Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2022 г. N 09АП-65282/22 по делу N А40-1163/2022

г. Москва

31 октября 2022 г.

Дело N А40-1163/22

Резолютивная часть постановления объявлена 25 октября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 октября 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Ж.В. Поташовой,

судей:	В.А. Свиридова, И.А. Чеботаревой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Н.С. Криворотовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда города Москвы от 01.08.2022 по делу N А40-1163/22

по заявлению ПАО "Газпром"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Огородников М.С. по дов. от 13.09.2018;
от заинтересованного лица:	Лещенко И.А. по дов. от 24.12.2021; Манзюк Л.В. по дов. 24.12.2021;

УСТАНОВИЛ:

ПАО "Газпром" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.07.2021 N 27.

Решением суда от 01.08.2022 заявление ПАО "Газпром" удовлетворено в полном объёме.

С таким решением суда не согласилась инспекция и обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы жалобы, представитель общества поддержал обжалуемое решение суда.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Срок обжалования, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, заявителем не пропущен.

Апелляционный суд, выслушав представителей сторон, изучив доводы жалобы, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения по следующим основаниям.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 проведена камеральная проверка налоговой декларации ПАО "Газпром" по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2020. Результаты проверки оформлены актом проверки от 18.05.2021 N 35.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а также представленных обществом возражений по акту проверки, налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.07.2021 N 27.

Указанным решением инспекция признала неправомерным предъявление обществом к вычету налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в сумме 143 580 775 руб.

Основанием для вынесения решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности с предложением уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению, послужили выводы инспекции о том, что, в нарушение пункта 1.1 статьи 172, пункта 2 статьи 173 НК РФ, ПАО "Газпром" заявлены вычеты по НДС по счетам-фактурам за пределами трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав на общую сумму 143 580 775 руб.

Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился порядке ст. 139.1 НК РФ с апелляционной жалобой в ФНС России по г. Москве. Решением ФНС России от 29.09.2021 N КЧ-4-9/13782@ жалоба общества на указанное выше решение оставлена без удовлетворения.

Таким образом, из материалов дела следует, что досудебный порядок урегулирования спора с налоговым органом заявителем соблюден.

Не согласившись с решением Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.07.2021 N 27, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

В обоснование своих требований по первому эпизоду в части применение налоговых вычетов по счетам - фактурам на услуги заказчиков заявитель ссылается на то, что порядок применения вычетов по суммам НДС, предъявленным заказчиком инвестору при оказании услуг в рамках договоров на реализацию инвестиционных проектов, заявителем соблюден.

В частности, общество указывает на то, что, реализуя инвестиционную программу, общество осуществляет инвестиции в форме капитальных вложений. Для реализации инвестиционных проектов общество (инвестор) заключает договоры со своими дочерними обществами, выполняющими функции заказчиков при реализации инвестиционных проектов (заказчики). Согласно условиям заключённых инвестиционных договоров, общество осуществляет целевое финансирование инвестиционных проектов. При этом заказчик распоряжается выделенными целевыми средствами; заключает договоры от своего имени с генподрядчиком, генпоставщиком, органами технического надзора, иными организациями; осуществляет контроль и технический надзор за строительством.

Заказчики, на основании заключённых договоров, в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", наделены правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями, ведут учёт всех затрат по каждому из строящихся объектов. Передача учтённых затрат осуществлялась заказчиком инвестору по окончании строительства в связи с принятием построенного объекта на баланс ПАО "Газпром".

Оплата инвестором услуг заказчика производится ежемесячно либо поквартально на основании выставляемых счетов-фактур.

Также обществом указано, что счета-фактуры по услугам заказчиков, по которым инспекцией отказано в применении налоговых вычетов, датированы 2003, 2005 годами.

Норма п. 5 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2006 года) в качестве условия для применения налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, предусматривала постановку на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств). Данное специальное правило было исключено с 01.01.2006 в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Таким образом, только начиная с 2006 г. на рассматриваемые вычеты были распространены общие условия для их применения (п. 1 ст. 172 НК РФ): наличие счета-фактуры; принятие товаров (работ, услуг) к учету; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения НДС. На основании изложенного общество полагает, что обоснованно приняло НДС к вычету по услугам заказчиков по договорам на реализацию инвестиционных проектов, руководствуясь письмом Минфина России от 18.04.2001 N 04-03-10/5.

Между тем, по мнению налогового органа, Обществом, в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ, применены вычеты по услугам заказчиков по договорам на реализацию инвестиционных проектов за пределами трех лет на общую сумму 67 476,16 руб. Вычеты НДС по счетам-фактурам на услуги заказчиков подлежали применению в общем порядке, т.е. с момента получения счета-фактуры и первичного документа, подтверждающего принятие услуги к учету.

Исследовав в порядке ст. 71 АПК РФ представленные доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заявленные требования ПАО "Газпром" обоснованные и правомерные.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно по первому эпизоду руководствовался следующим.

Как следует из материалов дела, в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020, обществом заявлены вычеты по услугам заказчиков в размере 67 476,16 рублей по счетам - фактурам, датированные 2003-2005 г.г. К указанным счетам-фактурам представлены акты стоимости выполненных услуг заказчика по реализации инвестиционных проектов, также датированные 2003-2005 г.г.

