому, что заказчики работ, по отношению к которым заявитель ООО "Еврострой-Плюс" выступало в качестве подрядчика, не подтвердили факта выполнения работ спорным контрагентом как субподрядчиком, при том что договоры с этими заказчиками предусматривают обязанность Заявителя отражать в отчетной документации субподрядчиков (пункт 2 жалобы);

3) суд сделал вывод, противоречащий материалам дела (п.З ч.1 ст.270 АПК РФ) о том, что спорный контрагент имел возможность выполнять спорные работы; данный вывод суда опровергается тем, что у спорного контрагента отсутствовали сотрудники и имущество, он не нес расходов по выплате заработной платы, по аренде основных средств, спецтехники, общехозяйственных расходов (п.З жалобы);

4) суд сделал вывод, противоречащий материалам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 АПК РФ) о том, что генеральным директором спорного контрагента Могилевич М.К. подтверждена реальность выполнения работ; в действительности данное лицо не имеет понятия о том, как фактически выполнялись или могли быть выполнены спорные работы и является номинальным руководителем (пункт 4 жалобы);

5) суд неправомерно не учел (пункт 1 части 1 статьи 270 АПК РФ) фактов недостоверности представленных Заявителем первичных документов (пункт 5 жалобы);

6) судом неправильно применены нормы процессуального права (часть 3 статьи 270 АПК РФ), а именно неправильно определен предмет доказывания по настоящему спору: доказыванию подлежал не факт выполнения Заявителем спорных работ, а факт выполнения работ для Заявителя субподрядчиком - спорным контрагентом (пункт 6 жалобы);

7) суд необоснованно не учел (пункт 1 часть 1 статьи 270 АПК РФ), что Заявителем не проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента (пункт 7 жалобы);

8) суд первой инстанции нарушил нормы процессуального права (часть 3 статьи 270 АПК РФ), необоснованно восстановив Заявителю процессуальный срок на подачу заявления в арбитражный суд в отсутствие объективных и уважительных причин его пропуска (пункт 8 жалобы).

Перечисленные обстоятельства выражаются в следующем.

1. Суд счел установленным факт наличия у спорного контрагента свидетельства СРО, в то время как этот факт не подтвержден материалами дела.

Суд счел, что спорный контрагент в проверяемом периоде имел свидетельство N СРО-П-168-22112011 от 25.12.2012 о допуске к работам по подготовке проектной документации, оказывающим влияние на безопасность объектов капитального строительства N 822, выданное НП СОП "Проектирование дорог и инфраструктуры", которое, как указал суд первой инстанции в решении от 22.01.2018 было представлено Обществу со стороны ООО "ПДГ "ИТСЛ" при заключении спорных сделок.

Однако указанное свидетельство либо его копия отсутствует в материалах настоящего дела. Оно не представлялось Обществом в адрес Инспекции и в ходе проведения выездной налоговой проверки", сведения о наличии у Заявителя данного документа не содержатся ни в ответе налогоплательщика на требования Инспекции о представлении документов, ни в составе приложений к возражениям Заявителя на акт проверки, к апелляционной жалобе Общества в вышестоящий налоговый орган, не были найдены на территории налогоплательщика и в ходе производства налоговым органом выемки (т. 32 л.д.82-93).

В соответствии со статьей 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В соответствии с частью 1 статьи 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

В соответствии с частью 8 указанной статьи письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него.

Однако такого письменного доказательства, как свидетельство N СРО-П-168-22112011 от 25.12.2012, материалы дела не содержат.

Генеральный директор спорного контрагента Могилевич М.К. в ходе допроса в судебном заседании пояснила, что ООО "ПДГ "ИТСЛ" не имело членства в каких-либо саморегулируемых организациях, а также не имело разрешений и лицензий на ведение специализированной деятельности в области строительства и благоустройства.

При этом наличие данного свидетельства о членстве в СРО не может характеризовать организацию в качестве ведущей реальную хозяйственную деятельность, не свидетельствует о наличии у нее необходимых для выполнения работ ресурсов и не подтверждает деловую репутацию организации на момент вступления в хозяйственные отношения с налогоплательщиком (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2016 N Ф05-19460/2015 по делу N А40-42344/2015).

Выдача СРО свидетельства носит заявительный характер с проверкой представленных документов и минимально необходимых требований к выдаче свидетельства о допуске к работам по организации строительства; факт получения такого свидетельства указывает лишь на то, что законодатель разрешил контрагенту осуществлять строительные работы, но данное обстоятельство в рассматриваемом случае не может являться бесспорным доказательством реальности выполнения контрагентом спорных работ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.05.2016 N Ф04-1742/2016 по делу N А70-7584/2015).

Кроме того, принимая во внимание доказательства отсутствия у ООО "ПДГ "ИТСЛ" какого-либо штата сотрудников, в том числе имеющих профессиональные навыки в области строительства и благоустройства, можно сделать вывод о том, что при получении свидетельства о допуске к определенному виду, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, ООО "ПДГ "ИТСЛ" были представлены в саморегулируемые организации недостоверные данные и документы в части количественного состава и профессиональной квалификации персонала юридического лица (Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 25.09.2017 N Ф05-13518/2017 по делу N А40-201301/2016).

Следовательно, судом сделан необоснованный вывод о наличии у спорного контрагента свидетельства СРО как доказательства реальности выполнения работ.

2. Заказчики работ, по отношению к которым заявитель ООО "Еврострой-Плюс" выступало в качестве подрядчика, не подтвердили факта выполнения работ спорным контрагентом как субподрядчиком, при том что договоры с этими заказчиками предусматривают обязанность Заявителя отражать в отчетной документации субподрядчиков.

Заказчик ГКУ "Дирекция ЖКХиБ СВАО", указал в своем ответе на то, что Общество в принципе не привлекало субподрядные организации для выполнения работ на соответствующих объектах (т.8 л.д.47).

Условиями контрактов, заключенных ООО "ЕвроСтрой-Плюс" (подрядчик) с ГКУ "Дирекция ЖКХиБ ЮВАО" и ГКУ "Дирекция ЖКХиБ СВАО" (заказчики), была предусмотрена обязанность подрядчика отражать в отчетной документации перечень и стоимость работ, выполненных привлеченными субподрядными организациями (пункты 5.3.3 контрактов). Однако спорные контрагенты не упомянуты в отчетной документации, предоставленной ООО "ЕвроСтрой-Плюс" в адрес заказчиков (т.8 л.д.50-150, т.9 л.д.1-150, т.10 л.д.1-73, т.11 л.д.75-150, т.12 л.д.1-19).

По условиям договора от 13.01.2014 N 5/14, заключенного между Обществом и ООО "ПДГ "ИТСЛ", субподрядчик выполняет работы по благоустройству и озеленению территории поймы реки Чермянка (правый берег) (т.22 л.д.32-49).

Кроме того, в выданном Обществу Объединением административно-технической инспекции г. Москвы ордере от 21.01.2014 N 14020015 на производство земляных работ, обустройство и содержание строительной площадки отсутствуют сведения о привлекаемых ООО "ЕвроСтрой-Плюс" субподрядных организациях, допущенных для выполнения работ на территории поймы реки Чермянка (правый берег) (т.11 л.д.14-15, т. 11 л.д.44-45).

Аналогичная ситуация имеет место и в отношении ордера от 03.07.2013 N 13021411, выданного Обществу для выполнения работ по комплексному благоустройству озелененной территории по адресу г. Москва, от ул. Широкая до Студеного проезда и ул. Осташковской по контракту от 09.07.2013 N 0373200017513000035 с ГКУ "Дирекция ЖКХиБ СВАО", где также не указано никаких субподрядных организаций (т.14 л.д.97, т.14 л.д.100).

Представленные Заявителем фотографии объектов выполнения работ, показывающих их состояние на настоящий момент, также не подтверждают фактическое выполнение работ именно силами спорных контрагентов (т.11 л.д.66-73).

Также в обоснование реальности выполнения ООО "ПДГ "ИТСЛ" работ по указанному договору суд первой инстанции необоснованно сослался в решении от

22.01.2018 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.12.2015 по делу N А40- 100583/2015 о взыскании долга по государственному контракту (т.23 л.д.24-25).

Из указанного судебного акта не следует, что спорные работы были выполнены именно силами спорного контрагента.

Указанные доказательства не были приняты во внимание судом первой инстанции, не получили в решении какой-либо оценки суда.

3. ООО "ПДГ "ИТСЛ" не могло выполнить спорных работ для Заявителя.

Относительно данных обстоятельств Суд первой инстанции указал в решении от 22.01.2018, что ООО "ПДГ "ИТСЛ" в проверяемом периоде являлось реальной действующим юридическим лицом. По мнению суда первой инстанции, отсутствие в материалах дела решений налоговых органов по результатам налоговых проверок ООО "ПДГ "ИТСЛ" является основанием для признания довода Инспекции о "минимальной налоговой нагрузке" спорного контрагента по налогу на прибыль организаций необоснованным. Суд также посчитал, что ссылки налогового органа на сведения Федеральных информационных ресурсов без дополнительной их проверки являются недопустимыми. Согласно позиции суда, наличие транзитных операций между расчетными счетами Общества, ООО "ПДГ "ИТСЛ" и дальнейших контрагентов не может свидетельствовать о получении Заявителем необоснованной налоговой выгоды без доказательств "взаимозависимости" указанных юридических лиц, доказательств возврата транзитных денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. Реальность хозяйственных операций Заявителя и спорного контрагента, по мнению суда, дополнительно подтверждается адвокатскими опросами иностранных граждан по вопросу их причастности к деятельности спорного контрагента в проверяемом периоде.

Вместе с тем, вышеуказанные выводы суда первой инстанции являются ошибочными ввиду нижеследующего.

У ООО "ПДГ "ИТСЛ" отсутствовали сотрудники и имущество (в частности, строительные материалы и строительная техника), необходимые для исполнения обязательств по договорам с Обществом, что может свидетельствовать о нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с заявленным контрагентом (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2016 N Ф05-17216/2016 по делу N А40-178118/2014, от 01.07.2016 N Ф05-7983/2016 по делу N А40-71196/2015, от 07.03.2017 N Ф05-1701/2017 по делу N А40-59673/2016, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2016 N 309-КГ16-10785 по делу N А60-32705/2015 и пр.), налоговая нагрузка в проверяемый период являлось минимальной (2012 год - 0%, 2013 год - 0,17%, 2014 год-0,06%).

Об этом, в частности, свидетельствуют представленные Инспекцией в материалы дела данные федеральных информационных ресурсов налоговых органов (т.4 л.д. 122-134, т.6л.д.136-150,т.7л.д.1-138).

