Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2023 г. N 20АП-4302/22 по делу N А23-7285/2017

г. Тула

28 марта 2023 г.

Дело N А23-7285/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 21.03.2023.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.03.2023.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Мордасова Е.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акуловой О.Д., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Калужской области (Калужская область, Людиновский район, г. Людиново, ОГРН 1044004102922, ИНН 4024008503) - Головачевой М.А. (доверенность от 09.01.2023 N 437), Панакшиной С.А. (доверенность от 09.01.2023 N 431), от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Калужской области (г. Калуга, ОГРН 1044004614741, ИНН 4028032810) - Панакшиной С.А. (доверенность от 09.01.2023 N 49-31/1), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Калужский цементный завод" (Калужская область, Думиничский район, с. Маклаки ОГРН 1074027000695, ИНН 4027077632), третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Калужский цементный завод" Гриченко Эдуарда Константиновича (г. Москва), извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием системы веб-конфереции, апелляционную жалобу конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Калужский цементный завод" Гриченко Эдуарда Константиновича на решение Арбитражного суда Калужской области от 06.05.2022 по делу N А23-7285/2017 (судья Бураков А.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Калужский цементный завод" (далее - ООО "КЦЗ", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Калужской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 5 по Калужской области, инспекция) о признании недействительным решения от 04.04.2017 N 3.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции ООО "КЦЗ" уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.04.2017 N 3 в части: начисления в пункте 2.1.2 описательной части решения инспекции налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2013 года - недоимки в размере 22 853 128 руб.; пени в размере 6 653 451 руб. 42 коп.; начисления в пункте 2.1.3 описательной части решения инспекции налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года - недоимки в размере 28 716 555 руб.; пени в размере 5 962 675 руб.70 коп.; штрафа в размере 5 743 311 руб.; предложения об уменьшении убытков по налогу на прибыль за 2012 в сумме 484 161 063 руб., указанного в пункте 2.3 описательной части решения инспекции.

Уточнение принято судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы Калужской области (далее - УФНС России по Калужской области, управление).

Решением Арбитражного суда Калужской области от 25.03.2019, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Центрального круга от 29.01.2020 решение Арбитражного суда Калужской области от 25.03.2019 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2019 по делу N А23-7285/2017 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калужской области.

Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калужской области, суд кассационной инстанции указал то, что судами не дана надлежащая оценка представленным налогоплательщиком доказательствам, не установлены и не исследованы необходимые для вынесения обоснованного решения обстоятельства; при новом рассмотрении судам следует учесть выводы суда кассационной инстанции, дать оценку всем доказательствам, представленным сторонами в обоснование своих требований и возражений, в их совокупности, и с учетом этого разрешить заявление общества по существу.

При новом рассмотрении дела к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечен конкурсный управляющий ООО "КЦЗ" Гриченко Эдуард Константинович.

Решением Арбитражного суда Калужской области от 06.05.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, конкурсный управляющий ООО "КЦЗ" Гриченко Эдуард Константинович обжаловал его в апелляционном порядке.

Управление и инспекция возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзывах.

Общество и конкурсный управляющий представителей в судебное заседание не направили, извещены о времени и месте судебного заседания надлежащим образом. Дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 156, 266 АПК РФ.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 АПК РФ, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о наличии оснований для его отмены в части в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "КЦЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 30.09.2015.

По результатам проверки составлен акт от 19.12.2016 N 17 и принято решение от 04.04.2017 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), с учетом отягчающих и смягчающих обстоятельств, в виде штрафа в общем размере 5 743 311 руб., доначислен налог на добавленную стоимость в общей сумме 51 674 976 руб., а также начислены пени по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 12 620 653 руб., начислены пени по налогу на доходы физических лиц в размере 111 500 руб., предложено уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2012 год в размере 484 161 063 руб.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обжаловало его в УФНС России по Калужской области.

Решением управления от 31.07.2017 N 63-10/08190 решение инспекции от 04.04.2017 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным и необоснованным, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Налогоплательщик оспаривает решение инспекции в части доначисления налогов по следующим эпизодам:

1) доначисление НДС за 2 квартал 2013 года в сумме 22 853 128 руб. (пункт 2.1.2 решения). В качестве основания доначисления инспекция указала, что в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ общество на дату выполненных работ (30.04.2013) не восстановило НДС в размере 22 853 128 руб., ранее начисленный на предоплату и принятый к вычету от генподрядчика ООО "Премиумстрой", в результате чего дважды заявило к вычету НДС в размере 22 853 128 руб.: ООО "КЦЗ" перечислило платежным поручением от 11.04.2013 N 370 на оплату аванса генподрядчику ООО "Премиумстрой" 149 814 954 руб., в том числе НДС 22 853 128 руб., отразив указанную сумму налога в книге покупок за 2 квартал 2013 года (порядковая запись N 55 на аванс счет-фактура от 11.04.2013 N 107) и эту же сумму налога заявило в книге покупок за 2 квартал 2013 года (порядковая запись N 181 за выполненные строительно-монтажные работы счет-фактура от 30.04.2013 N 125);

2) доначисление НДС за 4 квартал 2014 года в сумме 28 716 555 руб. (пункт 2.1.3 решения). В качестве основания доначисления инспекция указала на отсутствие реального выполнения работ по договору строительного подряда, заключенному генеральным подрядчиком ООО "Премиумстрой" (контрагент 1 звена) с подрядчиком ООО "Практика СК" (контрагент 2 звена) и с последующим заключением договоров по цепочке субподрядчиков: ООО "Строительно-ремонтная компания ВекторСтрой" (далее - ООО "СРК ВекторСтрой", контрагент 3 звена) - ООО "СтройРесурс" (контрагент 4 звена) - далее контрагенты 5-6 звена на объектах заказчика; нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ, выразившееся в неправомерном принятии к вычету сумм НДС по документам, содержащим недостоверные сведения по хозяйственным операциям с названными контрагентами; создание искусственного документооборота через цепочку контрагентов, которые не могли выполнить строительно-монтажные работы, с целью увеличения стоимости работ и получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС без осуществления реальных хозяйственных операций; не проявление должной заботливости и осмотрительности обществом при выборе подрядчиков и субподрядчиков, привлекаемых к строительным работам на его объекте.

3) уменьшение убытков по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 484 161 063 руб. Основанием уменьшения явилось нарушение пункта 1 статьи 272 и пунктов 1, 2 статьи 265 и пункта 1 статьи 54 НК РФ ООО "КЦЗ" неправомерно в 2012 году отнесло в расходы убытки (прошлых лет 2011 года) в размере 484 161 063 руб. (пункт 2.3 решения).

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований, признав решение инспекции от 04.04.2017 N 3 в части оспариваемых эпизодов законным и обоснованным.

По эпизоду доначисления ООО "КЦЗ" НДС за 2 квартал 2013 года в сумме 22 853 128 руб. суд пришел к выводу о том, что ООО "КЦЗ" на дату выполненных работ (30 апреля 2013 года) по договору N 1ЖД, не восстановило НДС в сумме 22 853 128 руб., ранее начисленный на предоплату и принятый к вычету от контрагента ООО "Премиумстрой", в связи с чем требования в этой части оставлены без удовлетворения.

По эпизоду доначисления ООО "КЦЗ" НДС за 4 квартал 2014 года в сумме 28 716 555 руб. судом установлен и инспекцией не оспаривается факт осуществления строительно-монтажных работ. Вместе с тем, суд пришел к выводу, что каких-либо доказательств выполнения спорных строительных работ (а, тем более, в 4 квартале 2014 года) генподрядчиком ООО "Премиумстрой" собственными силами в материалах дела не имеется; на факт невыполнения ООО "Премиумстрой" работ, с учетом взаимозависимости между ООО "КЦЗ и ООО "Премиумстрой", указывают показания свидетелей, отсутствие сведений об ООО "Премиумстрой" в представленной в материалы дела исполнительской документации. Кроме того, судом приняты во внимания решения Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения ООО "Премиумстрой" и ИФНС России N 33 по г. Москве об отказе привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения ООО "Практика СК" от 08.10.2020 N 07-05/03736.