Обществом заключены типовые договора на реализацию инвестиционных проектов с ООО "Ноябрьскгаздобыча", ООО "Газпром трансгаз Ухта" (предприятие "Севергазпром"),ООО "Газпром трансгаз Сургут"", ООО "Газпром добыча Уренгой", по условиям которых:

- пункт 2.1 - заказчик принимает обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных в приложении N 1;

- пункт 3.1 - стоимость услуг заказчика по реализации инвестиционных проектов определяется ежегодно протоколом соглашения о договорной цене (приложение N 2);

- пункт 4.2 - перечисление средств, указанных в пункте 3.1, на расчетный счет заказчика производится ежемесячно на основании счета-фактуры, выставленного заказчиком инвестору и подписанного сторонами акта приемки-передачи выполненных заказчиком услуг по реализации инвестиционного проекта;

- пункт 5.2 - срок окончания заказчиком услуг по договору заканчивается после надлежащего исполнения им всех обязательств, указанных в статье 7, и передачей в установленном порядке всех объектов перечисленных в приложении N 1 на баланс инвестора;

- пункт 7.13 - заказчик обязан ежемесячно представлять инвестору по всем объектам статистическую отчетность, отчет об использовании финансовых ресурсов, оперативную информацию о реализации инвестиционного проекта (состояния строительства);

- пункт 13.2 - после окончания работ по строительству, проведенной технической инвентаризации и проверки готовности объекта к окончательной приемке производится комиссионная приемка законного строительством объекта, с участием заказчика, инвестора;

- пункт 13.3 - после подписания сторонами по окончанию приемки акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-14), заказчик передает законченные строительством объекты на баланс инвестору по актам приема-передачи затрат по законченным строительством объектам (форма КС-14газ), актам приема-передачи объектов основных средств (форма ОС-1), с приложением: реестров актов, сводных счетов-фактур заказчика, счетов-фактур подрядчиков, поставщиков, других организаций, заверенных копий платежных документов, подтверждающих правомерность возмещения НДС инвестором в соответствии с действующим законодательством.

Заказчики, в течение всего срока капитального строительства объектов по договорам, ежемесячно выставляли инвестору (Обществу) счета-фактуры и акты приемки-передачи услуг по реализации инвестиционного проекта, с указанием вознаграждения за услуги заказчика, включая НДС, которые налогоплательщик не учитывал в составе вычетов соответствующего налогового периода по причине отсутствия, по его мнению, оснований для вычета, ввиду относимости сумм НДС по ежемесячным счетам-фактурам на услуги заказчика к незаконченному строительству объектов и возможности принять суммы налога по затратам на такое строительство (в том числе на затрат по услугам заказчика) только после его окончания и ввода объекта в эксплуатацию.

В представленном отзыве инспекция, ссылаясь на то, что услуги, оказанные заказчиками в рамках исполнения договоров на реализацию инвестиционных проектов, подлежат учету отдельно от остальных затрат на строительство по подрядчикам, поставщикам или иным лицам, а право на вычет сумм НДС, предъявленных по таким услугам заказчика, возникает у Общества по мере получения акта и счета-фактуры от заказчика, а также оплаты данных услуг, обосновывая свой довод ссылкой на судебные акты по делам N А40-84116/13 и N А40-48578/14 между Заявителем и Инспекцией.

Вместе с тем, суд не может согласиться с позицией налогового органа, поскольку, норма п.5 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2006 г.) в качестве условия для применения налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, предусматривала постановку на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

Данное специальное правило было исключено с 01.01.2006 в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее по тексту - Закон N 119-ФЗ). Таким образом, только начиная с 2006 г., на рассматриваемые вычеты были распространены общие условия для их применения (п. 1 ст. 172 НК РФ): наличие счета-фактуры; принятие товаров (работ, услуг) к учету; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения НДС.

В письме Минфина России обществу разъяснено, что НДС по счетам-фактурам по услугам заказчика принимается к вычету по мере принятия к вычету НДС по объектам капитального строительства.

Ранее между обществом и налоговым органом уже возникали споры о порядке принятия к вычету НДС по услугам заказчиков, аналогичные настоящему. Так, решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.06.2014 по делу N А40-48578/14, где также предметом спора были счета-фактуры по услугам заказчиков, выставленные позднее 01.01.2006, где судом сделан иной вывод, опровергающий доводы инспекции.

Обосновывая право общества на принятие НДС с услуг заказчиков по счетам-фактурам, выставленным до 01.01.2006, инспекция ссылается на нормы статей 171, 172 НК РФ в редакции, не действовавшей в период выставления указанных счетов-фактур.

Учитывая изложенное, суммы НДС по счетам-фактурам, перечисленным в Таблице N 1 решения, не могли быть приняты к вычету в общем порядке, как предложено Инспекцией, поскольку нормы главы 21 НК РФ, действовавшие в период выставления счетов-фактур (до 2006 г.), предусматривали иной порядок.

При этом статьей 3 Закона N 119-ФЗ был установлен "переходный" порядок для рассматриваемых вычетов. Так, в силу п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Следовательно, суммы НДС по счетам-фактурам, перечисленным в Таблице N 1 решения и датированным до 01.01.2005, подлежали вычету в общем, а не в "переходном" порядке.

Данные вычеты были правомерно применены в периоде передачи обществу объектов незавершенного строительства, в связи с расторжением договоров на реализацию инвестиционных проектов с заказчиками и принятия Обществом на баланс результатов работ по объектам, строительство которых продолжено в рамках иных договорных отношений. Эти обстоятельства относятся к 4 кварталу 2020 года.

Правомерность применения вычетов по НДС в таком порядке подтверждена адресным разъяснением Минфина России от 04.02.2013 N 03-07-10/2254, согласно которому, при расторжении договора на реализацию инвестиционного проекта на строительство объекта, суммы налога, предъявленные заказчиком инвестору-налогоплательщику, могут быть приняты инвестором-налогоплательщиком к вычету на основании счета-фактуры, выставленного заказчиком, после принятия на учет результата выполненных работ к моменту расторжения договора строительно-монтажных работ, оборудования, иных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

"Переходный" порядок принятия к вычету налога, предъявленного заказчиками-застройщиками и уплаченного при проведении капитального строительства, предусмотрен и в п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ в отношении сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им в период с 01.01.2005 по 01.01.2006. Такие суммы НДС подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом, в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства, уплаченные суммы налога, не принятые ранее к вычету в порядке, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вместе с тем, суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным в период с 01.01.2005 по 01.01.2006, также не могли быть приняты обществом к вычету в указанном "переходном" порядке, поскольку, по состоянию на 01.01.2006, НДС в составе цены услуг по счетам-фактурам не был уплачен заказчиком. Оплата была произведена только в 2006 г. Данные суммы, как указано выше, подлежали принятию к вычету по факту передачи заказчиками на баланс общества объектов НЗС, то есть в 4 квартале 2020 г.

