Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 декабря 2023 г. N 08АП-10395/23 по делу N А75-7604/2023

город Омск

28 декабря 2023 г.

Дело N А75-7604/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 декабря 2023 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Ивановой Н.Е., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Усовой Ю.Б.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-10395/2023) общества с ограниченной ответственностью "Монарх" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 16.08.2023 по делу N А75-7604/2023 (судья Заболотин А.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Монарх" (ОГРН 1168617069488, ИНН 8604061258, адрес: 628311, город Нефтеюганск, строение 4/1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 8619011309, ИНН 8619011309, адрес: 628310, город Нефтеюганск, микрорайон 12, 18 А), при участии в деле третьего лица, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258, адрес: 628011, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, 2), о признании недействительным решения от 09.01.2023 N 12/01 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 18.12.2023,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Монарх" - Колядич Людмила Семеновна по доверенности от 03.04.2023 сроком действия по 31.12.2024;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Грибанова Татьяна Ивановна по доверенности от 11.01.2023 N 03-21/02 сроком действия 1 год;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Першина Зоя Николаевна по доверенности от 15.12.2022 сроком действия 2 года;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Монарх" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО "Монарх") обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - заинтересованное лицо, Инспекция) о признании недействительным решения от 09.01.2023 N 12/01 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление, вышестоящий налоговый орган) от 18.12.2023.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 16.08.2023 по делу N А75-7604/2023 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на то, что налоговым органом необоснованно переквалифицированы гражданско-правовые отношения в трудовые в целях налогообложения. Налогоплательщик полагает, что суды и налоговый орган не вправе проверять экономическую целесообразность решений участников бизнеса, указывает, что в течение всего срока деятельности налогоплательщика показатели и результаты финансово-хозяйственной деятельности оставались прибыльными. По мнению заявителя, налоговым органом не представлено убедительных доказательств создания схемы по минимизации налогов, в качестве доказательств под сомнение поставлена цена сделки, при этом стороной Инспекции не представлено доказательств взаимозависимости или аффилированности сторон по сделке.

06.12.2023 Инспекция представила отзыв на жалобу.

08.12.2023 Управление представило отзыв на жалобу.

В судебном заседании апелляционной инстанции 12.12.2023 представитель ООО "Монарх" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель Инспекции оспаривал доводы жалобы по мотивам, изложенным в отзыве, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Управления поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании по рассмотрению апелляционной жалобы 12.12.2023 был объявлен перерыв до 19.12.2023.

18.12.2023 Управление представило дополнительные пояснения.

18.12.2023 от Инспекции поступило ходатайство о приобщении к материалам судебного дела решение УФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югры от 18.12.2023 N 07-20-19638@.

19.12.2023 от Инспекции поступило ходатайство о приобщении к материалам судебного дела приложения к решению УФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югры от 18.12.2023 N 07-20-19638@ (расчет налогов и штрафных санкций).

В судебном заседании 19.12.2023 приобщены поступившие документы, объявлен перерыв до 26.12.2023.

В судебном заседании, возобновленном после перерыва, представители ООО "Монарх" и налогового органа поддержали ранее озвученные процессуальные позиции.

Рассмотрев материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва, дополнительные пояснения, приобщенные документы, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в период с 05.03.2022 по 31.05.2022 проведена выездная налоговая проверка Общества по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2019 по 31.12.2020, по окончании которой инспекцией составлен акт налоговой проверки от 01.08.2022 N 12/07.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принято решение от 09.01.2023 N 12/01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Монарх" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, статьи 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Общая сумма штрафных санкций составила 108 782 руб. (уменьшена в 16 раза в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств). ООО "Монарх" (как налоговому агенту) доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2019-2020 годы, а также страховые взносы на общую сумму 6 568 853 руб. Согласно протоколу расчета пени, сумма пени составила 2 355 747 руб. 08 коп.

Основанием для доначисления ООО "Монарх" НДФЛ и страховых взносов послужил вывод Инспекции о том, что заключенный Обществом с ИП Ионовой Д.С. договор от 06.10.2016 N 1 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ООО "Монарх" управляющему - ИП Ионовой Д.С. фактически подменял собой трудовой договор, что позволило Обществу незаконно минимизировать суммы НДФЛ и страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет.