При этом вывод суда первой инстанции о том, что использованные налоговым органом при принятии Решения N 20-25/3-45 данные федеральных информационных ресурсов не могут расцениваться в качестве надлежащих доказательств, является необоснованным, поскольку данные ФИР МИФНС РФ по ЦОД признаются арбитражными судами доказательствами в арбитражном процессе. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 18.02.2016 по делу N А40-182409/14 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 16.05.2016 N 305-КГ16-3911 отказано в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации). Порядок ведения и представления информации из информационных ресурсов, сопровождаемым МРИ ЦОД ФНС России, установлен соответствующими ведомственными приказами ФНС России (от 28.12.2004 N САЭ-3-ДЗ/182 "О порядке получения услуги удаленного доступа к информационным ресурсам, сопровождаемым МРИ ЦОД ФНС России", от 12.07.2005 N САЭ-3-13/317 "О внесении изменений в приказ ФНС России от 28.12.2004 N САЭ-3-13/182 "О порядке получения услуги удаленного доступа к информационным ресурсам, сопровождаемым МРИ ЦОД ФНС России"), то есть база данных ЦОД является официальным источником информации налоговых органов.

ООО "ПДГ "ИТСЛ" расходов на аренду спецтехники в проверяемом периоде не несло (т.5 л.д.4-74).

ООО "ПДГ "ИТСЛ" по требованию Инспекции документы по взаимоотношениям с ООО "ЕвроСтрой-Плюс" не представило, тем самым не подтвердило совершение Заявителем спорных хозяйственных операций в проверяемом периоде (т.4 л.д.104-105). При этом неподтверждение контрагентом договорных отношений с налогоплательщиком является основанием для признания хозяйственных операций нереальными (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 12.05.2017 N Ф05-5600/2017 по делу N А40-100623/2016-108-839, от 02.05.2017 N Ф05-5210/2017 по делу N А40-154230/2016 и пр.).

Из содержания банковской выписки по операциям на расчетных счетах спорного контрагента (т.5 л.д.4-74) усматривается отсутствие признаков ведения организацией реальной коммерческой деятельности: транзитный характер движения средств по счету, отсутствие расходов на заработную плату, минимальные платежи по налогам, отсутствие хозяйственных расходов, при этом полученные от Общества денежные средства в дальнейшем перечислялись со счета ООО "ПДГ "ИТСЛ" с назначением платежей "за строительные материалы" и "за векселя" на расчетные счета организаций ООО "Меридиан", ООО "Лига", ООО "Босвард", ООО "КГ МААТ", не осуществлявших реальную финансово-хозяйственную деятельность, не имевших необходимых материальных и трудовых ресурсов для этого, указывающих размер выручки от реализации в декларациях значительно в меньшем объеме по сравнению с оборотами проходящими по банковской выписке (ООО "Лига", ООО "КГ МААТ"), налоговая нагрузка которых является минимальной (ООО "КГ МААТ" в 2014 году -1,78%, ООО "Босвард" в 2013 году - 0,05%, в 2014 году - 0,02%) (т.6 л.д.5-7, т.26 л.д.117-150, т.27 л.д.1-36, т.27 л.д.73-74, т.27 л.д.99-113, т.28 л.д. т.28 л.д.3-30, т.28 л.д.32-42, т.28 л.д.44-150,т.29л.д.1-12).

Необоснованным является вывод суда о малозначительности обстоятельств проведения транзитных операций по цепочке неблагонадежных организаций от Заявителя через расчетный счет ООО "ПДГ "ИТСЛ" без установления факта взаимозависимости участников указанной цепи движения денежных средств, поскольку взаимозависимость участников сделок является лишь дополнительным признаком недобросовестности налогоплательщика и сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Следует также заметить, что данными расчетного счета спорного контрагента также подтверждается и то, что затраты на привлечение третьих лиц для исполнения договорных обязательств перед Заявителем ООО "ПДГ "ИТСЛ" в безналичном порядке не производились, при этом операции по списанию денежных средств в кассу организации также отсутствуют, что дополнительно исключает и возможность привлечения ООО "ПДГ "ИТСЛ" сторонней рабочей силы за наличный расчет. При этом статьей 861 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) безусловное право использования наличных денег при осуществлении расчетов предоставлено только гражданам, если это не связано с осуществлением ими предпринимательской деятельности. В отношении порядка расчетов между юридическими лицами, а также расчетов с участием индивидуальных предпринимателей в соответствии с законом могут вводиться ограничения (часть 2 статьи 861 ГК РФ). Возможность установления ограничений для юридических лиц при осуществлении ими расчетов наличными деньгами, предусмотренная статьей 861 ГК РФ, в проверяемом периоде была реализована Банком России в Указаниях Центрального банка РФ от 20.06.2007 N 1843-У и от 07.10.2013 N 3073-У, принятых в соответствии с полномочиями, предоставленными Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Указанными актами Банка России предельный размер расчетов наличными деньгами установлен в 100 000 руб. в рамках одного договора. Следовательно, учитывая объемы перечисленных Обществом денежных средств в адрес ООО "ПДГ "ИТСЛ" по спорным договорам, спорные контрагенты не могли привлекать за наличные денежные расчеты третьих лиц для исполнения обязательств перед ООО "ЕвроСтрой-Плюс". Указанные обстоятельства не были приняты во внимание судом первой инстанции, не получили в решении какой-либо оценки суда.

При этом к выводу суда о том, что спорные работы выполнялись ООО "ПДГ "ИТСЛ" с привлечением на договорной основе неких иностранных граждан, опрошенных адвокатом Поршневым Л.Е. (т.П л.д.60-65, т.22 л.д.126-138), следует относиться критически, поскольку данное обстоятельство в целом и содержание объяснений указанных лиц в частности не подтверждены иными доказательствами (непосредственно трудовыми либо гражданско-правовыми договорами с указанными организациями) и противоречат обстоятельствам, установленным Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, в представленных опросах не содержится информации о датах и объектах выполнения работ опрошенными адвокатом лицами. Кроме того, по общему правилу указанные лица должны были быть предупреждены перед получением у них свидетельских показаний об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, чего сделано не было (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.12.2016 N Ф05-18145/2016, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2017 N 09АП-63760/2016 по делу N А40-153353/14 и пр.).

Путем сопоставления данных налоговой отчетности и банковских выписок спорного контрагента налоговым органом установлено, что ООО "ПДГ "ИТСЛ" исполняет свои налоговые обязательства в минимальных размерах (т.5 л.д.4-74, т.6 л.д.136-150,т.7л.д.1-138).

Фактически минимизация налогового бремени спорным контрагентом является одним из оснований для признания налоговой выгоды налогоплательщика необоснованной (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2016 N 301-КГ16-17102 по делу N А11-7681/2014, от 03.02.2017 N 303-КП6-20889 по делу N А37-2832/2012, от 21.12.2016 N 305-ЭС16-17779 по делу N А40-130302/2015) и пр.). При этом минимизация налоговых обязательств в данном случае не означает, что данный факт должен быть установлен решением налогового органа по результатам проведения налоговой проверки неблагонадежного контрагента налогоплательщика, фактически данный вывод следует из того, что суммы уплачиваемых неблагонадежным контрагентом налогов несоизмеримы (значительно меньше) с объемом выручки организации за определенный отчетный период. Вопреки выводу суда первой инстанции, факт представления спорными контрагентами отчетности в налоговые органы по месту учета не может свидетельствовать о реальности выполнения ими хозяйственных операций и реальности ведения хозяйственной деятельности в принципе (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 N09АП-55011/2014АК по делу NА40-67909/14).

Таким образом, судом первой инстанции вопреки всем перечисленным доказательствам сделан вывод о реальности выполнения работ.

4. Генеральный директор спорного контрагента ООО "ПДГ "ИТСЛ" Могилевич М.К. не имеет понятия о том, как, какими средствами, с привлечением каких лиц выполнялись или могли быть выполнены спорные работы, она является номинальным, "массовым" генеральным директором и учредителем.

По мнению суда, положенный в основу Решения N 20-25/3-45 опрос Могилевич М.К., проведенный сотрудником правоохранительного органа, является недопустимым доказательством, полученным налоговым органом с нарушением порядка межведомственного взаимодействия, не подтверждает "номинальность" Могилевич М.К. как генерального директора спорного контрагента, опровергается свидетельскими показаниями данного лица, полученными судом в судебном заседании 06.07.2017, а также адвокатским опросом и нотариально удостоверенным заявлением Могилевич М.К.

Могилевич М.К. в своих показаниях не раскрыла информацию о функциях, которые она выполняла в качестве руководителя ООО "ПДГ "ИТСЛ". Свидетель показала, что не занималась вопросами составления и подписания налоговой и бухгалтерской отчетности, не смогла назвать каких-либо идентифицирующих и контактных данных привлеченного ей бухгалтера 000 "ПДГ "ИТСЛ", а также юриста, который, по словам Могилевич М.К., занимался вопросами лицензирования деятельности организации. Свидетель не назвала дату образования 000 "ПДГ "ИТСЛ", точные адреса офисных помещений спорного контрагента, не назвала адресов банков, в которых ею были получены сертификаты ключей по работе с системой "Банк-Клиент", не указала количество, а также контактные данные лиц, привлеченных 000 "ПДГ "ИТСЛ" для выполнения работ перед Обществом, также не назвала контактных данных лиц, ответственных за формирование рабочих бригад на территориях выполнения работ для Заявителя, не пояснила, кто из представителей Общества принимал результаты выполненных 000 "ПДГ "ИТСЛ" работ.

Могилевич М.К. не смогла вспомнить ни одного названия регистрируемых ей организаций, за исключением 000 "ПДГ "ИТСЛ". Всего Могилевич М.К. в различные периоды времени регистрировалось более 50 компаний, и даже после регистрации 000 "ПДГ "ИТСЛ" Могилевич М.К. была продолжена номинальная регистрация юридических лиц (т.27 л.д.64-72).

Данное обстоятельство говорит о том, что работы спорным контрагентом в реальности не выполнялись.

Могилевич М.К. является "массовым руководителем и учредителем", адрес регистрации 000 "ПДГ "ИТСЛ" также является "массовым адресом регистрации" (т.27 л.д.64-72). "Массовость руководства фиктивными организациями" также подтверждена самой Могилевич М.К. при даче свидетельских показаний в судебном заседании 06.07.2015.

Могилевич М.К., будучи опрошенной 19.03.2015 оперуполномоченным полиции, включенным в состав проверяющей группы, пояснила, что работая курьером-регистратором, за денежное вознаграждение "номинально" зарегистрировала на свое имя 000 "ПДГ "ИТСЛ", помимо которой является "номинальным" учредителем и руководителем еще 42 компаний, никакой деятельности от их имени не вела, хозяйственных документов не подписывала (т.4 л.д.77-79). При этом Могилевич М.К. была предупреждена об уголовной ответственности за отказ от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний в соответствии со статьями 307-308 Уголовного кодекса Российской Федерации, о чем ей дана собственноручная подписка в протоколе опроса.

Таким образом, реальное содержание протокола опроса Могилевич М.К. от 19.03.2015 опровергает вывод суда первой инстанции о том, что объяснения данного лица, представленные опрошенной в письменном виде оперуполномоченному полиции, не доказывают факта "номинальности" опрошенной, которая, по субъективной оценке суда, не отказалась от причастности к деятельности ООО "ПДГ "ИТСЛ".

