Справка о результатах анализа и обобщения судебной практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Постановлением Президиума Четвертого арбитражного апелляционного суда от 1 апреля 2022 г. N 13)

Справка о результатах анализа и обобщения судебной практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды

УТВЕРЖДЕНА
Постановлением
Президиума
Четвертого арбитражного
апелляционного суда
от 01.04.2022 N 13

Настоящее обобщение подготовлено во исполнение п. 2 раздела III Плана работы Четвертого арбитражного апелляционного суда на первое полугодие 2022 года, утвержденного Приказом Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2021 N 190.

Официальная статистика по делам, связанным с оценкой обоснованности налоговой выгоды, не ведется.

Обобщение проводилось выборочным способом. Предметом обобщения являлись дела, связанные с оценкой обоснованности налоговой выгоды, рассмотренные судами трёх инстанций - арбитражными судами Республики Бурятия, Забайкальского края, Иркутской области, Республики Саха (Якутия), Четвертым арбитражным апелляционным судом и Арбитражным судом Восточно-Сибирского округа. Также в обзоре отражены правовые позиции, сформированные по рассматриваемому вопросу Конституционным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации.

Основным нормативным актом, применяемым при рассмотрении дел, связанных с оценкой обоснованности получения налоговой выгоды, является Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), в который с 19.08.2017 введена ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов". Кроме того, в судебной практике продолжается применение положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53). Кроме ст. 54.1 НК РФ и постановления Пленума N 53 налоговые органы используют в своей деятельности письма, изданные Федеральной налоговой службой:

- письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды",

- письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации",

- письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации".

Данные письма носят рекомендательный характер и изданы с целью формирования единообразного подхода налоговых органов при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении контрольных налоговых мероприятий. В правоприменительной практике данные письма также используются судами.

Термин "налоговая выгода" введен в правоприменительную практику постановлением Пленума N 53.

Согласно абз. 2 п. 1 данного постановления под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из постановления Пленума N 53 следует, что налоговая выгода бывает, как обоснованной, так и необоснованной.

В силу абз. 1 п. 1, абз. 2 п. 4 данного постановления судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. При этом, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с п. 3 постановления Пленума N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 постановления Пленума N 53).

В п. 5 постановления Пленума N 53 указаны обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В развитие правовых позиций, изложенных в постановлении Пленума N 53, законодателем в НК РФ ведена норма ст. 54.1 НК РФ, закрепившая условия, которые необходимо учитывать налоговым органам при проведении контрольных мероприятий.

В соответствии со статьей 54.1.НК РФ:

1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

2. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

3. В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Таким образом, ст. 54.1. НК РФ определены обстоятельства, которые влияют на правомерность (неправомерность) уменьшения налоговой базы и (или) суммы уплачиваемого налога (п. п. 1, 2). В дополнение к ним названы обстоятельства, которые не являются достаточным основанием, чтобы признать уменьшение неправомерным (п. 3). Положения этой статьи применяются при проведении выездных налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены после 19.08.2017, т.е. после даты начала ее действия.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020 N 2311-О, положения ст. 54.1 НК РФ в сравнении с регулированием, действовавшим до ее принятия, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

Анализируя нормы ст. 54.1 НК РФ и положения постановления Пленума N 53 можно выделить следующий ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:

- реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

- исполнение обязательства надлежащим лицом;

- действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

- наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

При оценке хозяйственных операций налогоплательщиков по данным критериям цель налоговых органов состоит определении действительных налоговых обязательств, поскольку налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными (ст. 57 Конституции Российской Федерации, ст. 3 НК РФ).

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440 положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм налогов в размере большем, чем установлено законом, а налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика

Исходя из указанных выше позиций, налоговые органы при проведении контрольных мероприятий используют метод налоговой реконструкции, т.е. определение действительных налоговых обязательств.