Довод инспекции, указанный в решении, о том, что спорные счета-фактуры были оплачены в 2003, 2005 годах не соответствует материалам проверки, иное материалы дела не содержат. Следовательно, суд первой инстанции верно признал обоснованной правовую позицию заявителя о том, что суммы НДС по счетам-фактурам по услугам заказчиков, перечисленным в Таблице N 1 решения и датированным до 01.01.2005, подлежали вычету в общем, а не в "переходном" порядке.

Суд первой инстанции правомерно по второму эпизоду, в части применения налоговых вычетов по сводным счетам - фактурам на незавершенные строительства, руководствовался следующим.

Между обществом (инвестор) и заказчиками были заключены договоры на реализацию инвестиционных проектов, предметом которых являлось выполнение строительных и иных работ, направленных на создание объектов капитального характера (далее - объекты) за счет инвестиционных средств, перечисляемых Обществом. В спорной ситуации работы по объектам были выполнены заказчиками частично. В дальнейшем договоры между обществом и заказчиками в части строительства объектов были расторгнуты в связи со сменой заказчика.

На сумму затрат по незавершенному строительству заказчиками обществу были выставлены спорные 17 сводных счетов-фактур, перечисленных на стр. 26 решения. В последствии объекты незавершенного строительства (далее - НЗС) были переданы обществом новым заказчикам для продолжения строительных работ. Такая передача осуществлена в качестве инвестиционных взносов по договорам на реализацию инвестиционных проектов, заключенных с новыми заказчиками.

Договоры на реализацию инвестиционных проектов с новыми заказчиками также были расторгнуты, и строительство объектов было продолжено в рамках агентских договоров на реализацию инвестиционных проектов, заключенных между обществом (принципал) и агентами.

Вычеты НДС по спорным сводным счетам-фактурам на НЗС были применены обществом в 4 квартале 2020 г. На основании изложенного ОБЩЕСТВО полагает, что обоснованно приняло НДС к вычету по спорным сводным счетам-фактурам в 4 квартале 2020 г., руководствуясь письмом Минфина России от 04.02.2013 N 03-07-10/2254.

В отзыве инспекции указано, что проектно-изыскательские работы являются предметом самостоятельных сделок и не могут быть отнесены к операциям по проведению работ капитального строительства, в связи с чем эти работы следует рассматривать отдельно от факта принятия на учет законченного строительством объекта основных средств.

Такой довод инспекции не соответствует нормам законодательства в сфере инвестиционного строительства объектов основных средств.

В ст. 1 Закона N 39-ФЗ проектно-изыскательские работы (помимо строительства, реконструкции и пр.) прямо названы в числе затрат инвестора на капитальные вложения - инвестиции в создание основных средств. Проектная документация является неотъемлемой частью инвестиционного проекта.

В силу п. 41 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" к незавершенным капитальным вложениям относятся затраты на проектно-изыскательские работы.

В силу п. 6 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 г.) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Указанная норма не предусматривает, что проектно-изыскательские работы в рамках инвестиционных договоров исключаются из состава тех товаров (работ, услуг), которые приобретаются для целей капитального строительства.

Как следует из определения Верховного Суда РФ от 25.03.2020 N 305-Эс20-4525, судебная практика, на которую ссылается инспекция на стр. 10 отзыва, сформирована по вопросу сроков реализации права на вычет НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных до вступления в силу Закона N 119-ФЗ. В спорной же ситуации Закон N 119-ФЗ, внесший ряд изменений в регулирование НДС с 01.01.2006, включая переходные положения, не применяется. Таким образом, указанная инспекцией судебная практика не имеет отношения к существу рассматриваемого спора.

Следует также отметить, что на стр. 33 решения инспекция делает вывод, что "в предмет инвестиционных договоров входит не осуществление строительно-монтажных работ, а оказание услуг по организации проведения этих работ с целью реализации исполнения инвестиционного договора". Таким образом, признаваемая налоговым органом специфика заключенных обществом договоров на реализацию инвестиционных проектов исключает возможность применения к ним норм о порядке применения вычетов НДС, предъявляемых непосредственно подрядными организациями, проводящими строительство.

Следует также отметить несоответствие указанного вывода инспекции ее же выводу, сделанному в отношении других сводных счетов-фактур, вычеты по которым заявлены, например, в 3 квартале 2020 г. Так, письмом от 20.11.2020 N 09-6622 (в ответ на требование о представлении документов от 27.10.2020 N 08/2639) Общество представляло сводный счет-фактуру от 30.11.2019 N 147/1010, по которому были заявлены вычеты НДС по проектно-изыскательским работам в составе вводимого в эксплуатацию объекта капитального строительства. Претензий, аналогичных рассматриваемым, по данным вычетам инспекцией предъявлено не было, право на вычет НДС подтверждено.

Также, как ссылается налогоплательщик, общество при исчислении НДС последовательно придерживалось указанного выше порядка применения вычетов по НДС.