Налоговым законодательством не запрещается использование налоговыми органами сведений, полученных в рамках взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок. Указанной позиции придерживается Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определениях от 08.04.2011 N ВАС-4143/11 по делу N А03-3251/2010, от 23.03.2012 N ВАС-2574/12 по делу N А53-3905/2011.

Пункт 45 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также позволяет налоговому органу использовать в качестве доказательств совершенного налогового правонарушения материалы, полученные в результате осуществления сотрудниками правоохранительных органов оперативно-розыскных мероприятий, при условии что соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Федеральный закон N 144-ФЗ).

В соответствии со статьей 11 Федерального закона N 144-ФЗ результаты оперативно-розыскной деятельности могут направляться в налоговые органы для использования при реализации полномочий по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по обеспечению представления интересов государства в делах о банкротстве, а также при реализации полномочий в сфере государственной регистрации юридических лиц. Представление результатов оперативно-розыскной деятельности органу дознания, следователю, налоговому органу или в суд осуществляется на основании постановления руководителя органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность, в порядке, предусмотренном ведомственными нормативными актами.

Согласно статье 4 "Соглашения о взаимодействии между Министерством внутренних дел Российской Федерации и Федеральной налоговой службой" (утв. МВД РФ N 1/8656, ФНС РФ N ММВ-27-4/11 13.10.2010) органы МВД России и ФНС России в пределах установленной компетенции осуществляют взаимодействие на всех уровнях в том числе путем взаимного информационного обмена сведениями, в том числе в электронном виде, представляющими интерес для Сторон и непосредственно связанными с выполнением задач и функций, возложенных на них законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 34 статьи 12 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" на полицию возлагается обязанность направлять материалы в налоговый орган и (или) территориальный орган Фонда социального страхования Российской Федерации для принятия по ним решения при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных законодательством Российской Федерации к полномочиям налоговых органов либо территориальных органов Фонда социального страхования Российской Федерации, в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств.

Приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" утверждена "Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения" (далее -Инструкция).

Согласно пункту 2 Инструкции при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, в отношении организации, физического лица, орган внутренних дел в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направляет материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

В соответствии с пунктом 3 Инструкции сведения, направляемые в налоговые органы, должны включать в себя документы, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 4 Инструкции материалы направляются с сопроводительным письмом за подписью начальника (заместителя начальника) органа внутренних дел, при этом сопроводительное письмо должно содержать, в частности, идентификационные сведения организации, физического лица, сведения о характере предполагаемых нарушений законодательства о налогах и сборах, принятие решения по которым относится к компетенции налоговых органов, ссылки на подтверждающие документы, прилагаемые к письму.

Протокол опроса Могилевич М.К. от 19.03.2015 был направлен в Инспекцию сопроводительным письмом от 23.03.2015 N 09/27/1044, подписанным заместителем начальника ОЭБиПК УВД по СВАО ГУ МВД России по г.Москве, содержащим ссылки на Инструкцию, на документы, полученные оперуполномоченным полиции в рамках проведения оперативно-розыскной деятельности, а также содержащим все необходимые сведения, предусмотренные пунктом 4 Инструкции.

При этом ссылка суда первой инстанции на Приказ МВД России N 317, ФНС России N ММВ-7-2/481@ от 29.05.2017 "О порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу", и как следствие, на необходимость направления спорного протокола опроса оперуполномоченным полиции вместе с постановлением о предоставлении результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу, не может быть признана правомерной, поскольку данный приказ начал действовать с 26.08.2017, тогда как протокол опроса Могилевич М.К. был направлен налоговому органу 23.03.2015. Указанный ведомственный акт не подлежал применению судом в настоящем деле.

Следовательно, вопреки выводам суда первой инстанции, протокол опроса Могилевич М.К. от 19.03.2015 был получен Инспекцией на законных основаниях в порядке обмена информацией с правоохранительным органом, сотрудник, его составивший, был включен в состав проверяющей группы, подписывал акт выездной налоговой проверки Общества, что соответствует положениям пункта 6 статьи 36, пункта 3 статьи 82 и пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Учитывая то, что положения и требования Федерального закона N 144-ФЗ оперуполномоченным при получении объяснений Могилевич М.К., при составлении протокола опроса и направлении его в Инспекцию нарушены не были, и доказательств обратного материалы настоящего дела не содержат, заинтересованное лицо полагает, что суд первой инстанции неправомерно указал в решении на порочность представленного налоговым органом в материалы дела протокола опроса Могилевич М.К. от 19.03.2015 как доказательства по делу.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что реальность ведения ООО "ПДГ "ИТСЛ" финансово-хозяйственной деятельности, а также реальность хозяйственных операций, произведенных в проверяемом периоде между Обществом и спорным контрагентом, подтверждается адвокатским опросом и нотариально удостоверенным заявлением Могилевич М.К., свидетельскими показаниями Могилевич М.К., данными в судебном заседании 06.07.2017.

Однако, объяснения Могилевич М.К., данные адвокату Поршневу Л.Е. в соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (т.П л.д.148-153), являются ненадлежащим и недостаточным доказательством осуществления свидетелем трудовой деятельности в штате ООО "ПДГ "ИТСЛ", реальной деятельности, связанной с совершением хозяйственных операций между Обществом и его контрагентом, поскольку изложенные показания свидетеля не подтверждены иными доказательствами (трудовым договором, трудовой книжкой) и противоречат обстоятельствам, установленным Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки ООО "ЕвроСтрой-Плюс" (в том числе данным протокола опроса Могилевич М.К. от 19.03.2015, составленного оперуполномоченным полиции). Кроме того, в указанном адвокатском опросе не содержится информации о датах выполнения работ.

Нотариально удостоверенное заявление Могилевич М.К. (тЛ1 л.д.147), которым, по мнению суда первой инстанции, подтверждается факт подписания всех первичных документов ООО "ПДГ "ИТСЛ" самой Могилевич М.К., также не может быть расценено как надлежащее доказательство, поскольку в силу статьи 80 "Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" (далее - Основы) нотариус при свидетельствовании подлинности подписи нотариус не удостоверяет факты, изложенные в документе, а только удостоверяет, что подпись сделана определенным лицом (аналогичные выводы содержатся в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2016 N 09АП-1512/2016, 09АП-1513/2016 по делу N А40-71196/2015 (оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Московского округа от 01.07.2016), Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 09.11.2010 по делу N АЗЗ-6408/2010, Постановлениях Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2010 по делу N А19-2325/2010, от 25.08.2010 по делу N А19-3787/2010, Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2013 по делу N А03-19004/2012, Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 N А40-114483/2013, Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2013 по делу N А32-17083/2012, Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 N А76-20173/2012).

Следовательно, само по себе нотариально заверенное заявление Могилевич М.К. не свидетельствует о том, что Могилевич М.К. являлась генеральным директором ООО "ПДГ "ИТСЛ" и подписывала документы данной организации по взаимоотношениям с ООО "ЕвроСтрой-Плюс", и что ООО "ПДГ "ИТСЛ" выполняло в проверяемом периоде какие-либо работы для Заявителя.

Кроме того, как в случае с проведением адвокатского опроса, так и в случае нотариального заверения заявления Могилевич М.К., указанное лицо не было предупреждено перед подписанием документа об ответственности за дачу заведомо ложных показаний (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2017 N 09АП-63760/2016 по делу N А40-153353/14). При этом ссылка суда первой инстанции на отсутствие у адвокатов и нотариусов права предупреждать опрашиваемое лицо об ответственности за дачу заведомо ложных показаний не может быть признана обоснованной, поскольку Могилевич М.К. дает свои показания по делу о налоговом правонарушении и в силу статьи 90 НК РФ, устанавливающей общеобязательные правила получения и протокольного оформления свидетельских показаний по делу о налоговом правонарушении. В силу пункта 5 статьи 90 НК РФ, процедура предупреждения свидетеля перед получением от него показаний об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний под расписку является сугубо обязательной. Кроме того, отмечается, что согласно статье 103 Основ нотариус предупреждает свидетеля об ответственности за дачу заведомо ложного показания и за отказ или уклонение от дачи показания, в противном случае, как уже отмечала Инспекция выше, действия нотариуса подлежат квалификации по статье 80 Основ как свидетельствование подписи на документе без подтверждения подлинности его содержания.

В судебном заседании 06.07.2017 Могилевич М.К. сообщила, что организация ООО "Меридиан" являлось контрагентом ООО "ПДГ "ИТСЛ", у которого организацией закупались строительные материалы и арендовалась техника для исполнения договоров перед Заявителем. При этом Могилевич М.К. указала, что данная компания не является взаимозависимой по отношению к ООО "ПДГ "ИТСЛ". Вместе с тем, данные показания свидетеля не соответствуют действительности, дополнительно подтверждают номинальный характер руководства Могилевич М.К. организацией-контрагентом Общества. Об этом свидетельствует то обстоятельство, что ООО "Меридиан" 100% учреждена ООО "ПДГ "ИТСЛ", руководителем которого является Могилевич М.К. Согласно данным ресурса "Фокус-Контур" ООО "Меридиан" имеет "массовый" адрес регистрации (зарегистрировано 915 компаний), сведения о котором признаны регистрирующим органом недостоверными, имеет "массового" руководителя (Капустин А.Е. - числится генеральным директором 34 юридических лиц), сведения о котором признаны по результатам проверки органов ФНС России 02.09.2014 недостоверными, последняя бухгалтерская отчетность представлялась организацией за 2013 год, ООО "Меридиан" обладает признаком отсутствия активности (т.27 л.д.73-74).

Данные Могилевич М.К. Суду свидетельские показания о том, что ООО "ПДГ "ИТСЛ" выплачивались наличные денежные средства в адрес нанимаемых физических лиц для выполнения работ перед Обществом, также не соответствуют действительности, поскольку из банковских выписок ООО "ПДГ "ИТСЛ" следует, что затраты на привлечение третьих лиц для исполнения обязательств перед Заявителем организацией не производились, денежные средства в кассу организации не списывались.

Судом первой инстанции в решении не дана никакая правовая оценка протоколу допроса Могилевич М.К., составленному в соответствии со статьями 189, 189, 223 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации 13.12.2017 следователем СУ по СВАО ГСУ СК России по г.Москве Урусовым А.А. в рамках расследования уголовного дела N 11702450016000036, возбужденного в отношении руководителя ООО "ЕвроСтрой-Плюс" Папояна А.А. по материалам выездной налоговой проверки, проведенной Инспекцией в отношении Общества (т. 32 л.д. 102-109).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 24.06.2014 N 3159/14 указал, что не только приговор суда общей юрисдикции, но и другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК РФ). При этом разрешение вопросов об относимости и допустимости представленных сторонами доказательств, а также их оценка являются прерогативой арбитражного суда. Аналогичная позиция изложена Конституционным судом в Определении от 01.03.2011 N 273-0-0.

Особое значение данного доказательства Инспекции заключается в том, что Могилевич М.К., отвечая в ходе проведения допроса на вопросы следователя, аналогичные тем вопросам, которые задавались Могилевич М.К, в судебном заседании 06.07.2017, дала совершенно иные свидетельские показания.