По эпизоду уменьшения убытков за 2012 год на 484 161 063 руб. суд пришел к выводу, что представление обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год с отражением расходов, относящихся к 2011 году, в ноябре 2015 года свидетельствует об обнаружении ошибки именно в ноябре 2015 года, а не в 2012 году, как утверждает общество. Отклонив ссылку заявителя на пояснительную записку бухгалтера ООО "КЦЗ" от 17.11.2015, представленную в подтверждение выявления ошибки в бухгалтерском учете именно в 2012 году, поскольку пояснительная датирована временем сдачи уточненной декларации 2015 годом, суд посчитал обоснованными действия инспекции по уменьшению суммы убытка за 2012 год на расходы, относящиеся к 2011 году.

Проверив в порядке апелляционного производства обжалуемый судебный акт, правильность применения норм материального и норм процессуального права, а также соответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункту 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Обосновывая свой вывод о нарушении обществом указанных положений закона, налоговый орган указал, что общество на дату выполненных работ (30.04.2013) не восстановило НДС в размере 22 853 128 руб., ранее начисленный на предоплату и принятый к вычету от генподрядчика ООО "Премиумстрой", в результате чего дважды заявило к вычету НДС в размере 22 853 128 руб.: ООО "КЦЗ" перечислило платежным поручением от 11.04.2013 N 370 на оплату аванса генподрядчику ООО "Премиумстрой" 149 814 954 руб., в том числе НДС 22 853 128 руб., отразив указанную сумму налога в книге покупок за 2 квартал 2013 года (порядковая запись N 55 на аванс счет-фактура от 11.04.2013 N 107) и эту же сумму налога заявило в книге покупок за 2 квартал 2013 года (порядковая запись N 181 за выполненные строительно-монтажные работы счет-фактура от 30.04.2013 N 125);

Признавая выводы судов по данному эпизоду не соответствующими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции указал, что судами не исследовалось платежное поручение от 11.04.2013 N 370; перечисленная обществом в адрес ООО "Премиумстрой" данным платежным документом сумма в обжалуемых судебных актах не указана. Между тем, из книги покупок общества усматривается, что данным платежным поручением были оплачены не только счета-фактуры N 107 и 125, но и иные счета-фактуры того же контрагента - например, счет-фактура от 11.04.2013 N 108 на 400 000 000 руб., в том числе НДС в размере 61 016 949 руб. 15 коп. (порядковый номер 180 книги покупок за 2 квартал 2013 года). При этом, какой объем работ и в рамках какого договора был указан в данном документе ни налоговым органом в ходе проверки, ни судами при рассмотрении дела не исследовалось; объемы работ, принятые обществом от ООО "Премиумстрой" в рамках различных договоров, судами также не исследовались и не сопоставлялись.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде обществом принимались работы и товары и производилась их оплата единственному контрагенту ООО "Премиумстрой" в рамках трех различных договоров: N 1-ФЗ на строительство "под ключ" непосредственно цементного завода в с. Маклаки Думиничского района; N 1-АД на строительство автодороги "Родник" от строящегося цементного завода в с. Маклаки до федеральной автотрассы "М-3"; N 1-ЖД на строительство железнодорожных путей необщего пользования на станции Пробуждение Московской железной дороги (Кировский район).

Из анализа представленных ООО "КЦЗ" счетов-фактур, книг покупок за 2 квартал 2013, карточек счета 60 за 2013 следует следующее.

В авансовом счете-фактуре от 11.04.2013 N 107 на сумму 149 814 954 руб. 34 коп., выставленном ООО "Премиумстрой", в графе 1 (в описании выполненных работ) указано: "Оплата по договору от 01.06.2009 N 1-ФЗ за выполненные строительно-монтажные работы", в то же время в этом счете-фактуре имеется ссылка на платежное поручение от 11.04.2013 N 370.

В графе "назначение платежа" платежного поручения от 11.04.2013 N 370 на сумму 149 814 954 руб. 34 коп. указано: "оплата по договору от 15.11.2012 N 1ЖД за выполнение строительно-монтажных работ согласно счету от 08.04.2013 N 19, сумма 149 814 954 руб. 34 коп.".

ООО "КЦЗ" в карточке счета 60 за 2013 год проведена проводка с комментарием "оплата по договору от 15.11.2012 N 1 ЖД за выполнение строительно-монтажных работ", в книге покупок ООО "КЦЗ" за 2 квартал 2013 года (порядковая запись N 55) отражена оплата по счету-фактуре от 11.04.2013 N 107 на сумму 149 814 954 руб. 34 коп., сумма НДС - 22 853 128 руб. 63 коп.

В счете-фактуре от 30.04.2013 N 125 в графе 1 (описание выполненных работ) указано: "СМР на объекте железная дорога на основании договора подряда от 15.11.2012 N 1ЖД."

В карточке счета 60 за 2013 ООО "КЦЗ" проведена проводка с комментарием зачет аванса поставщику и ссылка на договор от 15.11.2012 N 1ЖД, в книге покупок за 2 квартал 2013 года (порядковая запись N 181) отражена оплата по счету-фактуре от 30.04.2013 N 125 на сумму 465 475 945 руб. 85 коп., сумма НДС - 71 004 805 руб. 30 коп., а также имеется указание на авансовый платеж 11.04.2013.

Счет-фактура от 11.04.2013 N 107 отражен контрагентом ООО "Премиумстрой" в книге продаж во втором квартале 2013 года (порядковая запись N 65), сумма НДС - 22 853 128 руб.

В справке о выполненных работах КС-N 3 от 30.04.2013 указано: выполнены работы по договору 1ЖД от 15.11.2012, что соответствует счете-фактуре от 30.04.2013 N 125.

Таким образом, счет-фактура на выполненные работы от 30.04.2013 N 125 имеет отношение к авансовому счету-фактуре от 11.04.2013 N 107, в авансовой счет-фактура от 11.04.2013 N 107 в графе 1 (в описании выполненных работ) ошибочно указано "Оплата по договору от 01.06.2009 N 1-ФЗ за выполненные строительно-монтажные работы". Указанные счета-фактуры относятся к одному договору от 15.11.2012 N 1ЖД.

Согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В силу положений пункта 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Таким образом, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов при перечислении поставщику предоплаты в счет предстоящих поставок товаров реализуется налогоплательщиком при соблюдении следующих условий: при наличии оформленного в соответствии с требованиями пункта 5.1 статьи 169 НК РФ счета-фактуры на предоплату, документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты и договора, содержащего условие об оплате (частичной оплате) товаров в счет предстоящих поставок.

При этом по договору от 15.11.2012 N 1ЖД с учетом всех изменений, дополнений и приложений предварительная оплата не предусмотрена.

Как указал Минфин России в письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39, если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено либо соответствующий договор отсутствует, при этом предварительная оплата перечисляется на основании счета, то НДС по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается.

В силу подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановление суммы налога на добавленную стоимость, раннее принятого к вычету на основании пункта 12 статьи 171 Кодекса с перечисленных авансовых платежей, должно быть произведено в том объеме, в котором у покупателя возникло право на вычет суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным работам в данный налоговый период.

За 2013 год ООО "КЦЗ" согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ по книге продаж и деклараций по НДС не восстанавливало НДС в сумме 22 853 128 руб.

Сумма восстановленного налога должна быть отражена в книге продаж за 2 квартал 2013 года и в строке 110 раздела 3 декларации по НДС за 2 квартал 2013 года, и увеличить общую сумму исчисленного налога по НДС, что ООО "КЦЗ" исполнено не было.

Кроме того, с учетом указаний суда кассационной инстанции о необходимости выяснить тот факт, что платежным поручением от 11.04.2013 N 370 были оплачены не только счета-фактуры N 107 и N 125, но и иные счета того же контрагента - например, счет-фактура от 11.04.2013 N108 на сумму 400 000 000 руб., в том числе НДС в размере 61 016 949 руб. 15 коп. (порядковый номер 180 книги покупок ООО "КЦЗ" за 2 квартал 2013 года), суд области обоснованно указал на следующее.