Между тем, по мнению налогового органа, обществом, в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ, применены вычеты по объектам незавершенного строительства за пределами трех лет на общую сумму 143513298,84 руб. Согласно Решению, вычеты НДС по сводным счетам-фактурам заказчиков, подлежали применению в периоде их выставления и передачи Обществу объектов НЗС (2008-2013 гг.). В обоснование указанного вывода в оспариваемом решении приведены ссылки на статьи 171, 172, 173 НК РФ.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции согласился с заявителем и исходил из следующего. Общество приняло НДС к вычету по спорным сводным счетам-фактурам в 4 квартале 2020 года, руководствуясь следующими обстоятельствами:

-договоры на реализацию инвестиционных проектов с новыми заказчиками были расторгнуты, и реализация капитального строительства объектов в рамках инвестиционных отношений была прекращена;

-Объекты НЗС были переданы новыми заказчиками обществу по актам приемки-передачи результатов работ по незавершенным строительством объектам;

-строительство объектов продолжилось в рамках иных (не инвестиционных) отношений, а именно: в рамках агентских договоров на реализацию инвестиционных проектов (для примера в материалы дела представлены копии документов по счету-фактуре на НЗС от 18.05.2010 N ГСН10-14/1, выставленному ООО "Газпром инвест Запад", подтверждающих смену заказчика и дальнейшее расторжение договора на реализацию инвестиционных проектов с переходом на агентскую схему);

-получение обществом адресного разъяснения Минфина России от 04.02.2013 N 03-07-10/2254, согласно которому при расторжении договора на реализацию инвестиционного проекта на строительство объекта суммы налога, предъявленные заказчиком инвестору-налогоплательщику, могут быть приняты инвестором-налогоплательщиком к вычету на основании счета-фактуры, выставленного заказчиком, после принятия на учет результата выполненных работ к моменту расторжения договора строительно-монтажных работ, оборудования, иных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из материалов камеральной налоговой проверки по данному эпизоду, в книге покупок за 4 квартал 2020 года обществом заявлены налоговые вычеты по сводным счетам-фактурам, выставленным заказчиками на общую сумму 143 513 298,84 руб. (17 сводных счетов - фактур, перечисленных в п. 2.2 обжалуемого решения).

К указанным сводным счетам-фактурам представлены реестры и счета-фактуры, согласно которым для ООО "Севергазпром" (с 31.01.2008 ООО "Газпром трансгаз Ухта"), ООО "Лентрансгаз" (с 27.01.2008 ООО "Газпром трансгаз Санкт-Петербург"), АО "Ямалгазинвест", ООО "Сургутгазпром" (с 22.01.2008 ООО "Газпром трансгаз Сургут"), ООО "Газпром инвест Запад" (с 15.03.2013 ООО "Газпром инвест"), ООО "Мострансгаз" (с 20.02.2008 ООО "Газпром трансгаз Москва"), ООО "Газпром инвест Восток" (далее - заказчики) выполнены проектно-изыскательские работы, оказаны услуги по техническому надзору за инженерными изысканиями для проектирования, разработана проектно-сметная документация на строительство объектов, проведены экспертные работы по проектной документации, а также государственные экспертизы проектной документации.

ПАО "Газпром" (инвестор) заключены типовые договоры на реализацию инвестиционных проектов с Заказчиками от 09.08.1999 N 53-573, от 29.12.2007 N 01/0412-3595, от 31.05.1999 N 53-571, от 01.01.1999 N ЯГИ-99, от 09.08.1999 N 53-572, от 31.05.1999 N 53-574, от 07.11.2007 N 1 (далее - Договоры), по условиям которых заказчики принимают на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных в приложениях N 1.

Вычеты по спорным сводным счетам-фактурам были заявлены обществом в 4 квартале 2020 г.

Все вышеуказанные фактические обстоятельства установлены проведенной проверкой и не оспариваются инспекцией. Между тем, порядок применения вычетов по суммам НДС, предъявленным заказчиком инвестору при капитальном строительстве объектов основных средств в рамках договоров на реализацию инвестиционных проектов, имеет некоторые особенности.

При осуществлении инвестиционного строительства в рамках указанных договоров право на применение налоговых вычетов по НДС возникает в момент ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта основных средств и передачи обществу заказчиком затрат на строительство с выставлением сводного счета-фактуры. Соответственно, одного лишь факта передачи затрат по НЗС с выставлением сводного счета-фактуры недостаточно для возникновения права на налоговый вычет.

Соответствующий порядок, применяемый обществом, следует из Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" (п. 3, ст. 4); Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 N 160, утв. Минфином России (пункты 1.4, 2.2, 3.1.1 - 3.1.3, 3.2.1); разъяснений Минфина России, содержащихся в письмах от 18.04.2001 N 04-03-10/5 (адресовано Обществу), от 24.05.2006 N 03-04-10/07, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, от 18.10.2011 N 03-07-10/15; судебной практики (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12, определение судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 07.12.2015 N 305-КГ15-15804, Постановления АС МО от 17.08.2015 по делу N А40-182530/2014, и от 23.12.2021 по делу N А40-172028/2020, в том числе по делам с участием Общества и инспекции - дело N А40-48578/14).

Согласно указанным нормативным актам, разъяснениям и судебной практике:

- инвестор, не осуществляющий одновременно функцию заказчика-застройщика, а передавший эту обязанность специализированной организации (в терминологии Градостроительного кодекса РФ - техническому заказчику), до окончания строительства объекта инвестиций не является прямым заказчиком строительных работ, производимых на объекте, не приобретает права на капитальные вложения (строящиеся объекты капитального строительства) в процессе их производства, несет затраты только в виде денежного финансирования строительства путем передачи денежных средств заказчику;

- заказчик осуществляет организацию строительства объекта инвестиций, самостоятельно несет все затраты на строительство за счет денежных средств, находящихся в его владении, пользовании и распоряжении (часть 3 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений"), получаемых от инвестора, аккумулируя затраты с начала строительства до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию нарастающим итогом, владеет строящимися капитальными вложениями до момента передачи их инвестору;

- после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик обязан передать результат строительства (объект инвестиций) инвестору, с одновременной передачей всех понесенных им за счет денежных средств инвестора затрат на строительство по акту приемки законченного строительством объекта; инвестор, в свою очередь, принимает затраты и объект инвестиций, ставя его на учет в качестве объекта основных средств;

- заказчик так же, как и затраты, аккумулирует весь предъявленный ему в процессе строительства НДС, передавая его инвестору одновременно с передачей объекта с выставлением сводного счета-фактуры;

- до момента окончания строительства объекта и ввода объекта в эксплуатацию, получения от заказчика итогового акта реализации инвестиционного проекта и передачи всех затрат на строительство, а также получения сводного счета-фактуры, инвестор не вправе заявлять к вычету какие-либо суммы НДС, переданные ему от заказчика по счетам-фактурам, выставленным подрядчиками, проектировщиками и иными организациями в процессе строительства объекта инвестиций.