Так например, в протоколе допроса от 13.12.2017 Могилевич М.К. указала на то, что в штате ООО "ПДГ "ИТСЛ" в 2012-2014 годах находилась она в качестве генерального директора, а также бухгалтер Светлана Николаевна. В судебном заседании, состоявшемся 06.07.2017, Могилевич М.К. показала суду, что в штате организации находилась только одна, что некий бухгалтер, чьих идентификационных данных свидетель назвать не смогла, привлекалась ей на договорной основе, при этом в компании также имелся приходящий юрист, являвшийся супругом нанятого бухгалтера.

В протоколе допроса от 13.12.2017 Могилевич М.К. указала на то, что функции главного бухгалтера ООО "ПДГ "ИТСЛ" выполняла она сама, все документы компании подготавливала приходящий бухгалтер, а подписывала эти документы сама Могилевич М.К., право подписи было только у нее, никаких доверенностей она никому никогда не выдавала. Вместе с тем, в судебном заседании 06.07.2017 Могилевич М.К. показала суду, что функции главного бухгалтера организации выполняла приходящий бухгалтер, который подписывал все документы компании.

В протоколе допроса от 13.12.2017 Могилевич М.К. указала на то, что электронные ключи для работы с системой "Банк-Клиент" получала привлеченный ею бухгалтер Светлана Николаевна. При этом свидетель не смогла указать каких-либо установочных и контактных данных этого лица, однако пояснила, что это лицо проживает на Украине, то есть недосягаемо для российских правоохранительных органов. Данное обстоятельство заставляет усомниться в существовании такого лица и заставляет предположить, что данное лицо свидетелем вымышлено с целью ухода от уголовной ответственности.

В качестве адресов получения ключей свидетель указала банки "Балтика" и "Столичный кредит". При этом в судебном заседании от 06.07.2017 Могилевич М.К. показала суду, что такого рода ключи получала лично она сама, при этом адресов получения ключей назвать не смогла.

В протоколе допроса от 13.12.2017 Могилевич М.К. указала на то, что реквизитов организаций, у которых ООО "ПДГ "ИТСЛ" приобретало материалы для выполнения работ по договорам с ООО "ЕвроСтрой-Плюс", она не помнит. Тогда как в ходе судебного разбирательства 06.07.2017 Могилевич М.К. показала суду, что такими организациями выступали ООО "Лига", ООО "Меридиан" и еще две организации.

В протоколе допроса от 13.12.2017 Могилевич М.К. указала на то, что весь процесс доставки материалов на объекты выполнения работ от третьих лиц контролировала лично она сама. Вместе с тем, в ходе судебного разбирательства 06.07.2017 Могилевич М.К. показала суду, что на объектах была пару раз, всеми техническими вопросами занимались некие организаторы.

В протоколе допроса от 13.12.2017 Могилевич М.К. указала на то, что в период выполнения договорных обязательств перед Заявителем ООО "ПДГ "ИТСЛ" привлекало субподрядные организации - юридические лица для выполнения работ на объектах заказчиков Общества. Однако в ходе судебного разбирательства 06.07.2017 Могилевич М.К. показала суду, что для выполнения указанных работ ей привлекались не юридические, а некие физические лица, с бригадирами которых заключались гражданско-правовые договоры.

В протоколе допроса от 13.12.2017 Могилевич М.К. указала на то, что объем выручки ООО "ПДГ "ИТСЛ", начиная с 2013 года назвать не может, тогда как в показаниях, данных суду в судебном заседании 06.07.2017 Могилевич М.К. четко указывает, что в период 2012-2014 годов выручка руководимой ей компании составила порядка 173 млн. руб. (валовая, без учета расходов организации).

Обращает на себя внимание ответ Могилевич на заданный 13.12.2017 следователем Урусовым А.А. вопрос о том, при каких обстоятельствах она познакомилась с представителем ООО "ЕвроСтрой-Плюс". Так, Могилевич М.К. указала в протоколе допроса от 13.12.2017 на то, что изначально она познакомилась с генеральным директором Вартаняном М.В. посредством сети "Интернет" примерно в феврале 2013 года, встречалась с ним в офисе Могилевич М.К., когда был заключен первый договор строительного субподряда с Обществом, далее было заключено еще три договора строительного субподряда, которые на подпись ей привозили курьеры.

Вместе с тем, первые договоры были заключены Заявителем с ООО "ПДГ "ИТСЛ", якобы исполнены, и результаты по ним приняты заказчиками налогоплательщика до даты регистрации ООО "ПДГ "ИТСЛ" (05.12.2012). Об этом, также говорил непосредственно сам Вартанян М.В. в представленном Обществом в материалы дела нотариально удостоверенном заявлении (т.31 л.д. 54-55).

Кроме того, отмечается, что в свидетельских показаниях Могилевич М.К., данных ей в судебном заседании от 06.07.2017, не содержится никакой информации о случаях взаимодействия Свидетеля с руководителем ООО "ЕвроСтрой-Плюс" Вартаняном М.В., Могилевич М.К. лишь поясняла Суду, что от Заявителя передавались ей через курьера типовые договоры, подписанные Папояном А.А.

Особо отмечается также и то, что Могилевич М.К. в протоколе допроса от 13.12.2017, как и в судебном заседании 06.07.2017, не смогла назвать анкетных и контактных данных людей, которые выполняли работы для ООО "ЕвроСтрой-Плюс" в период 2012-2014 годов. Из нотариального заявления Вартаняна М.В. также не следует, что указанное лицо имеет представление о лицах, работавших в штате ООО "ПДГ "ИТСЛ" в период совершения хозяйственных операций данной организацией с Обществом, о том, кто выполнял спорные работы, присутствовал на объектах выполнения работ, а также, кто сдавал Заявителю результат их выполнения

Учитывая все имеющиеся в материалах дела свидетельские показания Могилевич М.К., Инспекция отмечает, что Могилевич М.К. не имеет никакой причастности к деятельности ООО "ПДГ "ИТСЛ", направленной на выполнение субподрядных работ для 000 "ЕвроСтрой-Плюс". Анализ проведенных допросов (опросов, объяснений, заявлений) Могилевич М.К. в очередной раз подтверждает выводы Инспекции о том, что 000 "ПДГ "ИТСЛ" не имело надлежащих ресурсов для выполнения спорных работ для Заявителя, что она являлась номинальным, а не фактическим руководителем компании, при этом, отвечая на идентичные вопросы суда и следователя Урусова А.А., свидетель дает абсолютно противоположные и противоречивые показания, постоянно путается в своих показаниях.

Следует также заметить, что адвокатом Могилевич М.К., обеспечивавшим правовую поддержку Свидетеля на допросе у следователя Урусова А.А. 13.12.2017, выступал Поршнев Л.Е., который является доверенным представителем 000 "ЕвроСтрой-Плюс" в настоящем судебном деле.

Таким образом, возникает ситуация, при которой представитель налогоплательщика, вызвав в суд для проведения допроса независимого свидетеля, допросил ее по обстоятельствам, которые ей могут быть известны по делу о налоговом правонарушении, а затем обеспечил ей правовую поддержку при производстве следственных действий, присутствуя в ходе проведения ее допроса следователем, оказывая ей помощь в построении ответов на вопросы следователя по обстоятельствам, установленным налоговым органом по делу о налоговом правонарушении.

Следовательно, участие в судебном разбирательстве Могилевич М.К. в качестве свидетеля нельзя признать объективно независимым, а наоборот, инициированным Заявителем с целью подтверждения тех обстоятельств, которые в действительности не имели места.

Согласованность действий Могилевич М.К. и представителей налогоплательщика подтверждается также еще и тем, что в судебном заседании 06.07.2017 Свидетель показала, что в 2016 году к ней обратился Папоян А.А. с просьбой подтвердить их взаимоотношения в 2012-2014 годах.

В последующем адвокатом Поршневым Л.Е. был составлен адвокатский опрос Могилевич М.К., подтверждающий позицию Заявителя, а затем дополнительно и нотариально удостоверенное заявление Свидетеля о реальности хозяйственных операций между ООО "ПДГ "ИТСЛ" и Обществом.

Таким образом, прослеживается согласованность действий лиц, несущих ответственность за совершение противоправных действий в сфере налогообложения, чья добросовестность как участников налоговых правоотношений обоснованно подвергнута Инспекцией сомнению в Решении N 20-25/3-45.

В силу части 2 статьи 67 АПК РФ ходатайства и заявления о поддержке лиц, участвующих в деле, в том числе содержащие оценку их деятельности, не могут приниматься арбитражным судом.

Несмотря на то, что показания Могилевич М.К. характеризуются как свидетельские, в то же время являются ничем иным, как мнением лица в поддержку Заявителя, чьи должностные лица в настоящий момент претерпевают не только налоговые последствия своей хозяйственной деятельности, но и подвергнуты уголовному преследованию, ввиду чего не могли быть приняты судом первой инстанции в обоснование изложенных в решении от 22.01.2018 выводов.

Согласно части 2 статьи 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются показания свидетелей. Согласно части 1 статьи 56 АПК РФ свидетелем является лицо, располагающее сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения дела. В соответствии с частью 3 статьи 56 АПК РФ свидетель обязан сообщить арбитражному суду сведения по существу рассматриваемого дела, которые известны ему лично, и ответить на дополнительные вопросы арбитражного суда и лиц, участвующих в деле.

Вместе с тем, поскольку изменение свидетелем ранее данных им показаний, вступление свидетеля в контакт с представителями налогоплательщика свидетельствуют о том, что свидетель дает показания, выгодные налогоплательщику, что подтверждает согласованность действий этих лиц (аналогичные выводы приведены в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017 N 02АП-6703/2017 по делу N А29-3173/2017).

Таким образом к свидетельским показаниям Могилевич М.К., данных ей в судебном заседании 06.07.2017 суд первой инстанции должен был отнестись критически. Данные показания свидетелей нельзя считать доказательством реальности хозяйственных операций между Обществом и ООО "ПДГ "ИТСЛ" ввиду наличия в них значительных противоречий по сравнению с другими имеющимися в материалах дела доказательствами, в частности, представленными самим Заявителем.

Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия полагает, что выводы суда первой инстанции о том, что ООО "ПДГ "ИТСЛ" выполняло спорные работы для Заявителя, и спорный контрагент при этом не являлся "фирмой-однодневкой", а Могилевич М.К. являлась фактическим руководителем спорного контрагента, являются ошибочными.

5. Первичные документы Общества по взаимоотношениям с ООО "ПДГ "ИТСЛ" содержат в себе недостоверную информацию.

Реальность хозяйственных операций Заявителя и ООО "ПДГ "ИТСЛ", по мнению суда первой инстанции, подтверждается первичными документами ООО "ПДГ "ИТСЛ", представленными Обществом Инспекции в ходе проведения выездной налоговой проверки. Судом в решении от 22.01.2018 указано, что факта недостоверности указанных документов Заявителя налоговым органом не доказано. Согласно позиции суда первой инстанции экспертное заключение, составленное экспертом Шишкиным А.П. по результатам проведения почерковедческого исследования этих документов ООО "ПДГ "ИТСЛ" за подписью Могилевич М.К., является недопустимым доказательством, поскольку составлено с нарушением методических рекомендаций к проведению указанного вида экспертиз, а сама процедура назначения и производства экспертизы была нарушена налоговым органом.