В авансовом счете-фактуре от 11.04.2013 N 108 на сумму 400 000 000 руб., в том числе НДС 61 016 949 руб., выставленном ООО "Премиумстрой", в графе 1 (в описании выполненных работ) указано "Аванс по договору от 01.06.2009 N 1-ФЗ за СМР", также в этом счете-фактуре имеется ссылка на платежное поручение от 11.04.2013 N 371 с назначением платежа "оплата по договору от 01.06.2009 N 1-ФЗ за выполнение строительно-монтажных работ согласно счету от 08.04.2013 N 18" на сумму 400 000 000 руб. Восстановлен данный аванс счетом-фактурой от 30.09.2013 N 140, а также счетом-фактурой от 31.12.2013 N 229, в которых имеется ссылка на платежное поручение N 371.

Следовательно, платежным поручением от 11.04.2013 N 370 были оплачены только счета-фактуры N 107 и N 125.

Довод общества о том, что в книге покупок ООО "КЦЗ" за 2 квартал 2013 года (порядковая запись N 55) нет ссылок на авансовый счет-фактуру от 11.04.2013 N 107, а отражен счет-фактура от 17.04.2013 N 70 по контрагенту ООО "Дата-мастер" на сумму покупки всего 6200 руб., сумма НДС 945 руб. 76 коп., (порядковая запись N 181) нет ссылок на счет-фактуру от 30.04.2013 N 125, а отражена счет-фактура от 31.05.2013 N 141 по контрагенту ООО "Дата-мастер" на сумму покупки всего 360 000 руб., сумма НДС 54 915 руб. 25 коп., противоречит материалам дела.

Книга покупок ООО "КЦЗ" за 2 квартал 2013 года к материалам дела N А23-7285/2017 приобщена в электронном виде на диске CD-R (т. 2 л.д. 121, путь доступа к документу: прил 8 эл/ Кн.пок. 2 кв. 2013).

В книге покупок ООО "КЦЗ" за 2 квартал 2013 года под порядковым номером N 55 записи сведений о счет-фактуре (графа 1, лист 4 электронной копии книги покупок за 2 квартал 2013) значится авансовая счет-фактура от 11.04.2013 N 107; под порядковым номером N 181 записи сведений о счете-фактуре (графа 1, лист 19 электронной копии книги покупок за 2 квартал 2013) значится счет-фактура от 30.04.2013 N 125. Записи сведений о счетах-фактурах ООО "Дата-мастер" от 17.04.2013 N 70 и от 31.05.2013 N 141 указаны на листе 17 электронной копии книги покупок ООО "КЦЗ" за 2 квартал 2013 и в графе 1 указаны другие порядковые номера записи сведений о счетах-фактурах.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ООО "КЦЗ" на дату выполненных работ (30.04.2013) по договору N 1ЖД не восстановило НДС в сумме 22 853 128 руб., ранее начисленный на предоплату и принятый к вычету от контрагента ООО "Премиумстрой".

В связи с изложенным требования общества в этой части удовлетворению не подлежат.

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки установлено, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ неправомерно предъявлен в 4 квартале 2014 года НДС к вычету по счету-фактуре от 31.12.2014 N 437 за выполнение строительно-монтажных работ, выставленному ООО "Премиумстрой", что повлекло неуплату НДС за 4 квартал 2014 года в размере 28 716 555 руб.

В качестве основания доначисления инспекция указала на отсутствие реального выполнения работ по договору строительного подряда, заключенному генеральным подрядчиком ООО "Премиумстрой" (контрагент 1 звена), с подрядчиком ООО "Практика СК" (контрагент 2 звена) и с последующим заключением договоров по цепочке субподрядчиков: ООО "Строительно-ремонтная компания ВекторСтрой" (далее - ООО "СРК ВекторСтрой", контрагент 3 звена) - ООО "СтройРесурс" (контрагент 4 звена) - далее контрагенты 5-6 звена на объектах заказчика; нарушение статей 169, 171, 172 НК РФ, выразившееся в неправомерном принятии к вычету сумм НДС по документам, содержащим недостоверные сведения по хозяйственным операциям с названными контрагентами; создание искусственного документооборота через цепочку контрагентов, которые не могли выполнить строительно-монтажные работы, с целью увеличения стоимости работ и получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС без осуществления реальных хозяйственных операций; не проявление должной заботливости и осмотрительности обществом при выборе подрядчиков и субподрядчиков, привлекаемых к строительным работам на его объекте.

Кассационный суд, отменяя судебные акты по делу, указал, что оценивая доводы сторон по данному эпизоду и доказательства, представленные в обоснование данных доводов, суды первой и апелляционной инстанции не учли, что доводы и доказательства налогового органа сводятся не к невозможности реального исполнения обязательств перед обществом его единственным контрагентом ООО "Премиумстрой", а к контрагентам самого ООО "Премиумстрой", причем не всем, а к отдельным контрагентам второго, третьего, четвертого и последующего звеньев. При этом те обстоятельства, что ООО "Премиумстрой" в полном объеме учитывало суммы НДС, полученные от общества в составе оплаты за выполненные работы, при исчислении своих налоговых обязательств по НДС, и что налоговые органы по месту учета ООО "Премиумстрой" не имеют к нему претензий по поводу правильности исчисления и полноты уплаты НДС в бюджет, не были приняты судами во внимание.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу положений пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 названного Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Из названных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются: факт приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

При этом установленный главой 21 НК РФ порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость распространяется только на добросовестных налогоплательщиков для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, возможность возмещения НДС из бюджета обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Данная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 12670/09, от 20.04.2010 N 18162/09.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

На основании пункта 2 статьи 9 названного Закона обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа, дата составления документа, наименование экономического субъекта, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц) совершившего сделку и ответственного за его оформление, подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц и т.д.

В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.

Как установлено пунктом 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ, формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Согласно пункту 8 статьи 3 Закона N 402-ФЗ факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (хозяйственная операция).

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1).

В пункте 3 названного Постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно пункту 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

В пункте 10 названного Постановления разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Согласно пункту 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как следует из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 15.02.2005 N 93-О указал на то, что налогоплательщик не может быть освобожден от обязанности доказывания реальности хозяйственных операций, достоверности сведений, изложенных в первичных бухгалтерских документах, осуществляющих отражение бухгалтерских операций все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Следовательно, судом должна быть оценена реальность понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличие у налогоплательщика подтверждающих затраты первичных документов, оформленных в установленном порядке.

Как указывалось выше, в силу пункта 10 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, возможность возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.11.2006 N 467-О, по смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету; требование указанной нормы, согласно которой налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения.

Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

При этом согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2003 N 329-О, налогоплательщик не несет ответственности за действия третьих лиц по выполнению возложенных на них обязанностей.

Проанализировав материалы дела, заслушав позицию налогового органа, апелляционная коллегия не может признать обоснованным вывод суда первой инстанции по данному эпизоду.

Налоговый орган не представил в материалы дела достаточных доказательств, подтверждающих факт невозможности реального исполнения обязательств перед обществом его единственным контрагентом ООО "Премиумстрой".

В ходе выездной налоговой проверки ООО "КЦЗ" установлено, что между ООО "КЦЗ" (инвестор) и ООО "Премиумстрой" (заказчик-застройщик и генеральный подрядчик) заключены договоры на выполнение строительных работ, а также на оказание услуг заказчика-застройщика и генерального подрядчика по строительству цементного завода и его инфраструктуры (от 01.06.2009 N 1-ФЗ, от 01.06.2012 N 1-АД, от 15.11.2012 N 1-ЖД) по адресу: район села Маклаки Думиничского района Калужской области.

Согласно условиям договоров генеральный подрядчик принимает на себя обязательство выполнить работы собственными и (или) привлеченными силами и средствами, сдача работ должна осуществляться поэтапно, оформляется актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма NКС-3).