Налоговая реконструкция - это способ расчета сумм доначислений по налогам исходя из их реального экономического смысла. То есть по сделке, по которой произошло злоупотребление или искажение фактов хозяйственной деятельности, доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных налогоплательщиком расходов и вычетов НДС, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (п. 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

При определенных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ условиях налоговая реконструкция может быть проведена с использованием расчетного метода.

Анализируемые при настоящем обобщении дела, рассмотрены судами с применением вышеизложенных норм права и правовых позиций.

1. Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет учета операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 5 постановления Пленума N 53 и п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

В рамках дела N А10-2563/2020 общество обратилось в суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафов, в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и штрафов, об обязании устранить нарушение прав и законных интересов.

В проверяемом периоде общество, находясь на общей системе налогообложения, осуществляло оптово-розничную торговлю моторным топливом организациям, а также осуществляло реализацию ГСМ в розницу по агентским договорам с обществом-1 и обществом-2 на автозаправочных станциях.

Налоговый орган в рамках проверки проанализировал взаимоотношения общества - налогоплательщика с обществом - 1 и обществом - 2, как основными контрагентами, доля продаж которым составляла более 90%, и установил обстоятельства, свидетельствующие о создании налогоплательщиком схемы дробления бизнеса с целью уменьшения налоговой нагрузки путем перераспределения дохода от реализации ГСМ на подконтрольных лиц, находящихся на упрощенной системе налогообложения (далее - УСН).

Общество - налогоплательщик отражало в налоговых декларациях выручку от реализации ГСМ оптом своим подконтрольным лицам, которые в свою очередь, в декларациях по УСН отражали только вознаграждение по агентским договорам и доход от реализации сопутствующих товаров на АЗС. Таким образом, выручка от реализации ГСМ в розницу не попала под налогообложение ни у общества - налогоплательщика, ни у агентов - подконтрольных обществу лиц. При этом обстоятельств, свидетельствующих о том, что розничная цена реализации ГСМ соответствовала оптовой цене, не установлено.

На основании материалов налоговой проверки суд первой инстанции пришел к выводу о том, что общество - 1 и общество - 2 не осуществляли деятельность как самостоятельные организации, в связи с чем, не могли нести часть налогового бремени, относящегося к своей деятельности, соответственно налоговый орган правильно применил расчетный метод определения налоговых обязательств, включив в доходную часть налога на прибыль налогоплательщика доходы подконтрольных ему организаций.

Фактически расчет доходов и расходов произведен инспекцией на основании документов, представленных обществом в налоговый орган в ходе проведения выездных и камеральных проверок, результатов встречных проверок контрагентов, банковских выписок о движении денежных средств, в полной мере свидетельствующих о произведенных налогоплательщиком хозяйственных операциях, наличие которых документально подтверждено соответствующими доказательствами.

Определяя налоговые обязательства общества - налогоплательщика по НДС, инспекцией были проанализированы документы по закупу общества - 1, общества - 2, полученные от контрагентов в рамках ст. 93.1 НК РФ. В случае применения контрагентом специального режима налогообложения, инспекцией исследованы содержание счетов-фактур и товарных накладных с целью определения ставки НДС, подлежащей применению в соответствии с налоговым законодательством.

Налоговым органом с целью определения действительного размера налоговых обязательств общества - налогоплательщика учтены все закупаемые обществом - 1, обществом - 2 товары, в том числе от лиц, применявших спецрежимы, в связи с последующей реализацией данных товаров и применением ставок налога на добавленную стоимость в размере 10% и 18%.

Таким образом, налоговым органом была проведена налоговая реконструкция налоговых обязательств общества - налогоплательщика по налогу на прибыль и НДС расчетным методом.

С учетом установленных обстоятельств, суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленного обществом - налогоплательщиком требования о признании решения инспекции недействительным.

С указанной позицией согласились суды апелляционной и кассационной инстанций.