Суд не только не признал экспертное заключение эксперта ООО НПО "Эксперт Союз" Шишкина А.П. недопустимым доказательством, но более того, активно ссылается на это же экспертное заключение при построении своих выводов о недобросовестности налогоплательщика в части взаимоотношений с контрагентами ООО "Техстройинжиниринг", ООО "Строй-Проект" и ООО СК Мастер.Ру".

Как следует из материалов дела, письменным заключением от 23.06.2016 N 77-37ПЭ/16 эксперта ООО НПО "Эксперт Союз" Шишкина А.П. подтверждено, что подписи от имени Могилевич М.К. на исследованных документах выполнены не самой Могилевич М.К., а иным лицом (т.4 л.д.110-121), что полностью подтверждается объяснениями, данными Могилевич М.К. 19.03.2015 оперуполномоченному полиции.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией Постановлением от 09.06.2016 N 20-25/Э-28 (далее - Постановление N20-25/Э-28) (т.З л.д.143-145) назначено проведение почерковедческой экспертизы подписей руководителей контрагентов Заявителя, в том числе - Могилевич М.К. (на документах ООО "ПДГ "ИТСЛ"), проведение экспертизы поручено эксперту организации ООО НПО "Эксперт Союз".

Генеральный директор Общества Папоян А.А. был ознакомлен с Постановлением N 20-25/3-28 09.06.2016 и ему разъяснены права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, что подтверждается соответствующим Протоколом N 20-25/28пп (т.З л.д.146-148).

При этом статья 95 НК РФ не предусматривает обязанность налогового органа вручать налогоплательщику копию постановления о назначении экспертизы, а лишь возлагает на Инспекцию обязательство ознакомить проверяемое лицо с таким постановлением под протокол.

С учетом того, что указанная процедура была полностью соблюдена Инспекцией, Заявителю было известно о проведении экспертизы в конкретном экспертном учреждении, в связи с чем Общество имело возможность выяснить фамилию эксперта, убедиться в его квалификации и при необходимости заявить отвод эксперту.

Следует обратить внимание на то, что при ознакомлении с Постановлением N 20-25/Э-28 генеральным директором Общества Папояном А.Н. действительно были представлены дополнительные вопросы эксперту, в связи с чем Инспекцией в адрес ООО НПО "Эксперт Союз" было направлено Письмо от 09.06.2016 N 20-15/12803 (т.З л.д.149-150) (получено экспертной организацией под отметку), содержащее, в том числе дополнительные вопросы, заявленные Обществом.

Отсутствие в итоговом заключении ответов на эти вопросы не означает того, что они не были учтены экспертом по итогам проведения исследования, а может свидетельствовать о том, что их разрешение могло находиться за пределами компетенции эксперта-почерковеда. В любом случае, какое-либо несогласие налогоплательщика и его должностных лиц с результатами проведенной по инициативе Инспекции экспертизы могло повлечь за собой реализацию Обществом права на проведение дополнительной либо повторной экспертизы, однако, указанным правом Заявитель не воспользовался по каким-то независящим от налогового органа причинам.

Следовательно, выводы суда первой инстанции о нарушении Инспекцией положений статьи 95 НК РФ при назначении и производстве почерковедческой экспертизы, являются необоснованными, не соответствующими фактическим обстоятельствам дела, судом нарушены нормы материального права.

Одновременно судом не учтено того, что по общему правилу, полученная налогоплательщиком налоговая выгода не может быть признана обоснованной в случае предоставления им в налоговый орган по месту учета документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, то есть не соответствующих требованиям законодательства о налогах и сборах (абзац 3 пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -Постановление Пленума ВАС РФ N 53)).

Доказательством недостоверности и фиктивности первичных документов недобросовестного налогоплательщика, как правило, является составленное в порядке статьи 95 НК РФ экспертное заключение, содержащее соответствующие выводы компетентного лица (эксперта) (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 07.10.2015 по делу N А40-54006/14, от 25.05.2015 по делу N А40-88964/14 и пр.).

В обоснование своих выводов о порочности письменного заключения от 23.06.2016 N 77-37ПЭ/16 эксперта ООО НПО "Эксперт Союз" Шишкина А.П. суд первой инстанции сослался в решении на Заключение специалиста АНО "Центр криминалистических экспертиз" Евтушенко И.Г. от 06.07.2016 N 1161/3/И (т.11 л.д.74-89), Заключение специалиста АНО "Центр криминалистических экспертиз" Шварц Л.И. от 14.07.2016 N 1200/3/И (т.П л.д.90-120). Вместе с тем, по мнению Инспекции, указанные документы не могут быть признаны надлежащими доказательствами по делу, а также не могут свидетельствовать о наличии недостатков в содержании заключения эксперта Шишкина А.П. ввиду нижеследующего.

Представленное Обществом заключение специалиста АНО "Центр криминалистических экспертиз" Евтушенко И.Г. от 06.07.2016 N 1161/3/И, подготовленное со ссылками на нормы Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" (далее -Федеральный закон N 73-ФЗ), дано в нарушение положений этого закона ввиду того, что заключение подготовлено специалистом вне рамок конкретного дела, а по результатам проведения внесудебного исследования, определения суда о назначении экспертизы не выносилось, действия специалиста не были направлены на установление обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла. Более того, положения Федерального закона N 73-ФЗ не предусматривают возможность составления рецензий в отношении заключений экспертов. При этом фактически представляя собой ни что иное, как рецензию, заключение специалиста Евтушенко И.Г. только ставит под сомнение выводы эксперта, привлеченного налоговым органом для производства экспертизы, и по своей сути сводится лишь к критическому, частному мнению предложенного Заявителем эксперта относительно содержания экспертного заключения, составленного в порядке статьи 95 НК РФ, и не опровергает его.

Суды при оценке рецензий на проведенную налоговым органом экспертизу указывают, что рецензии не являются результатами почерковедческих экспертиз, составившее их лицо не предупреждено об ответственности за формулирование заведомо ложных выводов, следовательно, не несет никакой ответственности за свое мнение, изложенное в этих документах, кроме того, данное лицо не проводит исследование аналогичных документов, следовательно, его мнение не может опровергнуть выводы заключения эксперта (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.03.2016 N Ф04-450/2016 по делу N А27-12211/2015 (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 04.05.2016 N 304-КГ16-5009 отказано в передаче дела N А27-12211/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2016 N Ф04-2025/2016 по делу N А75-55/2015).

Учитывая вышеизложенное, ссылка суда первой инстанции на заключение специалиста Евтушенко И.Г., фактически рецензировавшего составленное Шишкиным А.П. заключение, является необоснованной.

Следует также заметить, что ООО НПО "Эксперт Союз" представило свои возражения на рецензию специалиста Евтушенко И.Г. N 1161/3/И от 06.07.2016 на заключение эксперта Шишкина А.П., в которых ООО НПО "Эксперт Союз" даны мотивированные пояснения по каждому доводу специалиста Евтушенко И.Г. со ссылками на методические рекомендации по проведении почерковедческих экспертиз, и сделан вывод о том, что Шишкиным А.П. проведено полное и всестороннее исследование представленных объектов с применением методик исследования подписей, даны ответы на поставленные вопросы, категорический вывод, который подробно изложен в заключении N 77-37ПЭ-16 от 23.06.2016, объективен, обоснован и достоверен, (т.30 л.д.56-71 ).

Указанные возражения ООО НПО "Эксперт Союз" служат дополнительным подтверждением того, что заключение специалиста Шишкина А.П. не имеет каких-либо пороков либо существенных недостатков, которые могли бы оказывать влияние на правильность выводов привлеченного налоговым органом для проведения почерковедческого исследования эксперта.

Однако данные возражения ООО "НПО "Эксперт Союз" не были приняты судом первой инстанции во внимание при принятии решения от 22.01.2018.

Выводы суда первой инстанции о порочности экспертной деятельности Шишкина А.П. со ссылкой на судебную арбитражную практику не могут быть признаны объективными, поскольку имеется значительное количество судебных актов арбитражных судов московского региона, в которых суды пришли к выводам о наличии у Шишкина А.П. достаточных специальных знаний для проведения почерковедческих экспертиз и признали надлежащими доказательствами экспертные заключения Шишкина А.П. (судебные дела N А40-251819/15, N А40-70098/16, N А40-83851/16, N А40-13039/16, N А40-223924/15, N А40-18426/15, N А40-205782/15, N А40-120877/14, N А40-11792/13, N А40-171903/12ипр.).

Кроме того, судом первой инстанции в данной ситуации не учтена позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в Определении от 15.12.2014 N 309-ЭС 14-923, А07-12937/2012 о том, что по смыслу статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные при рассмотрении арбитражным судом одного судебного дела, не имеют преюдициального значения для участника другого арбитражного дела как лица, не участвовавшего в ранее разрешенном споре. Указанное свидетельствует о том, что наличие отдельных судебных актов арбитражных судов по делам, где некоторые заключения эксперта Шишкина А.П. признавались ненадлежащими доказательствами, не может иметь какого-либо значения для разрешения настоящего судебного спора по иным фактическим обстоятельствам.

Заключение специалиста АНО "Центр криминалистических экспертиз" Шварц Л.И. от 14.07.2016 N 1200/3/И также не могло быть расценено судом как доказательство незаконности экспертного заключения Шишкина А.П. от 23.06.2016 N77-37/ПЭ/16, поскольку эксперт Шварц Л.И., давая свое заключение, составленное не в порядке статьи 95 НК РФ, не был предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а о необходимости привлечении именно специалиста Шварц Л.И. для производства налоговой экспертизы в порядке статьи 95 НК РФ при ознакомлении с постановлением о назначении Инспекцией почерковедческой экспертизы налогоплательщиком заявлено не было.

Таким образом, Инспекция считает, что представленное в материалы дела заключение специалиста Шишкина А.П. является надлежащим доказательством по делу, а приведенные в решении от 22.01.2018 выводы суда о его порочности и о достоверности первичных документов ООО "ПДГ "ИТСЛ", представленных налогоплательщиком в обоснование своих налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и НДС за проверяемый период, являются ошибочными.

Несмотря на частичный отказ налогоплательщика от заявленных требований по взаимоотношениям с ООО "ПДГ "ИТСЛ", Инспекция полагает необходимым также отметить следующие существенные для правильного разрешения настоящего дела обстоятельства.

Так, обращает на себя внимание то обстоятельство, что часть договоров, заключенных между Обществом и ООО "ПДГ "ИТСЛ", была составлена, подписана, якобы исполнена и отражена в учете Общества непосредственно до даты государственной регистрации спорного контрагента (05.12.2012).