Учитывая, что в 2008-2013г.г., на момент передачи заказчиком обществу затрат по объекту с выставлением спорных сводных счетов-фактур, Объект не был завершенным строительством, и в последующем передан новому заказчику для завершения цикла строительных работ, у общества отсутствовало право на принятие НДС к вычету в этом периоде.

Однако, в нарушение ст. 101 НК РФ, указанные доводы общества инспекцией не проверены и не оценены. При этом в оспариваемом решении отсутствуют аргументы и мотивы, препятствующие применению норм права, которыми руководствовалось общество в рассматриваемой ситуации. Также такие аргументы не приведены налоговым органом в отзыве по настоящему делу.

В представленном отзыве инспекция, ссылаясь на условия договора на реализацию инвестиционных проектов, указывает, что, согласно пункту 5.2 Договоров, срок оказания услуг Заказчиками по Договорам заканчивается после утверждения акта приемки законченного строительством последнего объекта.

Согласно статье 6 Договоров в обязанности инвестора входит: по представлению Заказчиками и после получения его письменного уведомления о завершении работ Инвестор создает в каждом случае приемочные комиссии по приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов, принимает в эксплуатацию в установленном порядке, а также на баланс законченные строительством объекты в месячный срок с даты утверждения Инвестором "Акта приемки в эксплуатацию законченных строительством объектов".

Согласно статье 7 договоров заказчики оказывают услуги по организации всех этапов строительства объектов, в том числе обеспечение разрешительной и проектной документацией, техническое сопровождение проектной стадии, обеспечение строящихся объектов оборудованием и материалами, выполнение работ по подготовке территории под строительство, заключение договоров в исполнение инвестиционного договора и другие. При этом заказчики обязаны передать инвестору законченные строительством объекты в месячный срок с даты подписания Актов приемки в эксплуатацию законченных строительством объектов, а также комплект исполнительной документации, предоставить ежемесячно в установленные сроки по всем объектам бухгалтерскую и статистическую отчетность, отчеты об использовании финансовых результатов, а также оперативную информацию о реализации инвестиционного проекта (состоянии строительства).

Из актов приема-передачи незавершенного строительством объектов, утвержденных членами Правления общества от 05.09.2008, от 03.03.2009, от 10.04.2009, от 28.09.2009, от 27.12.2012, от 18.10.2012, от 17.09.2009, от 15.07.2013, от 18.05.2010, от 31.03.2011, от 01.06.2011, от 22.09.2009, от 28.10.2013 следует, что комиссии Заказчиков и Инвестора произвели прием-передачу незавершенных строительством объектов, в том числе проектно-изыскательских работ, проектов документации на строительство, оборудования (неустановленного).

Согласно пункту 10 указанных актов, НДС передан в комплекте с подтверждающими документами, в том числе по сводным счетам-фактурам. Кроме того, из содержания распоряжений ПАО "Газпром", указанных в актах приема-передачи незавершенного строительством объектов, на основании которых назначались комиссии по приему-передаче незавершенных строительством объектов, следует, что объекты незавершенного строительства передавались на баланс ПАО "Газпром".

Однако, указанные выводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку основаны на неверном толковании положений инвестиционных договоров.

Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ увязывает период применения вычета с днем постановки соответствующего актива на учет. Правила же учета обязывают организации "обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)".

На это указывает и судебная коллегия по рассмотрению экономических споров Верховного Суда РФ:

Так, согласно определению Верховного суда РФ от 27.12.2021 N 301-ЭС21-16598, "в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, законодательство о налогах и сборах... предполагает необходимость учета экономических аспектов регулирования в сфере налогообложения при разрешении споров".

В Определении Верховного суда РФ от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658 коллегия указала, что "в налогообложении равенство понимается прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные, по сравнению с другими налогоплательщиками, условия, хотя между ними несущественных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование".

Кроме того, как разъяснено в определениях Верховного суда РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и от 18.07.2018 N 301-КГ18-9641, приоритет для целей налогообложения "действительного экономического смысла", и определение "объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции" являются базовыми принципами налогообложения. "Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов)" запрещены в п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Этот запрет распространяется и на налоговые органы. Игнорируя подлинное содержание совокупности фактов, инспекция нарушает указанные принципы.

Инспекцией также не учитываются правовые позиции Президиума ВАС РФ и Конституционного Суда РФ, согласно которым налоговые последствия "раздробленной на элементы" операции должны учитывать конечную цель совокупности этих элементов, а не каждого из них в отдельности.

Так, Президиум ВАС РФ указывал, что под нулевую ставку подпадают услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, оказанные с начала маршрута транспортировки и до конца, а не только оказанные на последнем участке этого маршрута.

Аналогичный правовой подход закреплен в Постановлении КС РФ от 30.06.2020 N 31-П: "в случаях, когда единая... хозяйственная операция... разбивается... на несколько составляющих (этапов)", раздельное определение налоговых последствий может привести к нарушению принципов налогообложения. При этом под раздельным определением налоговых последствий по этапу признано обложение налогом по ненулевой ставке той части перевозки, которая осуществлялась внутри РФ, но на последнем этапе закончилась экспортом груза.