Из материалов дела следует, что генподрядчиком ООО "Премиумстрой" в адрес ООО "КЦЗ" в 4 квартале 2014 года за выполненные строительно-монтажные работы (СМР) выставлены счета-фактуры, в том числе счет-фактура от 31.12.2014 N 437 за выполненные СМР на площадке КЦЗ по договору от 01.06.2009 N 1-ФЗ на сумму 261 792 256 руб. 06 коп., в том числе НДС 39 934 411 руб. 93 коп.

Согласно пункту 1.1 предметом договора от 01.06.2009 N 1-ФЗ является выполнение заказчиком - ООО "Премиумстрой" комплекса организационно-управленческих работ и оказание услуг по реализации инвестиционного проекта по строительству "под ключ" Калужского цементного завода, включая необходимые объекты инфраструктуры.

В состав выполняемых ООО "Премиумстрой" работ входит оказание услуг заказчика-застройщика и генерального подрядчика. Пунктом 1.3 договора от 01.06.2009 N 1-ФЗ предусмотрена возможность ООО "Премиумстрой" привлекать для выполнения работ, являющихся предметом договора, третьих лиц.

В силу пункта 2.1.4 договора в обязанности заказчика входит представление по запросу инвестора (ООО "КЦЗ") информации о ходе строительства и расходовании финансовых и иных материальных ресурсов.

Пунктом 2.1.7 договора предусмотрено, что заказчик несет полную ответственность перед инвестором за действия третьих лиц, привлеченных им для исполнения обязательств по договору. Кроме того, заказчик согласно пункту 2.2.4 договора вправе владеть и распоряжаться выделенными инвестором на строительство объекта финансовыми и иными ресурсами, имуществом и материальными ценностями по целевому назначению.

В соответствии с актами о приемке выполненных работ (ф.N КС-2) от 31.12.2014 N 1 по счету-фактуре от 31.12.2014 N 437 выполнены следующие виды работ: земляные работы, устройство фундаментов, монтаж металлоконструкций, электромонтажные работы, внутриплощадочные сети теплоснабжения, устройство стен и перекрытий.

Факт осуществления строительно-монтажных работ инспекцией не оспаривается. При этом налоговый орган указывает, что каких-либо доказательств выполнения спорных строительных работ (а тем более, в 4 квартале 2014 года) генподрядчиком ООО "Премиумстрой" собственными силами в материалах дела не имеется.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентов, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентов или, что налогоплательщик (его взаимозависимые или аффилированные лица) совершает связанные с налоговой выгодой иные операции исключительно с лицами, не исполняющими свои налоговые обязательства.

Вместе с тем, инспекция ни в решении, ни в процессе рассмотрения дела не представила доказательств того, что заявитель действовал согласованно со своим контрагентом с целью необоснованного получения налоговой выгоды.

Инспекцией при проведении проверки установлен факт подконтрольности ООО "КЦЗ" и ООО "Премиумстрой" в связи с тем, что его учредителями являются: ООО "КЦЗ" - 9950 руб. (99,5%) и Бажанов Феликс Викторович - 50 руб. (0,5%).

В соответствии со статьей 105.1 НК РФ ООО "Премиумстрой" является взаимозависимым лицом по отношению к ООО "КЦЗ" (ООО "КЦЗ" является учредителем ООО "Премиумстрой" с долей участия 99,5%), в свою очередь ООО "КЦЗ" является взаимозависимым лицом по отношению к ОАО "Объединение "Мастер" (ОАО "Объединение "Мастер" является учредителем ООО "КЦЗ" с долей участия 100%). Одним из учредителей ОАО "Объединение "Мастер" является Международная коммерческая компания "Виктори Эссет Менеджмент АГ, ИНК", зарегистрированная на Британских Виргинских островах. Согласно выписке ЕГРЮЛ генеральным директором ОАО "Объединение "Мастер" с 16.12.2009 является Бажанов Феликс Викторович, который также является учредителем ООО "Премиумстрой" (с долей участия 0,5%). Руководитель ООО "Премиумстрой" с 25.11.2015 Кульнев С.Г. являлся юрисконсультом в ОАО "Объединение "Мастер" с 16.12.2009 по 10.10.2016.

Таким образом, в соответствии с пунктом 4 статьи 32 и статьей 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и статьями 20, 105.1 НК РФ ООО "КЦЗ" и ООО "Премиумстрой" являются взаимозависимыми.

В процессе судебного разбирательства обществом факт подконтрольности ООО "КЦЗ" и ООО "Премиумстрой" не опровергался.

Вместе с тем, из пункта 6 Постановления N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а должна оцениваться в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 вышеуказанного Постановления.

Наличие взаимозависимости налогоплательщиков само по себе не свидетельствует об отсутствии у налогового органа обязанности по доказыванию обстоятельств, каким образом данный факт повлиял на те или иные результаты правоотношений взаимозависимых юридических лиц (пункт 1 статьи 20 НК РФ).

Между тем, налоговый орган не представил доказательств влияния факта взаимозависимости на условия и экономические результаты сделок и деятельности участников хозяйственного оборота, а также необоснованного уменьшения налоговых обязательств.

Инспекцией не представлено доказательств того, что ООО "КЦЗ" могло направлять в адрес ООО "Премиумстрой" обязательные указания, касающиеся выбора подрядных и субподрядных организаций.

Как следует из пояснений заявителя, ООО "КЦЗ" привлекло ООО "Премиумстрой" к выполнению работ на объекте ввиду объективной необходимости, поскольку само общество создавалось с целью производства цемента (ОКВЭД 23.51), а основными видами деятельности ООО "Премиумстрой" являются строительство жилых и нежилых зданий (ОКВЭД 41.20), дополнительные виды деятельности: производство земляных работ (ОКВЭД 43.12.3), строительство автомобильных дорог и автомагистралей (ОКВЭ 42.11), разведочное бурение (ОКВЭД 43.13), производство прочих строительно-монтажных работ (ОКВЭД 43.29).

В подтверждение проявления должной осмотрительности заявителем представлен пакет учредительных документов ООО "Премиумстрой": копия свидетельства о государственной регистрации, копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, копия решения, приказа о назначении генеральным директором, копия устава.

Из материалов следует, что ООО "Премиумстрой" в установленном порядке зарегистрировано в качестве юридических лиц. Включение хозяйственного общества в Единый государственный реестр юридических лиц публично подтверждает реальность существования и правоспособность такого участника гражданского оборота, в том числе и его исполнительного органа.

Меры, включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Достоверность сведений из ЕГРЮЛ защищена пунктом 4 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, расчетов с бюджетом, в связи с чем, у налогового органа нет оснований ссылаться на недостаточную осмотрительность налогоплательщика при заключении сделок, поскольку согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" содержащиеся в государственных реестрах сведения и документы являются открытыми и общедоступными, за исключением сведений, доступ к которым ограничен.

В пункте 22 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что согласно пункту 2 статьи 51 ГК РФ данные государственной регистрации юридических лиц включаются в Единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления.

Презюмируется, что лицо, полагающееся на данные Единого государственного реестра юридических лиц, не знало и не должно было знать о недостоверности таких данных.

Заинтересованное лицо может официально получить только сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц. Иные сведения, касающиеся осуществления контрагентом хозяйственной деятельности и исполнения им налоговых обязанностей, заинтересованное лицо получить не может.

Какая-либо информация, позволяющая усомниться в добросовестности контрагентов заявителя, на официальном сайте налогового органа отсутствует.

Налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение, по существу, мероприятий налогового контроля и не возлагает на налогоплательщика обязанность, при приобретении товаров (работ, услуг), проверять является ли учредитель, руководитель и главный бухгалтер контрагента таковыми, не обязывает лично знакомиться с генеральными директорами контрагентов и проводить экспертизу их подписей на документах.

В целях подтверждения свих выводов налоговый орган неоднократно ссылается на данные ИР "Риски", согласно которым ООО "Премиумстрой" имеет следующие критерии рисков: отсутствие основных средств.