Так, договор строительного субподряда N 31 составлен и подписан сторонами, стоимость работ с учетом НДС согласована 01.08.2012 (т.21 л.д.16-20). При этом согласно условиям договора подряда от 14.05.2012 N 12, заключенного ООО "ЕвроСтрой-Плюс" с заказчиком указанных спорных работ - ООО "Русский гарант", работы выполнялись в период с 14.05.2012 по 10.09.2012 (т.15 л.д.123-124), то есть фактически тогда, когда ООО "ПДГ "ИТСЛ" еще не было зарегистрировано как юридическое лицо.

Договор строительного субподряда N 36 составлен и подписан сторонами, стоимость работ согласована 01.11.2012 (т.21 л.д.21-25). При этом спорные работы выполнены в соответствии с актом от 30.11.2012 N 230/ГП сверки выполненных работ и произведенной оплаты по договору от 16.04.2012 N 3/N ЛЗ-2037, заключенному между Обществом и его заказчиком ООО "Империо-Гранд", в ноябре 2012 года (т.15 л.д.122), когда ООО "ПДГ "ИТСЛ" еще не было зарегистрировано в качестве юридического лица.

Договор строительного субподряда N 39 составлен и подписан сторонами, стоимость работ согласована 02.07.2012 (т.21 л.д.26-30). Однако отмечается, что результат выполненных спорных работ принят заказчиком Общества МАОУ ДЮСШ "Горки-10" согласно акту приемки выполненных работ к договору от 02.07.2012 N 02/07 30.08.2012 (т.15 л.д.84-85), когда ООО "ПДГ "ИТСЛ" еще не было зарегистрировано в качестве юридического лица.

Договор строительного субподряда N 10 составлен и подписан сторонами, стоимость работ согласована 30.11.2012 (т.4 л.д.19-23, т.21 л.д.1-5). При этом результаты выполнения спорных работ приняты заказчиком Общества ООО "СтройКапитал" по договору от 26.09.2012 N 34 согласно акту приемки выполненных работ 30.11.2012 (т.15 л.д.68), то есть до даты создания ООО "ПДГ "ИТСЛ" как юридического лица.

Вышеуказанные документы переданы Инспекции самим Обществом по описи за подписью руководителя ООО "ЕвроСтрой-Плюс" Папояна А.А. 24.03.2015 в ответ на требование от 05.03.2015 N 17-15/04146.

Обращают на себя внимание показания Могилевич М.К., данные ей в судебном заседании 06.07.2017, согласно которым Могилевич М.К. не имеет представления о договорах, заключенных до даты регистрации ООО "ПДГ "ИТСЛ" (т.27 л.д.54-63).

При этом все так же Могилевич М.К., давая объяснения адвокату Поршневу Л.Е., на которые сослался суд первой инстанции в решении от 22.01.2018, на вопрос адвоката о том, по какой причине четыре договора между Обществом и ООО "ПДГ "ИТСЛ" подписаны до даты регистрации контрагента Заявителя, ответила, что в этот период времени был большой объем работы, документооборота, в связи с чем, полагаю, что с датами имела место техническая неточность (т.П л.д.148-153).

Однако дате регистрации ООО "ПДГ "ИТСЛ" предшествовало не только подписание договоров с Обществом, но и периоды выполнения и сдачи-приемки спорных работ, периоды принятия Заявителем результатов хозяйственных операций по этим договорам в целях налогового учета прибыли и НДС. Кроме того, все вышеуказанные договоры субподряда, заключенные Обществом с ООО "ПДГ "ИТСЛ", а также приложенные к ним первичные документы имеют проставленную на них печать ООО "ПДГ "ИТСЛ" с отраженным на ее оттиске ОГРН 1127747216024, который присваивается организации после внесения в ЕГРЮЛ сведений о ее регистрации.

Какого-либо объяснения данному обстоятельству представитель Заявителя ни налоговому органу, ни суду не представил, только лишь отказался от заявленных требований в указанной части.

Вместе с тем, указанные обстоятельства являются дополнительным свидетельством того, что работы, заявленные Обществом в документах ООО "ПДГ "ИТСЛ", фактически выполнялись не спорным контрагентом, а кем-то другим, в некоторых случаях еще задолго до создания ООО "ПДГ "ИТСЛ" как юридического лица в принципе.

С учетом вышеизложенного, Инспекция считает, что вопреки отраженным в решении от 22.01.2018 выводам суда первой инстанции, ООО "ЕвроСтрой-Плюс" имело возможность выполнить спорные работы без привлечения ООО "ПДГ "ИТСЛ" в качестве контрагента по сделке, и в действительности ООО "ПДГ "ИТСЛ" Заявителем для выполнения спорных работ на их объектах заказчиков никогда не привлекалось.

Таким образом, судом первой инстанции необоснованно приняты в качестве доказательств и положены в основу решения документы, содержащие многочисленные противоречия.

6. Суд первой инстанции неправильно определен предмет доказывания по настоящему спору: доказыванию подлежал не факт выполнения Заявителем спорных работ, а факт выполнения работ для Заявителя субподрядчиком - спорным контрагентом

Суд первой инстанции указал, что материалами дела подтверждается, что все работы, предусмотренные договорами между ООО "Проектно-дизайнерская группа "ИТСЛ" с одной стороны, и ООО "Еврострой - Плюс" с другой стороны, были фактически выполнены и сданы в установленном договорами порядке. Объекты, в

отношении которых были проведены работы, были сданы Заказчикам, что не оспаривается Налоговым органом в оспариваемом Решении.

Факт приемки результатов спорных работ заказчиками Общества (на объектах выполнения работ ООО "ПДГ "ИТСЛ") не свидетельствует о том, что спорные субподрядные работы были выполнены именно силами 000 "ПДГ "ИТСЛ", что данная организация имела возможность привлекать и привлекала третьих лиц - суб- или соисполнителей, и что 000 "ПДГ "ИТСЛ" в принципе вело в проверяемом периоде реальную предпринимательскую деятельность.

Указанный правовой подход поддержан, в том числе, Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2015 N 09АП-19837/2015 по делу N А40-196844/14 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 27.10.2015 N Ф05-12855/2015 оставлено без изменения (Определением Верховного Суда Российской Федерации от 29.02.2016 N 305-КП5-20149 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства)), где прямо указано, что при установлении недобросовестности контрагентов реальность осуществления хозяйственных операций является определяющим условием получения налоговой выгоды (при условии проявления налогоплательщиком должной осмотрительности), при этом налогоплательщику необходимо подтвердить не поставку товаров (выполнение работ) как таковых, а поставку этого товара (выполнение работ) именно его контрагентом.

7. ООО "ЕвроСтрой-Плюс" не проявлена должная степень осмотрительности и осторожности при выборе спорного контрагента по сделке.

В качестве доказательств проявления ООО "ЕвроСтрой-Плюс" должной осмотрительности суд первой инстанции принял инструкцию от 27.12.2011 по соблюдению принципа должной осмотрительности, в соответствии с которой, по словам суда, Заявителем осуществлялись процедуры выбора контрагентов; запрос налогоплательщика в налоговый орган по месту учета ООО "ПДГ "ИТСЛ" в целях проверки его благонадежности, оставленный без ответа; свидетельские показания бывшего генерального директора Общества Вартаняна М.В., допрошенного в судебном заседании 15.12.2017, а также генерального директора ООО "ПДГ "ИТСЛ" Могилевич М.К., допрошенной в судебном заседании 06.07.2017, которые, по мнению суда первой инстанции, подтвердили факты руководства своими организациями, факты хозяйственных взаимоотношений, пояснили процедуру поиска своими организациями контрагентов и заключения и исполнения договоров.

Вместе с тем, вывод суда о проявлении Обществом должной осмотрительности при выборе ООО "ПДГ "ИТСЛ" в качестве контрагента по сделке со ссылкой на вышеуказанные доказательства является ошибочным, подтверждением чему служит нижеследующее.

По общему правилу, негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет (Решение Арбитражного суда г. Москвы 16.12.2014 по делу N А40-136687/2014 (Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 N 09АП-4683/2015, Арбитражного суда Московского округа от 07.07.2015 оставлено без изменения), Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2017 N 09АП-2089/2017 по делу N А40-144958/16).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 предусмотрел необходимость исследования арбитражными судами обстоятельств проявления добросовестными налогоплательщиками должной степени осмотрительности и осторожности при избрании контрагентов по гражданско-правовым сделкам.

Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 22.12.2017 N 306-КГ17-19019 по делу N А49-9268/2016, правовые последствия заключения гражданско-правового договора не являются гарантией отсутствия иных неблагоприятных правовых последствий, прежде всего, необходимости дополнительного учета обществом публично-правовых требований, в частности требований Налогового кодекса Российской Федерации.

На момент заключения Обществом спорных сделок позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросу проявления налогоплательщиками должной осмотрительности была выражена в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, где было указано, что при выборе контрагента налогоплательщику следует оценивать деловую репутацию и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых для исполнения обязательства ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала), а также соответствующего опыта.

Анализ именно этих показателей позволил бы Заявителю удостовериться в том, что избранные им контрагенты осуществляют реальную предпринимательскую деятельность, способны исполнить весь объем своих договорных обязательств перед налогоплательщиком. Вместе с тем, налогоплательщиком этого сделано не было.

О несоблюдении Обществом принципа должной осмотрительности свидетельствуют свидетельские показания сотрудников самого ООО "ЕвроСтрой-Плюс": сотрудника Аветикяна М.К. (т.8 л.д.20-28), генерального директора Папояна А.А. (т.8 л.д.29-42). Указанные доказательства не были приняты во внимание судом первой инстанции, не получили в решении какой-либо оценки суда.

Из свидетельских показаний Аветикяна М.К. следует, что свидетель, осуществляя контроль за ходом строительных работ на объектах Общества, не вел учет организаций, силами которых выполнялись спорные субподрядные работы.

Согласно свидетельским показаниям Папояна А.А. перед заключением договоров с заказчиками и поставщиками им производилось рассмотрение соответствующих заявок, после чего принималось решение о целесообразности работы с соответствующими контрагентами. Однако такого рода заявок в распоряжении Общества не имеется.

Представленная Обществом в материалы дела "Инструкция от 27.12.2011 соблюдения принципа должной осмотрительности" (далее - Инструкция) (т.29 л.д.144-151), утвержденная генеральным директором ООО "ЕвроСтрой-Плюс", на которую сослался суд первой инстанции, не может выступать доказательством проявления должной осмотрительности налогоплательщиком при избрании ООО "ПДГ "ИТСЛ" в качестве контрагента и заключении договоров с ним.

Отмечается, что Обществом не выполнялись в проверяемом периоде условия, оговоренные самой Инструкцией.

Так, согласно пункту 3.1 Инструкции в качестве подтверждения надлежащей осмотрительности Обществу следует запросить у контрагента в качестве копий регистрационные документы контрагента: устав, свидетельства, выписку из ЕГРЮЛ, паспорта генеральных директоров и лиц, подписывающих договор, доверенности указанных лиц, решения участника о назначении исполнительного органа контрагента. Однако Общество не представило в материалы дела ни одной копии какого-либо из указанных документов.