Рассмотренные Президиумом ВАС РФ и КС РФ операции имеют сходство с обстоятельствами настоящего дела во всех существенных аспектах. Передача результатов деятельности предыдущего заказчика инвестору также являлась лишь первым этапом на пути их передачи новому заказчику. Определение налоговых последствий на первом этапе этого движения без учета того, чем это движение завершилось, противоречит выраженным судами подходам.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10 рассмотрен спор, в котором имущество было передано в совместную деятельность для последующего его использования при осуществлении облагаемых НДС операций. Инспекция настаивала на восстановлении НДС на стадии передачи имущества в совместную деятельность, так как такая передача не облагается НДС. Суд же посчитал невозможным разбить объединенные единой целью операции по передаче имущества в совместную деятельность и его последующему использованию.

Эти правовые подходы инспекцией нарушены. Оспариваемые доначисления основаны на игнорировании конечной цели операции, а также на изолированном, поэтапном определении налоговых последствий совокупности экономически неразрывно связанных операций.

Совокупность этих операций в рассматриваемом случае влечет за собой внутригрупповое изменение заказчика (субъекта), которое не меняет экономического содержания рассматриваемых правоотношений: передаваемый объект НЗС по-прежнему, не достроен; объект НЗС не находится во владении, пользовании и распоряжении Общества (инвестора); поменялся лишь субъект, у которого НЗС находится во владении, пользовании и распоряжении, то есть субъект, который принимает к учету относящиеся к НЗС затраты.

Довод инспекции о том, что правоприменительная практика, которой руководствовалось Общество, отклоняется судом как несостоятельный, поскольку не подтверждает правомерность его позиции, не соответствует содержанию и выводам такой практики.

При этом суд отмечает, что, как указано выше, письмо Минфина России от 18.04.2001 N 04-03-10/5, является адресным и направлено финансовым ведомством в ответ на соответствующий запрос Общества. В указанном письме подробно описан порядок оформления сводных счетов-фактур и принятия НДС к вычету при капитальном строительстве, который не утратил актуальности после вступления в силу (с 01.01.2006) Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Это подтверждается многочисленными примерами правоприменительной практики, которыми разъяснялся спорный порядок принятия НДС к вычету и после 01.01.2006.

Так, письмом Минфина РФ от 24.05.2006 N 03-04-10/07 разъяснено: "... после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.... Сводные счета-фактуры...регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства".

Таким образом, содержание указанного письма Минфина России опровергает довод инспекции о том, что в нем не рассматривается период, в котором у инвестора возникает право на применение вычета НДС.

Аналогичное разъяснение содержится и письме Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-10/15: "...для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных... п. 6 ст. 171 НК РФ по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, осуществляющим финансирование строительства путем перечисления денежных средств на расчетный счет застройщика, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта... после передачи в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством".

В отношении Постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12 инспекция указывает, что предметом спора по делу было применение вычета по НДС застройщиком, а не инвестором.

Вместе с тем, из содержания мотивировочной части постановления следует, что предметом рассмотрения суда были обстоятельства выставления заказчиком инвесторам счетов-фактур по окончании строительства объекта для целей применения инвесторами вычетов по НДС.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12 суд, в частности, указал на то, что действия общества по перевыставлению счетов-фактур в адрес инвесторов направлены на реализацию последними права на возмещение налога на добавленную стоимость в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта капитального строительства.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12 суд подтвердил правомерность указанного выше разъяснения, данного в письме Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-10/15, о периоде, когда возникает право на вычет НДС по сводному счету-фактуре.

Довод инспекции о том, что судом по делу N А40-48578/2014 было отказано в удовлетворении заявления общества, отклоняется судом, поскольку никак не влияет на факт подтверждения судебными актами по этому делу правомерности позиции общества по вопросу, являющемуся спорным в настоящем деле.

Кроме того, обосновывая вывод по существу спора в деле N А40-48578/2014, суд указал, что вычеты НДС при инвестиционном строительстве на основании сводных счетов-фактур заказчиков не могут быть применены до момента принятия инвестором к учету законченного строительством объекта и ввода его в эксплуатацию. При этом суд поддержал позицию, которую в то время занимала и сама инспекция, а именно, что вычеты НДС с услуг заказчика, в отличие от вычетов НДС по капитальному строительству, не зависят от ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.

Аналогичным образом изложена и позиция судов по делу N А40-182530/2014. Так, оценивая порядок применения вычетов НДС по невостребованному оборудованию в рамках договоров на реализацию инвестиционных проектов, заключенных Обществом с заказчиками, суды указали, что право на вычет у инвестора может возникнуть только в отношении всего "входного" налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), фактически использованных при строительстве объекта, в периоде завершения такого строительства (получения от заказчика).

Учитывая изложенное, указанная выше правовая оценка спорной ситуации и соответствующие выводы по ней, содержащиеся в приведенной выше судебной практике и письмах Минфина России, сделаны по аналогичным, а в ряде случаев и по идентичным обстоятельствам.

В то же время, как указывает заявитель и установлено судом, Общество приняло НДС к вычету по спорным сводным счетам-фактурам в 4 квартале 2020 г., руководствуясь вышеуказанными обстоятельствами.

На стр. 26 решения отмечено, что указанное письмо Минфина России не содержит положений, определяющих иные, отличные от установленных в НК РФ, условия для принятия НДС к вычету, а разъясняет порядок выставления счетов-фактур заказчиками инвестору как сторонами инвестиционного договора.

Вместе с тем, такой вывод прямо противоречит содержанию письма. Предметом обращения в финансовое ведомство не являлась необходимость разъяснения порядка выставления счетов-фактур в рамках договоров на реализацию инвестиционных проектов, поскольку Общество применяет этот порядок с 1999 г. и пользуется по этому вопросу (помимо указанных выше норм) другими адресными разъяснениями Минфина России, направленными письмом от 18.04.2001 N 04-03-10/5.