2. Использование налогоплательщиком формального документооборота для получения налоговой выгоды при отсутствии у его контрагента возможности реального осуществления хозяйственных операций (п. 5 постановления Пленума N 53 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

По делу N А19-18259/2019 общество обратилось с заявлением в суд о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС. Данным решением обществу доначислен НДС, уменьшен НДС к возмещению из бюджета, а также начислены пени и штраф за неуплату НДС.

Суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерном уменьшении налогоплательщиком (обществом) исчисленного НДС на вычеты и заявления НДС к возмещению по документам, составленным от имени контрагентов по сделкам без реального осуществления хозяйственных операций. Поскольку представленные заявителем документы содержат недостоверные, противоречивые сведения, не подтверждают совершение реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям налогоплательщика с рассматриваемыми контрагентами по сделкам.

К такому выводу суд пришел на основании того, что по результатам налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик уклонялся от налогообложения в результате согласованных действий путем участия в формальном документообороте со своими контрагентами.

Данный вывод подтверждался, в частности, тем, что один из контрагентов не имел собственных сотрудников, необходимых для выполнения работ, а также не имел, разрешения на привлечение к трудовой деятельности иностранных работников. Другая организация не имела необходимых трудовых и технических условий для выполнения работ по договору и необходимых допусков к работам, по юридическому адресу никогда не находилась. В ряде случаев выявлено многократное завышение суммарной стоимости сданных работ по договорам, в том время как работы реально выполнялись не теми лицами, с которыми заключены договоры.

Суд первой инстанции отклонил доводы заявителя о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов путем запроса копий учредительных и регистрационных документов, указав, что информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует их как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Кроме того, суд первой инстанции учел, что руководители некоторых контрагентов налогоплательщика указывали на то, что ими составлялись и подписывались документы о приемке и иные документы по договорам по просьбе генерального директора налогоплательщика.

Суд первой инстанции, установив обстоятельства, свидетельствующие о формальном составлении налогоплательщиком налоговой и бухгалтерской отчетности направленной на необоснованное возмещение из бюджета НДС, отказал в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, которым налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов по НДС.

Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали изложенную позицию суда первой инстанции.

В судебной практике такой правовой подход нашел широкое применение, поскольку по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В связи с чем, необходимо обратить внимание на правовой подход, примененный Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, которая в определении от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 указала следующее.

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

В то же время, как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (Постановление от 19.12.2019 N 41-П, Определения от 16.10.2003 N 329-О, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О и др.).

Таким образом, отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным. Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли последние были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

Как указано в связи с этим в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Подтверждая изложенный правовой подход, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 указала, что при рассмотрении вопроса о том, могут ли негативные последствия неуплаты НДС "техническими" компаниями быть возложены на налогоплательщика - покупателя в соответствии с пунктами 4 и 9 постановления Пленума N 53, в частности, имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях. При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику - покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

Вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 Налогового кодекса, по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

3. Применение расчетного метода при реконструкции налоговых обязательств налогоплательщика возможно только, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, и если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума N 53 и п. 3 ст. 54.1 НК РФ).

В рамках рассмотрения дела N А78-10962/2020 общество обратилось в суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.

Суды установили, что общество заключило с индивидуальным предпринимателем договор комиссии, агентский договор, договоры аренды оборудования при наличии собственных ресурсов (производственные базы, участки лесного фонда, транспортные средства для их транспортировки, работники) для производства экспортируемой продукции - пиломатериала и формально реализовывало пиломатериал на экспорт от имени контрагента, оказывая последнему услуги по погрузке и таможенному оформлению груза комитента, действуя за счет и в интересах комитента.

Участники этих взаимоотношений не имели намерения исполнять указанные договоры, составленные документы носили формальный характер, и их воля была направлена на создание условий для прикрытия реальных отношений поставки древесины неизвестного происхождения на экспорт самим обществом, что свидетельствует об отсутствии экономического смысла заключения сделок по указанным договорам, а преследуемой налогоплательщиком целью являлось получение необоснованной налоговой выгоды вследствие использования двух схем ухода от налогообложения: дробления бизнеса путем создания искусственного документооборота комиссионных отношений, легализации древесины путем номинального оформления документов.