Между тем, следует заметить, что сведения о регистрации юридического лица при этом носят формальный характер и не свидетельствуют о фактической деятельности организации, поскольку полученные сведения не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение своих обязательств уполномоченными представителями (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24.09.2015 N 305-КГ15-11973).

Об отсутствии в действиях налогоплательщика должной осмотрительности свидетельствует то обстоятельство, что он не удостоверился в личности лица, действовавшего от имени контрагента, а также в наличии у него соответствующих полномочий (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2017 N 305-КГ17-2695 по делу N А40-8731/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.10.2016 N Ф05-15889/2016).

Пунктом 3.2 Инструкции определено, что в качестве сбора необходимых и достаточных доказательств своей надлежащей осмотрительности Общество проводит проверку контрагента на благонадежность.

Однако доказательств запроса какой-либо информации о благонадежности спорных контрагентов в налоговом органе по месту их учета Заявителем не представлено, что может быть квалифицировано в качестве недостаточности принимаемых налогоплательщиком мер по проявлению осмотрительности в выборе контрагента по сделке (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.02.2012 по делу N А41-30396/10 (Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2012 N ВАС-3145/12 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации)).

Представленный ООО "ЕвроСтрой-Плюс" в материалы дела запрос Исх.N 5 в ИФНС России N 20 по г. Москве (т.30 л.д.53), датированный от 25.10.2017, на который сослался суд первой инстанции в решении от 22.01.2018 как на доказательство проявления Обществом должной осмотрительности, не может свидетельствовать о принятии Обществом мер по проверке ООО "ПДГ "ИТСЛ" в проверяемом периоде на предмет его благонадежности. Ссылка в этом запросе на якобы направленный 27.12.2012 в адрес ИФНС России N 20 по г. Москве аналогичный запрос за Исх.N 31, оставленный, по словам суда первой инстанции, указанным налоговым органом без ответа, не может свидетельствовать о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе ООО "ПДГ "ИТСЛ", поскольку, во-первых, Заявителем в материалы дела не представлено самого запроса от 27.12.2012 Исх.N 31 и доказательств направления его в адрес ИФНС России N 20 по г. Москве, а, во-вторых, данный запрос датирован позднее, чем Обществом была заключена часть субподрядных договора с ООО "ПДГ "ИТСЛ", и позднее, чем результаты выполнения этих договоров приняты непосредственными заказчиками ООО "ЕвроСтрой-Плюс".

В самой же Инструкции (пункт 3.3) Налогоплательщиком отражено, что Общество, которое при самостоятельной оценке налоговых рисков установит, что налоговые риски достаточно высоки и пожелает их снизить или полностью исключить, вправе либо не заключать договор с неблагонадежным контрагентом, либо, если договор заключен, а хозяйственные операции проведены в бухгалтерском учете, вправе самостоятельно исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период и подать уточненную налоговую декларацию, к которой приложить пояснительную записку с изложением установленных (самостоятельно) обстоятельств недостаточных документальных свидетельств должной осмотрительности при выборе контрагента.

Вместе с тем, в материалах дела не имеется вообще никаких доказательств оценки налоговых рисков ООО "ПДГ "ИТСЛ", при этом уточненные налоговые декларации за проверяемый период также Заявителем не представлены, налоговые обязательства по спорному контрагенту, обладающему признаками "фирмы-однодневки", не скорректированы. Налогоплательщиком не были оценены деловая репутация и платежеспособность спорного контрагента, риск неисполнения ими своих договорных обязательств, наличие у них необходимых ресурсов, опыта, а у их представителей при подписании спорных договоров - соответствующих полномочий.

К выводу суда о том, что налогоплательщик не обязан был представлять доказательства соблюдения им в проверяемом периоде положений Инструкции, следует относиться критически, поскольку он противоречит статье 65 АПК РФ, возлагающей бремя доказывания обстоятельств дела на каждого участника процесса

Что же касается свидетельских показаний Вартаняна М.В. (данных в судебном заседании 15.12.2017) и Могилевич М.К. (данных в судебном заседании 06.07.2017), которые суд первой инстанции посчитал в решении от 22.01.2018 доказывающими факт проявления Заявителем должной осмотрительности при выборе ООО "ПДГ "ИТСЛ", Инспекция считает обратить внимание суда апелляционной инстанции на следующее.

Так, из содержания свидетельских показаний Вартаняна М.В., данных в судебном заседании 15.12.2017, следует, что свидетель с Могилевич М.К. познакомился не сразу, изначально, когда он присутствовал на объектах заказчиков к нему подходили некие представители ООО "ПДГ "ИТСЛ" и предлагали свои услуги в качестве субподрядчиков. Уже затем Вартанян М.В., по его словам, лично встретился с Могилевич М.К. в своем офисе по адресу: г. Москва, ул. 1-я Останкинская, д.53, оф.4. Когда начались его взаимоотношения с Могилевич М.К. и ООО "ПДГ "ИТСЛ", свидетель не помнит. По словам свидетеля, первый договор с ООО "ПДГ "ИТСЛ" был заключен Обществом в январе 2011 года, всего Вартаняном М.В. с данной организацией было заключено четыре субподрядных договора.

Однако из протокола допроса Могилевич М.К. от 13.12.2017, составленного следователем Урусовым А.А., следует, что Могилевич М.К. на вопрос о том, при каких обстоятельствах она познакомилась с представителем ООО "ЕвроСтрой-Плюс", указала, что изначально она познакомилась с генеральным директором Вартаняном М.В. посредством сети "Интернет" примерно в феврале 2013 года, встречалась с ним в офисе Могилевич М.К., когда был заключен первый договор строительного субподряда с Обществом, далее было заключено еще три договора строительного субподряда, которые на подпись ей привозили курьеры.

Следует заметить, что первый договор между Заявителем и ООО "ПДГ "ИТСЛ" был заключен, подписан от имени Вартаняна М.В. и Могилевич М.К. не в 2011 и не в 2013 году, а 02.07.2012 (N 39). При этом, в действительности от имени Вартаняна М.К. как руководителя Общества с ООО "ПДГ "ИТСЛ" было заключено и подписано не четыре договора, а три: от 02.07.2012 N 39, от 01.08.2012 N 31 и от 01.11.2012 N 36.

При этом договор от 30.11.2012 N 10 между Заявителем и ООО "ПДГ "ИТСЛ" был подписан не Вартаняном М.К., как указал свидетель в судебном заседании 15.12.2017 и в нотариально удостоверенном заявлении от 23.11.2017 50 А А 9466457, представленном Обществом в материалы дела, а Папояном А.А., который на момент подписания данного договора не являлся генеральным директором Общества (по данным ЕГРЮЛ Папоян А.А. наделен полномочиями руководителя ООО "ЕвроСтрой-Плюс" с 24.12.2012 - дата внесения в ЕГРЮЛ записи за ГРН 9127747898820).

Таким образом, возникает ситуация, при которой Заявитель предоставил либо в Инспекцию в ходе проведения налоговой проверки, либо в материалы дела в ходе судебного разбирательства заведомо недостоверные сведения о хозяйственных операциях с контрагентом ООО "ПДГ "ИТСЛ".

Одновременно следует заметить, что в свидетельских показаниях Могилевич М.К., данных ей в судебном заседании 06.07.2017, не содержится вообще никакой информации о случаях взаимодействия Могилевич М.К. с руководителем ООО "ЕвроСтрой-Плюс" Вартаняном М.В., Могилевич М.К. лишь пояснила Суду то, что от Заявителя передавались ей через курьера типовые договоры, подписанные Папояном А.А.

Таким образом, в показаниях Вартаняна М.В. и Могилевич М.К. имеются значительные противоречия, в частности, в обстоятельствах знакомства друг с другом, взаимодействия ООО "ЕвроСтрой-Плюс" и ООО "ПДГ "ИТСЛ", местах личных встреч, датах и местах заключения субподрядных договоров.

По словам Вартаняна М.В., Могилевич М.К. он видел на объектах заказчиков пару раз, больше она никогда не появлялась на них.

Указанное противоречит свидетельским показаниям Могилевич М.К., отраженным в составленном следователем Урусовым А.А. протоколе допроса от

13.12.2017, где Могилевич М.К. указала, что весь процесс доставки материалов на объекты выполнения работ от третьих лиц контролировала лично она сама на постоянной основе.

Как указал Вартанян М.В., на момент заключения первого договора в 2011 году он полностью удостоверился в том, что ООО "ПДГ "ИТСЛ" является действительным участником гражданских правоотношений, обладает гражданской дее- и правоспособностью, находится в реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ). По словам свидетеля, штатную численность, наличие персонала у ООО "ПДГ "ИТСЛ" он не проверял, для заключения договора ему было достаточно узнать информацию о тех объектах, где ООО "ПДГ "ИТСЛ" уже выполняло аналогичные субподрядные работы для кого-либо. На вопрос Инспекции о том, каким образом проявлялась должная осмотрительность при выборе ООО "ПДГ "ИТСЛ" в качестве контрагента, Вартанян М.В. ответил, что только направлялось некое письмо в налоговый орган. О наличии у ООО "ПДГ "ИТСЛ" предпринимательского опыта, производственных мощностей в сфере строительства Вартанян М.В., по его словам, узнавал исключительно со слов неких представителей организации, встречавших его на объектах заказчиков.

Вышеприведенные показания Вартаняна М.В. свидетельствуют лишь о том, что на момент подписания договоров с ООО "ПДГ "ИТСЛ", ни Обществом в целом, ни Вартаняном М.В. в частности, не было проявлено должной степени осмотрительности при выборе контрагента по сделке, поскольку свидетель, входивший в состав исполнительного органа Общества, не предпринял должных мер для того, чтобы удостовериться в наличии у ООО "ПДГ "ИТСЛ" надлежащего объема производственных мощностей и квалифицированных трудовых ресурсов, необходимых для выполнения заявленного в договорах Заявителя объема субподрядных работ на объектах заказчиков ООО "ЕвроСтрой-Плюс ".

Кроме того, обращает на себя внимание то обстоятельство, что ООО "ПДГ "ИТСЛ" на момент заключения первого договора с Обществом (02.07.2012), от имени которого на тот момент действовал Вартанян М.В., не могло иметь какой-либо опыт в сфере строительных и благоустроительных работ, поскольку было зарегистрировано в качестве юридического лица лишь 05.12.2012.

С учетом того, что в судебных свидетельских показаниях Вартаняна М.В. и Могилевич М.К. имеются значительные противоречия, суд первой инстанции был не в праве ссылаться на них в решении как на доказательства правомерности позиции налогоплательщика, в том числе, по вопросу проявления должной осмотрительности.

Таким образом, в настоящем случае, в материалах дела не содержится каких-либо доказательств, что Обществом принимались какие-либо разумные меры по соблюдения принципа должной осмотрительности при выборе ООО "ПДГ "ИТСЛ" как контрагента по сделке.