При этом по имеющейся у налогового органа информации (бухгалтерской отчетности, данных налоговых деклараций) остаточная стоимость основных средств организации составляет: на 31.12.2012 - 177 472 тыс. руб., на 31.12.2013 - 190 266 тыс. руб., на 31.12.2014 - 156 302 тыс. руб. Декларация по транспортному налогу за 2014 год представлена ООО "Премиумстрой" в отношении 43 транспортных средств на сумму налога к уплате в размере 855 тыс. руб.

Кроме того, как указанно в определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.04.2016 N 305-КГ16-3048 по делу N А40-43028/2015, ФИР "Риски" содержит справочную информацию для принятия решения должностными лицами налоговых органов о целесообразности проведения мероприятий налогового контроля в отношении конкретных юридических лиц, факт включения юридического лица в ФИР "Риски" не является однозначным показателем его неблагонадежности.

Довод инспекции о том, что наличие основных средств на балансе ООО "Премиумстрой" является всего лишь имитацией возможной деятельности, не принимается апелляционным судом, поскольку основан на предположении и не подтвержден соответствующими доказательствами.

Вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, о том, что ООО "КЦЗ" для ведения строительно-монтажных работ на объекте Калужский цементный завод выбрало генеральным подрядчиком ООО "Премиумстрой", которое не отвечает критериям, указанным ООО "КЦЗ" на своем сайте, к организациям для ведения строительных работ, признается апелляционной коллегией несостоятельным, поскольку отклонение от обозначенных на официальном сайте общества критериев при выборе контрагента под конкретный вид работ не может служить основанием для вывода о недобросовестности контрагента.

Налоговый орган полагает, что доказательством факта невыполнения ООО "Премиумстрой" работ обязательств по договору является письмо от 27.02.2015 в Межрайонную ИФНС России N 45 по г. Москве, согласно которому общество, поясняя высокий удельный вес налоговых вычетов, сообщило, что оно оказывает услуги генерального подрядчика по строительству Калужского цементного завода для ООО "КЦЗ". Суть оказываемых услуг сводится только к управлению строительным производством, то есть наем субподрядных организаций, контроль за их деятельностью и сдачу результатов выполненных субподрядчиками работ заказчику (т. 19 л.д. 186).

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с такой позицией налогового органа.

Согласно пункту 1.1 предметом договора от 01.06.2009 N 1-ФЗ является выполнение заказчиком - ООО "Премиумстрой" комплекса организационно-управленческих работ и оказание услуг по реализации инвестиционного проекта по строительству "под ключ" Калужского цементного завода, включая необходимые объекты инфраструктуры.

ООО "Премиумстрой" для выполнения строительно-монтажных работ на объекте Калужский цементный завод привлечен субподрядчик ООО "Практика СК" (контрагент 2 звена), с которым заключен договор подряда от 25.06.2013 N 1ПСК.

По условиям пункта 2.1 договора подряда от 25.06.2013 N 1ПСК подрядчик ООО "Практика СК" приняло на себя обязательство самостоятельно или с привлечением субподрядчиков выполнить работы по строительству объекта.

По результатам выполнения СМР (земляные работы, устройство фундаментов, монтаж металлоконструкций, электромонтажные работы, внутриплощадочные сети теплоснабжения, устройство стен и перекрытий) ООО "Практика СК" и ООО "Премиумстрой" были подписаны акты о приемке выполненных работ ф. N КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат ф. N КС-3, выставлен счет-фактура от 31.12.2014 N 0000005 на сумму 219 846 837 руб. 79 коп., в том числе НДС - 33 535 958 руб. 31 коп.

Инспекцией по результатам проведенной налоговой проверки сделан вывод о том, что ООО "Практика СК" фактически не могло выполнить строительно-монтажные работы с учетом следующих обстоятельств:

- по данным ИР "Риски" имущество и земельные участки у ООО "Практика СК" в собственности не зарегистрированы, в собственности находился 1 грузовой автомобиль;

- сведения о среднесписочной численности представлены на 22 человека;

- справки о доходах физических лиц за 2014 год представлены на 54 человек, их них 45 человек нерезиденты.

Кроме того, инспекция указала, что из анализе представленной отчетности ООО "Практика СК" по состоянию на 31.12.2014 следует, что организация основными средствами для выполнения строительно-монтажных работ не оснащена, прибыль и уплата налогов производилась в минимальных размерах, в то время как на счета поступали значительные денежные средства; налоговая нагрузка у ООО "Практика СК" ниже ее среднего уровня по виду экономической деятельности или равна нулю; платежи (коммунальные и эксплуатационные платежи), приобретение основных средств, приобретение материалов для выполнения работ, приобретение канцтоваров и т.д., подтверждающие фактическую и реальную финансово-коммерческую деятельность ООО "Практика СК" не производились.

Вместе с тем, названные обстоятельства не могут свидетельствовать о невозможности выполнения ООО "Практика СК" строительно-монтажных работ.

Согласно бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО "Практик СК" за 2015 год остаточная стоимость основных средств ООО "Практик СК" на 31.12.2014 составляет 6837 тыс. руб., чистая прибыль за 2014 год - 310 тыс. руб., за 2015 год - 601 тыс. руб.

Сведения о численности работников юридических лиц, имеющемся у них на праве собственности или аренды имуществе не находятся в свободном доступе, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует реальная возможность проверить такие данные в отношении своего контрагента.

Отсутствие сведений о наемных работниках, состоящих в штате контрагентов, не исключает возможности наличия договорных отношений с иными организациями, а также привлечение наемных работников без надлежащего оформления. При этом обычаями делового оборота установлено множество иных возможностей для привлечения работников и материальных ресурсов без регистрации их в уполномоченных органах (аренда, наем по гражданским договорам). Деятельность организации не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества сотрудников, технического персонала, имущества, от расходов на оплату коммунальных услуг, заработной платы, услуг связи, поскольку действующее законодательство не обязывает организацию иметь собственные основные средства и соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности.

Указание на минимальные налоговые платежи не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды у добросовестного покупателя - ООО "Калужский цементный завод".

В пункте 10 Постановления N 52 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Такие обстоятельства налоговым органом в отношении общества не установлены.

Факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки (пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017).

Аналогичная позиция выражена и в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О, в котором указано, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Таким образом, налогоплательщики не должны и не вправе заниматься контролем за деятельностью третьих лиц, следовательно, то обстоятельство, что спорные контрагенты второго и последующих звеньев уплачивают налоги в минимальном размере, не может служить основанием для отказа в получении вычета НДС.

ООО "Практика СК", ООО "СРК ВекторСтрой", ООО "СтройРесурс" не являлись контрагентами общества, следовательно, претензии инспекции к контрагентам ООО "Премиумстрой" на правомерность применения ООО "КЦЗ" налогового вычета влиять не могут.

Инспекция в своем решении ссылается на протоколы допросов генерального директора ООО "КЦЗ" Строганова М.В., руководителя службы заказчика ООО "КЦЗ" Куценко К.В., главного инженера службы заказчика ООО "КЦЗ" Брикет А.В., руководителя ООО "Премиумстрой" Грачева С.Р., которые указали на наличие отношений ООО "КЦЗ" и ООО "Премиумстрой", но не помнили подробных фактов хозяйственной жизни этих организаций; отмечает, что большинство работников организаций, выполнявших работы на объекте строительства - Калужский цементный завод, показали, что названия организаций ООО "Практика СК", ООО "СРК Вектор Строй", ООО "Стройресурс" им не знакомы, о них никогда не слышали, а слышали названия иных организаций, которые выполняли строительные работы.

Так, допрошенный в качестве свидетеля генеральный директор ООО "КЦЗ" Строганов М.В. (протокол допроса от 06.07.2016 N 103 - т. 2 л.д. 121, на диске CD-R, путь доступа к документу: прил 12_эл/ Протокол допроса Строганов) показал, что фамилию руководителя генподрядчика ООО "Премиумстрой" и место нахождения ООО "Премиумстрой" не помнит. Виды работ, количество работников ООО "Премиумстрой", выполнявших СМР, и адрес их проживания он также не помнит.