Установив, что ведение внешнеэкономической деятельности на пунктах приема и отгрузки древесины общества и предпринимателя контролировалось одним и тем же лицом, являющимся заместителем директора общества и одновременно, на основании доверенностей, представителем предпринимателя по всем вопросам финансово-хозяйственной деятельности, а также то, что обществом и предпринимателем взаимодействие с банками посредством электронного документооборота осуществлялось с одного компьютера, суд первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о взаимозависимости данных лиц.

Кроме того, обществом не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие достоверно установить, кем и при каких условиях осуществлено приобретение (заготовка) лесопродукции, в последующем поставленной на экспорт, и какие затраты, имеющие отношение к оплате произведенных в интересах общества операций, при этом были реально понесены.

В этой связи доводы общества о необходимости применения расчетного метода определения налоговых обязательств судом первой и апелляционной инстанции были отклонены, с указанием на то, что расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума N 53).

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.12.2021 поддержал указанную позицию судов первой и апелляционной инстанций, оставив судебные акты без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

По делу N A10-3801/2018 суд первой инстанции пришел к выводу о представлении налогоплательщиком в подтверждение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль документов, содержащих недостоверную информацию по отношениям с обществами - контрагентами, поэтому оснований для определения размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат по спорным взаимоотношениям при исчислении налога на прибыль, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам, не имеется, поскольку правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, применима в случае установления совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с конкретными контрагентами, в то время как в настоящем деле доказано обратное. Расчетный метод определения вычетов по НДС (исходя из рыночной стоимости товаров, работ, услуг) невозможен, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлен специальный порядок реализации права на налоговые вычеты, предполагающий их документальное подтверждение (абз. 7 п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57).

Суд кассационной инстанции поддержал изложенную позицию судов первой и апелляционной инстанций.

Изложенный правовой подход широко применяется в судебной практике.

В связи с чем, необходимо обратить особое внимание на правовой подход, примененный Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, которая в определении от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 указала следующее.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления Пленума N 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Изложенный Судебной коллегией по экономическим спорам правовой подход применяется в судебной практике.

Так, по делу А78-1820/2021 суд первой инстанции установил, что обществом в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие достоверно установить, кем в действительности и при каких условиях были осуществлены спорные операции, и какие затраты, имеющие отношение к оплате осуществленных в интересах общества операций, им при этом были реально понесены. В связи с чем, суд, придя к выводу, что в рассматриваемой ситуации реконструкция налогового обязательства не может быть реализована, отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в указанной части.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.

По делу А78-16153/2018 суд первой инстанции признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций, пени, штрафа.

Суд пришли к выводу, что установив в ходе выездной налоговой проверки реализацию товаров безотносительно к спорным контрагентам, налоговый орган не произвел достаточные мероприятия налогового контроля, позволяющие произвести расчет действительно полученной выручки вместо задекларированной по хозяйственным операциям со спорными контрагентами, не произвел реконструкцию налогового обязательства в соответствии с экономическим смыслом, в том числе путем использования расчетного метода. Суд указал, что налоговый орган, придя к выводу о сокрытии налогоплательщиком факта реализации на территории Российской Федерации импортированного товара реальным покупателям, не установил налоговую базу, облагаемую НДС.

Суды апелляционной, кассационной инстанций, поддержав решение суда первой инстанции, указали на то, что правовая позиция, изложенная в п. 7 постановления Пленума N 53, носит универсальный характер, поскольку направлена на обеспечение справедливого и равного налогообложения.

Таким образом, анализируя судебную практику можно сделать вывод, что при решении арбитражными судами споров, связанных с оценкой обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, положения законодательства и правовые позиции высших судов, подлежат применению исходя из конкретных фактических обстоятельств деятельности хозяйствующих субъектов, установленных по делу.

Судья

Н.В. Ломако

Начальник отдела анализа и обобщения судебной практики, законодательства и статистики

А.С. Радионова