Таким образом, материалами дела доказан вывод Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "ПДГ "ИТСЛ" ввиду невозможности реального осуществления спорным контрагентом вышерассмотренных хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения спорных работ, отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а также о непроявлении Заявителем должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагента по сделке.

Налоговый орган при принятии Решения N 20-25/3-45 исходил из установленных фактов, опровергающих реальность совершения налогоплательщиком сделок.

8. Заявителем не представлено суду первой инстанции обоснования уважительности причин пропуска трехмесячного процессуального срока на обращение с заявлением в арбитражный суд.

Изначально Заявитель обращался в суд первой инстанции с заявлением о признании недействительным Решения N 20-25/3-45 еще 13.02.2017 (дело N А40-27308/2017), при этом первоначально поданное заявление Общества было оставлено судом без движения в силу непредставления ООО "ЕвроСтрой-Плюс" доказательств уплаты государственной пошлины за его подачу, а затем возвращено налогоплательщику ввиду неустранения им в установленный срок процессуальных нарушений, послуживших основанием для оставления заявления без движения.

Повторная подача Обществом заявления в арбитражный суд 19.04.2017 произведена налогоплательщиком за пределами предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ трехмесячного процессуального срока на обращение в арбитражный суд с требованием о признании ненормативного правового акта государственного органа недействительным, что не оспаривается Заявителем и установлено судом первой инстанции в решении от 22.01.2018.

Вместе с тем, в соответствии с частью 1 статьи 115 АПК РФ лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий с истечением процессуальных сроков, установленных АПК РФ или иным федеральным законом либо арбитражным судом.

В части 4 статьи 198 АПК РФ указано, что пропущенный по уважительной причине срок подачи налогоплательщиком заявления может быть восстановлен судом.

Частью 1 статьи 117 АПК РФ установлено, что процессуальный срок подлежит восстановлению по ходатайству лица, участвующего в деле.

ООО "ЕвроСтрой-Плюс" заявлено письменное ходатайство о восстановлении пропущенного срока на подачу заявления о признании недействительным Решения N 20-25/3-45 в арбитражный суд (т.22 л.д.86-88), где в качестве причин пропуска трехмесячного срока, предусмотренного частью 4 статьи 198 АПК РФ, указывалось на то, что на момент течения этого срока операции по расчетным счетам Общества были приостановлены, а денежные средства со счетов списаны Инспекцией, что не позволило Налогоплательщику произвести оплату государственной пошлины за первоначальную подачу заявления в арбитражный суд; а также что Общество предприняло все меры к досудебному урегулированию спора в рамках норм НК РФ, о чем свидетельствует подача в ФНС России жалобы на Решение N 20-25/3-45. Также налогоплательщик отмечал то, что генеральный директор Общества, выполняя функции единоличного исполнительного органа налогоплательщика, в период просрочки Обществом подачи заявления в суд первой инстанции находился на лечении.

Указанные Обществом причины пропуска срока на обращение с настоящим заявлением в арбитражный суд были признаны судом первой инстанции уважительными.

Однако, восстановив Заявителю срок на подачу настоящего заявления в арбитражный суд, суд первой инстанции нарушил положения части 4 статьи 198 АПК РФ, исходя из следующего.

Относительно вывода суда первой инстанции об отсутствии у Заявителя возможности оплатить государственную пошлину за подачу заявления в арбитражный суд ввиду наличия ареста расчетных счетов.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 46) указано, что согласно пункту 1 статьи 333.41 НК РФ отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины может быть предоставлена по ходатайству заинтересованного лица на срок до окончания рассмотрения дела, но не более чем на один год.

Согласно пункту 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 46 предоставление отсрочки уплаты государственной пошлины лицу, имущественное положение которого не позволяет исполнить обязанность по уплате государственной пошлины на этапе обращения в арбитражный суд, направлено на обеспечение доступности правосудия и реализацию права на судебную защиту.

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтено то обстоятельства, что ходатайство об отсрочке либо рассрочке уплаты государственной пошлины налогоплательщик при первоначальной подаче заявления в арбитражный суд не заявлял, таким образом, Заявитель не реализовал право, предоставленное законодательством Российской Федерации на отсрочку либо рассрочку уплаты государственной пошлины, имея на то реальную возможность, в связи с чем налогоплательщиком не были совершены необходимые действия, направленные на своевременное обращение с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы.

Ссылка суда на приостановление операций по расчетным счетам Общества, а также списание денежных средств со счетов как на доказательство отсутствия у организации денежных средств на уплату государственной пошлины за подачу иска, не является основанием для признания причин пропуска срока подачи иска уважительными.

Указанный правовой подход, в частности, был сформирован Верховным Судом Российской Федерации, который в Определении от 03.08.2017 N 307-ЭС 17-12991 по делу N А56-85340/2015 указал на то, что: "отсутствие у заявителя денежных средств на оплату государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы и услуг представителя не изменяет порядок и сроки подачи кассационной жалобы, установленные процессуальным законодательством... для таких случаев законодатель предусмотрел возможность предоставления заявителю отсрочки уплаты государственной пошлины при соблюдении им порядка и срока подачи жалобы и наличия ходатайства...внутренние организационные проблемы юридического лица, обратившегося с кассационной жалобой, не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска срока".

Аналогичную правовую позицию Верховный Суд Российской Федерации изложил и в Определениях от 10.08.2017 N 308-ЭС17-11688 по делу N А32-14692/2016, от 07.07.2017 по делу N 310-ЭС17-8620, А62-6807/2014, от 02.03.2017 N 305-ЭС17-3350 по делу N А41-42991/2015, от 22.03.2017 N 308-ЭС17-4566 по делу N А32-28566/2015, от 20.11.2017 по делу N 301-ЭС17-20380, А11-2419/2016, от 10.11.2017 N 310-ЭС17-16658 по делу N А09-14852/2016, от 17.01.2017 N 305-ЭС17-563 по делу N А40-148900/2015 и пр.

Лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Произвольный подход к законно установленным последствиям пропуска процессуального срока приводит к нарушению принципов равноправия сторон и состязательности (статьи 8 и 9 АПК РФ), поскольку удовлетворив необоснованное ходатайство о восстановлении процессуального срока, суд поставит заявителя ходатайства в преимущественное положение по сравнению с другими лицами, участвующими в деле. Данное разъяснение дано Верховным Судом Российской Федерации, в частности, в Определении от 02.08.2017 N 307-КГ17-11978 по делу N А44-687/2016.

Следует также заметить, что по смыслу статьи 59 АПК РФ граждане и организации вправе вести свои дела в арбитражном суде через представителей. Следовательно, государственная пошлина может быть уплачена представителем от имени представляемого. В этом случае уплата государственной пошлины с банковского счета представителя прекращает соответствующую обязанность представляемого. В платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счета представителя должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого.

Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах". Такая позиция поддержана Определением Верховного Суда Российской Федерации от 24.09.2015 по делу N 309-ЭС15-11253, А60-2983/2013.

Указанное фактически и было сделано генеральным директором ООО "ЕвроСтрой-Плюс" Папояном А.А., уплатившим квитанцией от 18.04.2017 N 4944 3 000 руб. государственной пошлины за повторную подачу заявления Общества в Суд с персональной банковской карты (т.1 л.д.2).

При этом Обществом не было представлено суду доказательств того, что у Папояна А.А. отсутствовала объективная возможность уплатить указанную государственную пошлину за Заявителя из личных денежных средств при первоначальной подаче заявления в суд первой инстанции.

В отношении обращения Общества с жалобой в ФНС России на принятое Инспекцией Решение N 20-25/3-45 следует отметить, что ни НК РФ (пункт 3 статьи 138 НК РФ), ни АПК РФ (пункт 7 части 1 статьи 126 АПК РФ) не связывают обязанность соблюдения налогоплательщиком обязательного досудебного порядка урегулирования налогового спора с фактом подачи такого рода жалобы в федеральный налоговый орган на вступившее в силу решение инспекции, а лишь требуют от налогоплательщиков урегулировать спор путем подачи апелляционной жалобы и получить решение по ней, что по факту было сделано ООО "ЕвроСтрой-Плюс" 08.12.2016, то есть еще при первом обращении с заявлением в арбитражный суд. Ведь именно в указанный день Обществу и стало известно о нарушении его прав и законных интересов, что и явилось отправной точкой для начала течения трехмесячного срока на подачу настоящего заявления в суд.

Что касается болезни генерального директора Общества в период течения трехмесячного срока на обращение Заявителя в арбитражный суд, то суд первой инстанции, признавая данную причину уважительной для восстановления этого срока, не учел того, что внутренние организационные проблемы юридического лица не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска процессуальных сроков, на что неоднократно указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, в том числе, в пункте 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 99 "О процессуальных сроках".

Выявление у руководителя юридического лица заболевания, требующего лечения, само по себе не свидетельствует о том, что с этого момента руководитель организации не имеет возможности исполнения функций генерального директора общества либо наделения иных лиц полномочиями по оспариванию в судебном порядке решения налогового органа (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.05.2014 N Ф07-2385/2014 по делу N А05-5409/2013).

Кроме того, факт невозможности обращения в суд другим представителем Общества Заявителем не доказан (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.06.2015 N Ф05-6143/2015 по делу N А41-55494/14).

Судом апелляционной инстанции отмечено, что трехмесячный срок на обращение с настоящим заявлением в арбитражный суд был пропущен Заявителем более чем на один календарный месяц.

Учитывая то, что доказательства наличия препятствующих обращению в Суд в установленный законом срок обстоятельств объективного характера, не зависящих от Заявителя, находящихся вне его контроля, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях соблюдения установленного порядка обращения в суд, в материалах дела отсутствуют, налоговый орган полагает, что пропуск Заявителем установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ срока на обжалование ненормативного правового акта Заинтересованного лица в отсутствие уважительных причин для его восстановлении должен был явиться для суда первой инстанции самостоятельным и достаточным основанием для отказа в удовлетворении заявленных ООО "ЕвроСтрой-Плюс" требований.

На указанных выше основаниях, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для восстановления процессуального срока на обращение Заявителя в арбитражный суд.

Таким образом, совокупность условий, необходимых для удовлетворения заявленных требований общества в обжалуемой части, в данном случае не установлена.

Следовательно, у суда отсутствовали основания для удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения ИФНС России N 17 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.08.2016 N 20-25/3-45 в части доначисления заявителю налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов по взаимоотношениям заявителя с ООО "ПДГ "ИТСЛ" (за исключением части, в которой заявлен отказ от заявленных требований и производство по делу прекращено).

Решение суда, в указанной связи, подлежит отмене (п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 22.01.2018 по делу N А40-71180/17 в части признания недействительным решения ИФНС России N17 по г. Москве от 19.08.2016 N20-25/3-45 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов по взаимоотношениям ООО "ЕвроСтрой-Плюс" с ООО "ПДГ "ИТСЛ" (за исключением части, в которой заявлен отказ от заявленных требований и производство по делу прекращено) - отменить.

В удовлетворении заявленных ООО "ЕвроСтрой-Плюс" требований в указанной части отказать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

Д.В. Каменецкий Е.В. Пронникова