На вопрос, можете ли Вы подтвердить, что субподрядчики ООО "Практика СК", ООО "Векторстрой", ООО "Стройресурс" выполняли строительные работы на объектах ООО "КЦЗ" в 2014 году, свидетель ответил: возможно, кто-то из них принимал участие в проекте, но точно не помню.

Допрошенные в качестве свидетелей руководитель службы заказчика ООО "КЦЗ" Куценко К.В. (протокол допроса от 10.08.2016 N 128 - т. 2 л.д. 121, на диске CD-R, путь доступа к документу: прил 13_эл/ Протокол допроса Куценко) и главный инженер службы заказчика ООО "КЦЗ" Брикет А.В. (протокол допроса от 10.08.2016 N 129 - т. 2 л.д. 121, на диске CD-R, путь доступа к документу: прил 14_эл/Протокол допроса Брикета) также не знают количество работников ООО "Премиумстрой", выполнявших СМР в 2012-2014 годах и адрес их проживания.

Вместе с тем, налоговый орган не обосновал, на каком основании указанные лица, с учетом их должностных обязанностей, должны располагать сведениями о количестве работников и адресах их проживания.

При этом Куценко К.В. в ответах на вопросы N N 17, 18, 27, 29, 33 подтвердил факт производства работ силами ООО "Премиумстрой" и его субподрядчиками. Так, в ответ на вопрос N 17 - если работы на объектах ООО "КЦЗ" выполнялись сторонними организациями, то перечислите, какими организациями в 2012, 2013, 2014 гг., свидетель указал, что работы выполнялись ООО "Премиумстрой" и его субподрядчиками. Руководитель ООО "Премиумстрой" - Грачев (ответ на вопрос N 18). Для работников, выполняющих подрядные и субподрядные работы, было представлено общежитие (ответ на вопрос N 27). Названия организаций ООО "Практика СК" (ИНН 5018156262), ООО "СРК ВектроСтрой" (ИНН 7727811325), ООО "Стройресурс" известны (ответ на вопрос N 29). Свидетель также подтвердил, что подрядчики, субподрядчики ООО "Практика СК" (ИНН 5018156262), ООО "СРК ВектроСтрой" (ИНН 7727811325), ООО "Стройресурс" выполняли строительные работы на объектах ООО "КЦЗ" в 2013, 2014 гг. (ответ на вопрос N 33).

Брикет А.В., в свою очередь, при ответе на вопрос N 27 уточнил, что работники ООО "Премиумстрой", в период выполнения подрядных работ проживали в общежитии на территории ООО "КЦЗ". Налоговым органом оставлены без внимания ответы на иные вопросы, подтверждающие взаимоотношения (производство работ) ООО "КЦЗ" с ООО "Премиумстрой" и далее по цепочке контрагентов - вопросы NN 17, 18, 27, 29, 32, 33, 37. В ответе на вопрос N 17 свидетель указал, что работы на объектах ООО "КЦЗ" выполнялись ООО "Премиумстрой", указал его руководителя (ответ на вопрос N 18). Свидетель подтвердил, что названия организаций ООО "Практика СК" (ИНН 5018156262), ООО "СРК ВектроСтрой" (ИНН 7727811325), ООО "Стройресурс" ему известны (ответ на вопрос N 29) и выполняли строительные работы на объектах ООО "КЦЗ" в 2013, 2014 гг. (ответ на вопрос N 33).

Руководитель ООО "Премиумстрой" с 19.07.2013 по 24.11.2015 Грачев С.Р. (протокол допроса от 03.06.2016 N 08/532 - т. 2 л.д. 121, на диске CD-R, путь доступа к документу: прил 19_эл/Протокол допроса Грачева) в ходе допроса указал, что на территории Калужского цементного завода выполнялись строительные монтажные работы (ответ на вопрос N 22), работы выполнялись сторонними организациями - СКА Монолит, МИГ 95, Пихлер (ответ на вопрос N 23).

Налоговый орган акцентирует внимание на том, что свидетель, не помнит, ставил ли он свою подпись на документах (договорах, счетах-фактурах, актах выполненных работ и другие) между ООО "Премиумстрой" и контрагентами ООО "Практика СК", ООО "СРК ВекторСтрой", ООО "СтройРесурс", также не помнит, какие объекты были сданы для ООО "Премиумстрой" подрядчиками ООО "Практика СК", ООО "СРК ВекторСтрой", ООО "СтройРесурс" в 2013-2014 годах.

Между тем, на вопрос N 78 "знакомы ли вам организации ООО "Практик СК" ИНН 5018156262, ООО "СРК ВекторСтрой" ИНН 7727811325, ООО "Стройресурс" ИНН 7728852645, ООО "Стройпроект" ИНН 7703785002, ООО "Стройкомпани" ИНН 7705537277, ООО "ИмпериалТорг" ИНН 7710949981, ООО "ИнтерСтрой" ИНН 7717761548?" Грачев С.Р. ответил: знакомы ООО "Практик СК", ООО "СтройРесурс", другие организации мне не знакомы.", на вопрос N 84 "как руководитель ООО "Премиумстрой" подтверждаете, что эти контрагенты ООО "Практик СК" ИНН 5018156262, ООО "СРК ВекторСтрой" ИНН 7727811325, ООО "Стройресурс" ИНН 7728852645, ООО "Стройпроект" ИНН 7703785002, ООО "Стройкомпания" ИНН 7705537277, ООО "ИмпериалТорг" ИНН 7710949981, ООО "ИнтерСтрой" ИНН 7717761548 осуществляли строительство объектов на ООО "КЦЗ" Калужская область, с. Маклаки, Думнический район в 2013, в 2014 году?" свидетель указал, что ООО "Практик СК", ООО "СтройРесурс", осуществляли".

То есть генеральный директор ООО "Премиумстрой" Грачев С.Р. подтвердил факт взаимоотношений с ООО "Практик СК" и ООО "СтройРесурс", что, в свою очередь, не соответствует вышеупомянутому утверждению налогового органа.

Налоговый орган указывает, что большинство работников организаций, выполнявших работы на объекте строительства - Калужский цементный завод, показали, что названия организаций ООО "Практика СК", ООО "СРК ВекторСтрой", ООО "Стройресурс" не знакомы, о них никогда не слышали, а слышали названия иных организаций, которые выполняли строительные работы.

В то же время, свидетель Мазурина Н.В. подтвердила знакомство с генеральным директором ООО "Премиумстрой" и выполнение этой организацией СМР для ООО "КЦЗ"; свидетель Булыгин С.Г. подтвердил выполнение СМР ООО "Премиумстрой".

На основании изложенного ссылки налогового органа на свидетельские показания подлежат отклонению, как не свидетельствующие бесспорно о том, что ООО "Премиумстрой" (субподрядчики) не выполняло спорные работы.

При этом суд апелляционной инстанции считает также необходимым отметить, что сами по себе свидетельские показания не могут служить доказательством опровергающим совершение организацией спорных хозяйственных операций применительно к обстоятельствам настоящего дела, поскольку совокупность представленных в материалы дела доказательств, подтверждает факт осуществления обществом с его контрагентами реальных хозяйственных операций по выполнению строительных работ.

Апелляционная коллегия не может согласиться с выводом суда области о том, что документы, представленные ООО "КЦЗ", не подтверждают выполнение работ в 4 квартале 2014 года, а, наоборот, вся представленная исполнительная документация датирована более ранним периодом.

Инспекция ссылается на то, что акты освидетельствования скрытых работ датированы периодом с 20.02.2012 по 26.09.2014, что не соответствуют датам, указанным в актах приемки выполненных работ (ф.КС-2) и справках выполненных работ (ф. КС-3) от 31.12.2014. По мнению налогового органа, несовпадение дат в вышеназванных документах нарушает порядок оформления этих документов, предусмотренный приказом Ростехнадзора от 26.12.2006 N 1128 "Об утверждении и введении в действие Требований к составу и порядку ведения исполнительной документации при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства и требований, предъявляемых к актам освидетельствования работ, конструкций, участков сетей инженерно-технического обеспечения".