Общество, не согласившись с указанным решением, обжаловало его в досудебном порядке путем направления жалобы в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы решением Управления от 03.04.2023 решение Инспекции оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения.

Вышеизложенные обстоятельства послужили основанием для обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Принятое Арбитражным судом Тюменской области решение от 16.08.2023 является предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В проверяемый период Общество являлось плательщиком единого налога по УСН с объектом налогообложения "доходы".

В силу статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Согласно статье 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

В соответствии со статьей 348.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Работники ООО "Монарх", работающие по трудовому договору, в соответствии со статьей 207 НК РФ являлись налогоплательщиками по НДФЛ.

В силу статьи 208 НК РФ к доходам относится, в том числе, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей.

Согласно статье 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Налоговая ставка по НДФЛ устанавливается статьей 224 НК РФ и составляет размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно статье 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе, организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (пункт 1 статьи 420 НК РФ).

Тарифы страховых взносов установлены в статье 425 НК РФ. Тариф страхового взноса представляет собой величину страхового взноса на единицу измерения базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 425 НК РФ тарифы страховых взносов устанавливались в спорный период в следующих размерах:

1) на обязательное пенсионное страхование в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 22 процента, свыше установленной предельной базы - 10 процентов;

2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 2,9 процента;

3) на обязательное медицинское страхование - 5,1 процента.

Согласно положениям статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

Согласно статье 346.20 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы и иное не установлено настоящим пунктом и пунктами 1.1, 3, 3.1 и 4 настоящей статьи.

Налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и иное не установлено настоящим пунктом и пунктами 2.1, 3, 3.1 и 4 настоящей статьи.

Для индивидуальных предпринимателей также установлен тариф по уплате страховых взносов - 1 процент.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление N 53), представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей Постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Основанием получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы. То есть предоставляемые налогоплательщиком документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении НДС должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми, отражать реальные хозяйственные операции и соответствовать фактическим обстоятельствам дела.

Обязанность налогоплательщика по предоставлению достоверных сведений о выполненной хозяйственной (финансовой) операции (приобретение товаров, выполнение работ, предоставление услуг и пр.) обусловлена необходимостью создания реального рынка товаров, работ, услуг.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Пунктом 1 Постановления N 53 также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно пункту 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, в том числе в результате назначения на должность или утверждения в должности (статья 16 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ)).

Согласно статье 56 ТК РФ по трудовому договору работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

В силу статьи 67 ТК РФ трудовой договор заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. Трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня фактического допущения работника к работе, а если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии были признаны трудовыми отношениями, - не позднее трех рабочих дней со дня признания этих отношений трудовыми отношениями, если иное не установлено судом.

Гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе (статья 1 ГК РФ).

Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.

Принимая во внимание указанные нормы права, предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в организации. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы (трудовой функции) как длительного процесса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему. Принятие решений о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю, об утверждении управляющего и условий договора с ним относится к компетенции общего собрания участников либо совета директоров (наблюдательного совета) (подпункт 2 пункта 2.1 статьи 32, подпункт 4 пункта 2 статьи 33 указанного Закона).

Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и Уставом общества.

Как следует из оспариваемого решения, материалов проверки и объяснений лиц, участвующих в деле, основанием для принятия Инспекцией оспариваемого решения явился вывод о том, что Обществом в проверяемом периоде допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, выразившееся в неправомерном отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по оказанию услуг по управлению организацией в рамках договора от 06.10.2016 N 1 с ИП Ионовой Д.С. без соответствующего отражения выплаченных управляющему сумм вознаграждения в составе объекта налогообложения и налоговой базы для исчисления страховых взносов и НДФЛ.

Инспекция пришла к выводу о том, что указанный договор исполнялся как трудовой договор и имеет признаки трудового договора, составлен исключительно с целью получения необоснованной налоговой экономии, приняв во внимание следующие обстоятельства.

В период с 08.04.2013 по 27.07.2017 Ионова Д.С. являлась директором ООО "Роял Плаза" - гостиницы, расположенной по адресу - г. Нефтеюганск, 13 мкр., строение 4/1.

Собственником здания гостиницы является Писаренко В.М. (право собственности зарегистрировано 25.07.2013 N 86-8604/036/2013-406).