Разъяснения Минфина России, содержащиеся в спорном письме от 2013 г., направлены в ответ на запрос Общества, обусловленный прекращением реализации капитального строительства в рамках инвестиционной схемы договорных отношений в связи с переходом на агентскую схему и, соответственно, прекращением применения норм, регламентирующих принятие НДС к вычету в рамках инвестиционной схемы. Для Общества целью указанного обращения было устранение неопределенности в ситуации изменения схемы реализации инвестиционных проектов, а именно, связанной с наличием/отсутствием права на вычет по сводным счетам-фактурам в отсутствие факта ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.

Как указано выше, Минфин России не усмотрел препятствий для применения рассматриваемых вычетов в ситуации прекращения реализации инвестиционной схемы капитального строительства и перехода на агентскую схему.

При этом в письме Минфина России не указано, что у общества в принципе отсутствовали препятствия для принятия НДС к вычету и ранее: в рамках прекращаемой инвестиционной схемы, то есть в 2010 г., по факту выставления сводного счета-фактуры при передаче обществу НЗС, как предложено в оспариваемом решении.

Общество при исчислении НДС последовательно придерживается указанного выше порядка применения вычетов по НДС. Следует отметить, что до недавнего времени такой подход не вызывал возражений со стороны налогового органа. Напротив, по итогам проведенных ранее камеральных и выездных проверок инспекция систематически подтверждала правомерность вычетов по сводным счетам-фактурам, выставленным в связи с передачей НЗС.

Так, по результатам камеральных налоговых проверок инспекцией подтверждена правомерность возмещения НДС в ситуациях, аналогичных спорной: за 2 квартал 2014 г. решением от 05.11.2014 N 21; за 2 квартал 2015 г. - решением от 20.11.2015 N 38

При этом, как следует из материалов дела, в ходе проверки за 2 квартал 2014 г., в ответ на сообщение от 02.10.2014 N 1099, общество письмом от 09.10.2014 N 09-5880 сообщало инспекции об основаниях для заявления вычетов по НДС по сводным счетам-фактурам, выставленным за пределами 3-х летнего срока. Как и в спорной ситуации, это были сводные счета-фактуры, выставленные в связи с передачей НЗС, и НДС к вычету по ним заявлялся по основаниям, аналогичным тем, по которым НДС заявлен к вычету в декларации.

Факт заявления обществом к возмещению НДС по счетам-фактурам на НЗС в налоговых периодах 2014-2015 гг. подтверждается выписками из книг покупок за эти налоговые периоды, в которых отражены сводные счета-фактуры на НЗС, выставленные за пределами трехлетнего срока.

В отзыве инспекция указывает, что в рамках камеральной проверки за 2 квартал 2014 и 2015 годов учитывались только те доказательства, которые получены в рамках ее проведения, что не лишает налоговый орган возможности по установлению новых фактических обстоятельств и получении новых доказательств в рамках рассматриваемой камеральной налоговой проверки.

Иными словами, по мнению инспекции, во всех случаях, когда соответствующее нарушение не отражено в акте проверки (решении), можно говорить о неисследованности налоговым органом вопроса о праве на вычет.

Однако, данные доводы инспекции суд первой инстанции правомерно отклонил, поскольку не соответствуют нормам НК РФ и опровергаются материалами дела в связи со следующим.

Обществом в материалы дела представлены пояснения, относящиеся к налоговым периодам по НДС в 2014-2015 годах, где заявитель указывает, что на протяжении указанного периода налоговым органом первоначально, в ходе проверки за 2 квартал 2014 г., был досконально исследован вопрос о праве общества на вычет НДС по аналогичным сводным счетам-фактурам на НЗС. Впоследствии, правомерность принятия указанных сумм НДС к вычету систематически и последовательно подтверждалась инспекцией вплоть до 2021 г. При этом за налоговые периоды по НДС 2014-2015 годов инспекцией были проведены камеральные проверки, по результатам которых право Общества на рассматриваемые вычеты было подтверждено.

В силу п. 8 ст. 88 и п. 1 ст. 176 НК РФ, а также разъяснений абз. 2 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 и определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-0 проверка обоснованности заявленного к возмещению НДС является не правом, а обязанностью налоговых органов, произвольный отказ от исполнения которой недопустим.

Помимо сводных счетов-фактур на НЗС в книгах покупок Общества за 2014-2015 годы не отражались какие-либо иные сводные счета-фактуры, датированные ранее трехлетнего периода до даты подачи налоговых деклараций по НДС. Это означает, что, подтверждая право на вычет НДС по ним, у инспекции не могло быть сомнений в отношении правовых и документальных оснований для возмещения налога.

Изложенные обстоятельства не позволяют налоговому органу утверждать, что в ходе многочисленных камеральных проверок им не исследовались сводные счета-фактуры на НЗС, выставленные за пределами трехлетнего периода. При этом налоговый орган регулярно сталкивался с фактами отражения Обществом указанных счетов-фактур в книгах покупок и подтверждал право на вычет НДС по ним. Таким образом, возмещение НДС было обусловлено не отказом от исследования спорного вопроса со стороны налогового органа, а, напротив, его обоснованными выводами о наличии права на возмещение налога (п. 2 ст. 176 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов.

Произвольное изменение позиции налогового органа в отсутствие изменения каких-либо фактических обстоятельств, новых доказательств, а также правового регулирования рассматриваемых отношений нарушает статьи 22, 87 и пункт 8 статьи 101 НК РФ, а также: принцип последовательности налоговых органов в формулировании выводов по результатам проверок, сформулированный Верховным Судом РФ в Определениях от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133; принцип правовой определенности и защиты правомерных ожиданий налогоплательщика (Определения от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 и от 20.09.2021 N 305-ЭС21-11548); принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства и недопустимости лишения налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (закреплен, например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 N 41-П, определениях от 10.11.2016 N 2561-О и от 26.11.2018 N 3054-О, а также в определении ВС РФ от 12.10.2021 N 305-ЭС21-11708).