Вместе с тем, вопреки доводам инспекции даты в актах освидетельствования скрытых работ и даты актов о приемке выполненных работ не могут и не должны совпадать ввиду следующего.

Так, акт освидетельствования, по своей сути, является промежуточным актом, отражающим фактическое исполнение проектных решений и фактическое положение объектов капитального строительства и их элементов в процессе строительства (пункт 3 общих положений приказа Ростехнадзора от 26.12.2006 N 1128).

Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а утверждены унифицированная формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве, в том числе КС-6 "Общий журнал работ", применяется для учета выполнения строительно-монтажных работ и является документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения и условия производства строительно-монтажных работ.

При этом даты, указанные в общих журналах работ (раздел 3 журналов), - с 20.02.2012 по 26.09.2014, совпадают с датами, указанными в актах освидетельствования скрытых работ (пункт 5 актов освидетельствования) (т. 10 л.д. 1-150, т. 11 л.д. 1-150, т. 12 л.д.1-150, т.13 л.д.1-150, т.14 л.д.1-31).

Таким образом, выводы налогового органа о несоблюдении форм актов и нарушения правил оформления при проведении освидетельствования скрытых работ являются необоснованными.

По ходатайству инспекции к материалам дела приобщены решения Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения ООО "Премиумстрой" и ИФНС России N 33 по г. Москве об отказе привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения ООО "Практика СК" (от 08.10.2020 N 07-05/03736).

Выездная налоговая проверка ООО "Премиумстрой" проводилась по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов в бюджет по всем налогам и сборам за период с 01.10.2013 по 30.09.2015.

По результатам указанной проверки вынесено решение, согласно которому ООО "Премиумстрой" признано нарушившим статью 146 НК РФ, поскольку неправомерно не исчислило в бюджет НДС в качестве налогового агента c предварительной оплаты в адрес GERB Schwingjngsisol 21 ierungen GMBH & Co.KG за работы (услуги) во 2 квартале 2013 года в сумме 1 397 782 руб. и в 1 квартале 2014 года в сумме 1 687 471 руб.; не исчислило в бюджет НДС в качестве налогового агента c предварительной оплаты в адрес Schade Lagertechnik Gmbh за работы (услуги) в 1 квартале 2013 года в сумме 6 082 657 руб.

Следовательно, Межрайонной ИФНС России N 45 по г. Москве при проведении выездной налоговой проверки ООО "Премиумстрой" по аналогичным налогом и сборам и за сопоставимый налоговый период не выявлено фактов необоснованной налоговой выгоды по сделкам с контрагентом ООО "Практик СК", а также по цепочке контрагентов ООО "ВекторСтрой" (контрагент 2-го звена) и ООО "СтройРесурс".

Таким образом, в отношении одного и того же события - сделки по цепочке контрагентов ООО "Практик СК" - ООО "ВекторСтрой" - ООО "СтройРесурс" сформированы различные выводы: при проверке ООО "КЦЗ" - признано фиктивным, при проверке ООО "Премиумстрой" - фактическим.

Вместе с тем, положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (определение от 12.08.2006 N 267-О).

Доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не нашли своего надлежащего, достаточного документального подтверждения. Наличие виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности условий и критериев, приведенных в Постановлении N 53, инспекцией не доказано.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, налоговым органом не представлено бесспорных доказательств, свидетельствующих о нереальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и спорными контрагентами, а также, что общество знало или могло знать о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах контрагентов, доказательств существования сговора между налогоплательщиком и его контрагентами, направленности его действий на уклонение от уплаты налогов.

Кроме того, как указал суд округа, доводы и доказательства налогового органа сводятся не к невозможности реального исполнения обязательств перед обществом его единственным контрагентом ООО "Премиумстрой", а к контрагентам самого ООО "Премиумстрой", причем не всем, а к отдельным контрагентам второго, третьего, четвертого и последующего звеньев.

При этом ООО "Премиумстрой" в полном объеме учитывало суммы НДС, полученные от общества в составе оплаты за выполненные работы, при исчислении своих налоговых обязательств по НДС, а налоговые органы по месту учета ООО "Премиумстрой" не имеют к нему претензий по поводу правильности исчисления и полноты уплаты НДС в бюджет.

Поскольку реальность выполнения работ, принятых обществом от ООО "Премиумстрой", налоговым органом не оспаривалась, произведенные обществом расходы на оплату данных работ приняты налоговым органом в полном объеме, без указаний на оплату обществом не выполнявшихся в действительности работ, оспариваемое решение налогового органа закону по эпизоду правомерности применения обществом налоговых вычетов по НДС в 4 квартале 2014 года нельзя признать соответствующими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

При таких обстоятельствах оспаривание решение инспекции подлежит признанию недействительным в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года в размере 28 716 555 руб., пени в размере 5 962 675 руб. 70 коп., штраф в размере 5 743 311 руб., а решение суда в соответствующей части - отмене.

Решением инспекции от 04.04.2017 N 3 обществу предложено уменьшить убыток по налогу на прибыль за 2012 год в размере 484 161 063 руб. в связи с тем, что ООО "КЦЗ" в нарушение пункта 1 статьи 272 и пунктов 1, 2 статьи 265 и пункта 1 статьи 54 НК РФ неправомерно в 2012 году отнесло в расходы убытки (прошлых лет, 2011 года) в указанном размере.

Суд кассационной инстанции указал, что, оценивая решение налогового органа на соответствие закону по данному эпизоду, судам необходимо было установить, действительно ли были допущены обществом ошибки (искажения) налоговой базы за 2012 год, и оценить правомерность корректировки налоговой базы за этот налоговый период на основании представленных документов, поскольку то обстоятельство, что уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год была подана обществом лишь в 2015 году, само по себе не свидетельствует об обнаружении ошибки именно в 2015 году.

Как следует из материалов дела, ООО "КЦЗ" 17.11.2015 представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2012, 2013 и 2014 годы.

Общество в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год (регистрационный номер 8777784) по строке 301 отразило убыток прошлых налоговых периодов в сумме 484 161 063 руб. (убыток 2011 года). Остаток неперенесенного убытка на 01.01.2012 отсутствует.

ООО "КЦЗ" в ходе проведения выездной налоговой проверки соответственно представлены документы, подтверждающие внереализационные расходы за 2011 год: проценты по займам за 2011 год в сумме 77 148 146 руб. и комиссия за выдачу кредита государственной корпорацией "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" (далее - Внешэкономбанк) за 2011 год в сумме 410 624 865 руб. (т. 7 л.д. 1-127).

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом установлено, что ООО "КЦЗ" период совершения ошибки был известен (2011 год), ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль в 2011 году.

В данном случае налоговым органом не представлено достаточных доказательств нарушения заявителем норм пункта 1 статьи 54, подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку убытки прошлых налоговых периодов фактически были выявлены ООО "КЦЗ" в 2012 году, что подтверждается пояснительной бухгалтера ООО "КЦЗ" от 17.11.2015 (т. 7 л.д. 2).

При таких обстоятельствах решение инспекции от 04.04.2017 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убыток за 2012 год на сумму 484 161 063 руб. подлежит признанию недействительным, а решение суда в соответствующей части - отмене.

Довод заявителя о нарушении его прав при составлении и вручении решения о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно, что в его адрес материалы дополнительных мероприятий направлены в виде приложения N 1 к оспариваемому решению, что подтверждает принятие решения о привлечении общества к ответственности не только без учета мнения заявителя относительно полученных в результате дополнительных мероприятий доказательств, но и отсутствии уведомления общества о рассмотрении материалов, судом первой инстанции правомерно признан необоснованным.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Целью дополнительных мероприятий налогового контроля является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями, что подтверждается пунктом 4.1 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П.

Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации статья 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и ее отсутствие не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не ведет к отмене ненормативного акта (постановление от 18.10.2012 N 7564/12).

Однако отсутствие у налогового органа такой обязанности не исключает наличие у него обязанности обеспечения возможности защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, в том числе посредством предоставления возможности изучения всех имеющихся документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 НК РФ руководитель налогового органа (его заместитель) извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.