05.10.2016 Писаренко В.М. в качестве единственного учредителя зарегистрировано ООО "Монарх". С момента создания ООО "Монарх" применяет УСН (объект налогообложения "Доходы").

Инспекцией установлено и ООО "Монарх" по существу не оспариваются обстоятельства того, что ООО "Монарх" фактически являющегося той же гостиницей, что и ООО "Роял Плаза", а именно представляет собой одно здание и наименование гостиницы, у обществ один и тот же учредитель и единоличный исполнительный орган (Писаренко В.М. и Ионова Д.С.), 32 работника ООО "Монарх" являлись работниками ООО "Роял Плаза".

27.07.2017 ООО "Роял Плаза" исключено из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией по решению учредителя.

За 2 месяца до регистрации ООО "Монарх" Ионова Д.С. регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя (12.08.2016) с основным видом деятельности: "Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления". С момента регистрации ИП Ионова Д.С. применяет УСН (объект налогообложения "Доходы").

06.10.2016 (на следующий день после регистрации ООО "Монарх") ООО "Монарх" заключает с ИП Ионовой Д.С. (управляющий) заключен договор от 06.10.2016 N 1 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ООО "Монарх" - управляющему.

Согласно пунктам 1.1, 1.3 договора N 1 ООО "Монарх" с 06.10.2016 передало ИП Ионовой Д.С. (управляющий) закрепленные уставом Общества, иными внутренними документами Общества и действующим законодательством Российской Федерации полномочия единоличного исполнительного органа ООО "Монарх".

Пунктами 2.3, 2.4 договора N 1 стороны определили, что расчеты с управляющим производятся ООО "Монарх" на основании подписываемого в конце каждого месяца акта об оказании услуг. Вознаграждение перечисляется на расчётный счёт управляющего в течение 15 рабочих дней со дня подписания акта об оказании услуг.

Ежемесячное вознаграждение управляющему за осуществление полномочий единоличного исполнительного органа Общества определено пунктом 2.1 договора N 1 с 01.01.2017 - в размере 450 000 руб.

Дополнительным соглашением от 01.01.2019 N 1 к договору N 1 ежемесячное вознаграждение управляющему с 01.01.2019 установлено - в размере 915 850 руб. Срок действия договора N 1 установлен до 31.12.2020 (пункт 7.1 договора). Дополнительным соглашением от 28.02.2020 N 2 срок действия договора N 1 продлен до 31.12.2025.

За 2019, 2020 годы в адрес управляющего выплачено вознаграждение в общей сумме 22 348 000 руб. Сумма уплаченного ИП Ионовой Д.С налога в связи с применением УСН с учетом выплаченных страховых взносов за 2019, 2020 годы в общей сумме 258 492 руб., составила 1 082 388 руб.

В ходе проверки в подтверждение исполнения ИП Ионовой Д.С. обязательств по договору N 1 ООО "Монарх" предоставило договор N 1 с дополнительными соглашениями NN 1, 2, акты оказанных услуг за 2019-2020 годы, акты сверок расчетов, отчеты к актам выполненных работ.

Между тем, представленные акты оказанных ИП Ионовой Д.С. услуг не конкретизированы, в наименовании услуг указаны только реквизиты договора и месяц оказания услуг - "вознаграждение управляющему согласно договору N 1 от 06.10.2016 за _".

Ионова Д.С. в ходе допроса пояснила, что письменные отчеты к актам являются внутренними документами, требования к их составлению и хранению отсутствуют. ИП Ионова Д.С. отчитывалась в устной форме, распечатанные отчеты не подписывались (протокол допроса свидетеля от 14.07.2022, ответ на вопросы N N 19, 20).

Затем в ходе проведения выездной налоговой проверки 12.05.2022 Инспекции были представлены отчеты к актам выполненных работ, которые подписаны только Ионовой Д.С.

При этом из представленных отчетов невозможно определить стоимость каждой услуги управляющего.

Согласно карточкам субконто ООО "Монарх" по контрагенту ИП Ионова Д.С. общество неоднократно выплачивало Ионовой Д.С. авансы, о чем свидетельствует наименование документа - "зачет аванса поставщику".

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что вознаграждение управляющему выплачивалось при отсутствии надлежащих отчетов о деятельности, а так же без учета достигнутых результатов.