Ссылка инспекции на постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14786/08 правомерно отклонена судом первой инстацнии как необоснованная, поскольку не применима к обстоятельствам настоящего дела.

Действительно, в указанном судебном акте признана допустимой иная, в том числе противоположная оценка судами тождественных обстоятельств.

Вместе с тем, в указанном судебном акте речь идет именно об оценке судами применительно к ст. 71 АПК РФ фактических обстоятельств на основании имеющихся в материалах дела доказательств. Напротив, в настоящем деле между сторонами отсутствует спор по фактическим обстоятельствам, имеющим отношение к праву на налоговый вычет, и их оценке.

Как указано в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 15.12.2021 по делу N А41-12777/2021, для целей установления факта нарушения налоговым органом требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, необходимо установить, имел ли налоговый орган достаточную информацию и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить налогоплательщику правильно уплачивать налоги.

Наличие всех вышеуказанных обстоятельств подтверждаются материалами дела и доводами, приведенными в пунктах 3.1 и 3.3 настоящих пояснений.

Следовательно, не имеется оснований для вывода о формальном характере аргумента Общества о нарушении инспекцией требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика. Такой аргумент общества не базируется исключительно на том, что в ходе предыдущих проверок инспекцией соответствующих претензий не предъявлялось.

По указанным же причинам к обществу не может быть и применена позиция, изложенная в определении ВС РФ от 12.10.2021 N 305-ЭС21-11708, согласно которой на принцип защиты правомерных ожиданий не может полагаться предусмотрительный и разумный участник экономической деятельности, который должен был ожидать применения соответствующих [негативных] мер со стороны государства.

В рассматриваемом случае длительность и систематичность подтверждения налоговым органом права Общества на вычет спорных сумм НДС, а также единство правоприменительной практики по этому вопросу исключают для Общества обязанность ожидать получения отказа в возмещении НДС со стороны налоговых органов.

Таким образом, на основании неизменных фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств, а также неизменных норм права и устоявшейся правоприменительной практики инспекцией в 2021 г. сделан вывод, противоположный подходам в применении норм права, ранее утвержденным инспекцией и сложившимся в отношениях с налогоплательщиком.

Таким образом, ранее - в периоде заявления вычета по сводным счетам-фактурам на НЗС без факта ввода в эксплуатацию объекта, инспекция исходила из того, что заявление вычетов по ним является незаконным (не опоздавшим, а преждевременным), а позднее - в периоде ввода объекта в эксплуатацию (и иных обстоятельств), инспекция считает заявление этих же вычетов также незаконным, но уже по причине пропуска срока.

Такой подход приводит к невозможности для общества в принципе применить законное право на налоговые вычеты по НДС ни в одном из налоговых периодов. При этом единственной причиной такой ситуации выступают действия одного и того же налогового органа, а также не согласуется с целями и мотивами, которыми должны руководствоваться налоговые органы, а также недопустимостью причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Такая правовая позиция закреплена в определениях СКЭС ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 и от 02.07.2019 N 310-ЭС19-1705.

Также судом установлено, что примененный инспекцией в рамках рассматриваемого дела подход противоречит также позиции, сформулированной в определении СКЭС ВС РФ от 24.11.2021 N 310-ЭС21-11695, предполагающей стабильность прав субъектов инвестиционной деятельности, равных прав при осуществлении инвестиционной деятельности и защитой инвестиции, закрепленным, в частности, ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

На момент заключения договора на реализацию инвестиционных проектов и начала инвестиционной деятельности, а также позднее, вплоть до вынесения инспекцией оспариваемого решения, Общество, действуя добросовестно, было вправе рассчитывать на то, что при инвестиционном строительстве оно сможет реализовать право на вычет НДС, уплаченного подрядчикам и поставщикам в составе цены приобретаемых работ (товаров). При этом общество, будучи последовательным в определении своих налоговых обязательств, в течение более чем 7 лет руководствовалось направляемыми ему разъяснениями Минфина России, правоприменительной практикой, а также регулярным подтверждением налоговым органом права на возмещение НДС в ситуациях, аналогичных рассматриваемой.

Подход, примененный налоговым органом и отраженный в оспариваемом решении, ухудшает положение общества как инвестора.

Также, как следует из содержания оспариваемого решения (п. 2.2. решения), при проведении камеральной проверки инспекцией проводились мероприятия, направленные на установление таких обстоятельств, как период фактического получения обществом сводных счетов-фактур от заказчика, а также период фактического принятия обществом к учету работ по объекту НЗС.

Изложенное позволяет апелляционному суду прийти к выводу, что инспекция во исполнение положений ч. 1 ст. 9, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела не доказана правомерность принятого в отношении общества оспариваемого решения.

Исходя из вышеизложенного, вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.07.2021 N 27 является незаконным.

Также суд установил, что указанное решение нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку, как указано выше, подход, примененный налоговым органом и отраженный в оспариваемом решении, ухудшает положение общества как инвестора.

Следовательно, непризнание оспариваемого решения незаконным будет препятствовать восстановлению нарушенных прав заявителя.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что требования общества подлежат удовлетворению ввиду наличия оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 201 АПК РФ.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой доказательств и иным толкованием норм материального права, не опровергают правильные выводы суда.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы уже были предметом судебного разбирательства в суде первой инстанции, им была дана соответствующая правовая оценка, и оснований для переоценки выводов суда не имеется.

Разрешая спор, суд первой инстанции правильно определил юридически значимые обстоятельства, дал правовую оценку установленным обстоятельствам и постановил законное и обоснованное решение. Выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения, судом первой инстанции допущено не было.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 01.08.2022 по делу N А40-1163/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Ж.В. Поташова

Судьи

В.А. Свиридов И.А. Чеботарева