Иных способов обеспечения возможности представить налогоплательщику объяснения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля положения статьи 101 НК РФ не предусматривают.

Как установлено судом, по результатам выездной налоговой проверки ООО "КЦЗ" 19.12.2016 составлен акт N 17. Извещением от 19.12.2016 N 38 обществу сообщено о дате, времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, которое назначено на 14 часов 00 минут 01.02.2017. Составленный акт с приложениями и извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки получены 26.12.2016 представителем ООО "КЦЗ" по доверенности Рязанцевым И.А., о чем свидетельствует подпись Рязанцева И.А. на экземпляре акта и извещения. На акт выездной налоговой проверки ООО "КЦЗ" представлены возражения.

Рассмотрение материалов проверки и представленных возражений налогоплательщика состоялось 01.02.2017 (протокол N 01) в отсутствие ООО "КЦЗ" (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика заместителем начальника инспекции принято решение от 01.02.2017 N 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование документов (информации) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ, проведение допросов свидетелей в соответствии со статьей 90 НК РФ) сроком на 1 месяц до 28.02.2017.

Инспекцией решение от 01.02.2017 N 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля направлено ООО "КЦЗ" по телекоммуникационным каналам связи. Данное решение получено обществом 03.02.2017, что подтверждается извещением о получении электронного документа и квитанцией о приеме.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части.

После истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в целях ознакомления ООО "КЦЗ" с их результатом, инспекцией по телекоммуникационным каналам связи направлено уведомление от 28.02.2017 N 4, согласно которому ООО "КЦЗ" приглашено 09.03.2017 для ознакомления с дополнительными мероприятиями налогового контроля. Согласно извещению о получении электронного документа данное решение получено обществом 02.03.2017, в то же время согласно квитанции о приеме принято обществом 10.03.2017.

В связи с этим инспекцией в адрес ООО "КЦЗ" по ТКС повторно направлено уведомление о вызове от 13.03.2017 N 5, которым общество приглашено 23.03.2017 для ознакомления с дополнительными мероприятиями налогового контроля и извещение от 14.03.2017 N 3 о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенное на 14 час. 00 мин. 29.03.2017, которые согласно извещению о получении электронного документа получены обществом 15.03.2017 и согласно квитанции о приеме приняты 21.03.2017.

Налогоплательщик для ознакомления с документами, полученными в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, не явился, о чем инспекцией составлен протокол б/н от 23.03.2017 ознакомления с дополнительными мероприятиями налогового контроля сотрудниками отдела выездных проверок.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Окончательное рассмотрение материалов проверки, возражений на акт проверки и документов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, состоялось 29.03.2017 (протокол N 4) в отсутствие ООО "КЦЗ" (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки, документов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и с учетом возражений ООО "КЦЗ" на акт проверки, инспекцией, в соответствии со статьей 101 НК РФ, вынесено решение от 04.04.2017 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение от 04.04.2017 N 3 с приложениями, в которых содержались копии документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией направлено в адрес ООО "КЦЗ" по почте заказным письмом и получено адресатом 14.04.2017, что подтверждается уведомлением о вручении. Тем самым, инспекция вынесла решение от 04.04.2017 N 3 без нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Довод конкурсного управляющего о том, что обжалуемое решение суда влияет на права и обязанности лиц, не привлеченных к участию в деле, а именно: Калушина С.В., Строганова М.В., Бажанова Ф.В. и ООО "Объединение "Мастер", поскольку по основаниям, содержащимся в оспариваемом решении, данные лица привлекаются к субсидиарной ответственности, подлежит отклонению на основании следующего.

В соответствии с частью 6.1 статьи 268, пунктом 4 части 4 статьи 270 АПК РФ принятие судом решения о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле, является основанием для перехода судом апелляционной инстанции к рассмотрению дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

Основанием для привлечения к участию в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, является наличие у указанных лиц материально-правового интереса к рассматриваемому делу ввиду того, что указанные лица являются участниками спорных правоотношений, либо правоотношений, связанных с правоотношениями, являющимися предметом спора и, соответственно, объективная возможность того, что принятый по делу судебный акт может непосредственно повлиять на права и обязанности третьего лица по отношению к одной из сторон в споре.

Согласно части 1 статьи 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон.

Следовательно, третье лицо без самостоятельных требований является предполагаемым участником материального правоотношения, связанного по объекту и составу с тем, что является предметом разбирательства в арбитражном суде. Основанием для вступления (привлечения) в дело третьего лица является возможность предъявления иска к третьему лицу или возникновения права на иск у третьего лица, обусловленная взаимосвязанностью основного спорного правоотношения между стороной и третьим лицом.

Целью участия третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования, является предотвращение неблагоприятных для него последствий.

При решении вопроса о привлечении в процесс в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, суд обязан исходить из того, какой правовой интерес имеет данное лицо. Материальный интерес у третьих лиц возникает в случае отсутствия защиты их субъективных прав и охраняемых законом интересов в данном процессе, возникшем по заявлению истца к ответчику.

Из решения Арбитражного суда Калужской области от 06.05.2022 по делу N А23-7285/2017 не усматривается, что оно принято непосредственно о правах и обязанностях Калушина С.В., Строганова М.В., Бажанова Ф.В. и ООО "Объединение "Мастер". Мотивировочная и резолютивная части обжалуемого судебного акта также не содержат суждений и выводов об их правах и обязанностях, не возлагают на них каких-либо обязанностей.

Тот факт, что в судебном акте имеются ссылки на показания Строганова М.В. (бывший генеральный директор ООО "КЦЗ") также не является обстоятельством, свидетельствующим о наличии оснований для привлечения его к участию в деле.

Согласно правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 06.03.2023 N 310-ЭС19-28370, если вопрос о законности решения инспекции разрешается вне рамок дела о банкротстве, в частности, при рассмотрении дела в порядке главы 24 АПК РФ, контролирующему лицу, в отношении которого в установленном порядке предъявлено требование о привлечении к субсидиарной ответственности, право на судебную защиту должно быть предоставлено в аналогичном объеме: такое лицо вправе вступить в дело в качестве третьего лица согласно статье 51 АПК РФ, а в случае, когда по делу уже вынесен судебный акт, которым спор разрешен по существу - вправе обжаловать решение суда в апелляционном, кассационном порядке применительно к статье 42 АПК РФ.

Между тем, указанные конкурсным управляющим лица не реализовали своих процессуальных прав и не заявили ходатайств о вступлении в дело в качестве третьих лиц (статья 51 АПК РФ), не обжаловали решение суда по настоящему делу в апелляционном порядке применительно к статье 42 АПК РФ.

Таким образом, вышеприведенный довод конкурсного управляющего в отсутствие соответствующих заявлений, жалоб контролировавших должника лиц является несостоятельным.

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу в арбитражный суд заявления, апелляционной и кассационной жалоб в размере 6000 руб. относятся на инспекцию и подлежат взысканию в пользу общества.

Государственная пошлина в размере 1500 руб., перечисленная по чеку-ордеру от 24.04.2019 (операция: 72), является излишне уплаченной и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 06.05.2022 по делу N А23-7285/2017 отменить в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Калужский цементный завод" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Калужской области от 04.04.2017 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года в размере 28 716 555 руб., пени в размере 5 962 675 руб. 70 коп., штраф в размере 5 743 311 руб.; предложения уменьшить убыток за 2012 год на сумму 484 161 063 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Калужской области от 04.04.2017 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года в размере 28 716 555 руб., пени в размере 5 962 675 руб. 70 коп., штраф в размере 5 743 311 руб.; предложения уменьшить убыток за 2012 год на сумму 484 161 063 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда Калужской области от 06.05.2022 по делу N А23-7285/2017 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Калужской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Калужский цементный завод" судебные расходы по уплате государственной пошлине в размере 6000 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Калужский цементный завод" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 24.04.2019 (операция: 72).

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.В. Большаков

Судьи

Е.В. Мордасов Е.Н. Тимашкова