При выполнении схожих обязанностей в качестве директора ранее в ООО "Роял Плаза" Ионова Д. С. получала заработную плату в среднем не более 48 000 руб. в месяц (максимальная сумма ее дохода согласно справкам формы 2-НДФЛ - за 2015 год и составила 573 967 руб.), а в ООО "Монарх" ежемесячное вознаграждение составило от 450 000 руб. до 915 850 руб.

Удельный вес вознаграждения управляющего ООО "Монарх" ИП Ионовой Д.С. от общего фонда оплаты труда Общества составил в 2019 году - 96%, в 2020 году - 47%.

Согласно упрощенной бухгалтерской отчетности ООО "Монарх" чистая прибыль общества за 2017 год составила 18 659 000 руб., за 2018 год - 6 537 000 руб., за 2019 год - 12 826 000 руб.

Увеличение вознаграждения управляющему с 01.01.2019 фактически произведено при значительном уменьшении чистой прибыли ООО "Монарх" за 2018 год.

Анализ положений договора от 06.10.2016 N 1 (с учетом дополнительных соглашений) позволяет суду признать обоснованными выводы налогового органа о том, что фактически отношения между ООО "Монарх" и ИП Ионовой Д.С. носили трудовой характер.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

Так, договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью такого договора является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

От договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности работника, при этом важен процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя.

Согласно разъяснениям, содержащимся в абзаце третьем пункта 8, в абзаце втором пункта 12 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации", если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако, в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу части четвертой статьи 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Из материалов дела следует, что договор от 06.10.2016 N 1 имеет признаки трудового договора, так как обладает длительным сроком действия (заключен на срок более чем 4 года), ежемесячное вознаграждение управляющему установлено в фиксированном размере и не зависит от финансового результата Общества и объема услуг управляющего.

Какая-либо связь между деятельностью управляющего, получаемым им вознаграждением и достижением Обществом результатов финансово-хозяйственной деятельности, отсутствует.

По договору от 06.10.2016 N 1 права и обязанности Управляющего схожи с правами и обязанностями руководителя Общества. Управляющая ИП Ионова Д.С. действует без доверенности от имени Общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки, подписывает финансовые и иные документы; открывает в банках расчетный и иные счета, распоряжается имуществом и финансовыми средствами Общества в пределах своей компетенции; руководит исполнительным персоналом Общества, издает приказы о назначении на должность работников Общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания, издает приказы (распоряжения), локальные нормативные акты, обязательные для персонала Общества).

Из существа договора от 06.10.2016 N 1 следует, что ИП Ионовой Д.С. выполняется не какая-то конкретная работа (определенная услуга), а предусмотрено регулярное исполнение обязанностей, схожих с обязанностями руководителя Общества.

Так, управляющий подконтролен единственному участнику ООО "Монарх" (как и ранее, в должности директора), то есть фактически подчинен правилам внутреннего распорядка Общества.

Управляющий обязан в установленном внутренними документами Общества порядке, отчитываться перед лицом, установленном участником Общества по вопросам деятельности Общества, входящим в компетенцию Управляющего (пункт 3.4.3 договора N 1). Контроль за деятельностью управляющего осуществляет единственный участник Общества (пункт 4.1 договора N 1). Управляющий несет ответственность за убытки, причиненные ООО "Монарх" виновными действиями управляющего, за исключением случаев, когда эти убытки возникли в результате исполнения Управляющим директивы участника Общества (пункт 6.3).

Ионова Д.С. не несла собственных расходов на аренду офиса, на покупку канцелярии, на Интернет и телефонию, бензин и т.п.

В проверяемой период Ионовой Д.С. приобретены в собственность 3 квартиры в г. Нефтеюганске и сданы ею в аренду ООО "Монарх", которое в свою очередь сдавало квартиры в длительную субаренду юридическим лицам.

Ссылки ООО "Монарх" на то, что Ионова Д.С. своего рабочего места не имела, правомерно были отклонены судом первой инстанции, так как согласно показаниям Ионовой Д.С. в период работы в ООО "Роял Плаза" также не имела персонального рабочего кабинета, ей был оборудовано рабочее место, которое находилось в бэк-офисе.

Налоговой проверкой установлено, что деятельность Ионовой Д.С. в качестве управляющего ООО "Монарх" сводилась к руководству начальниками служб, в силу чего отсутствие рабочего места ИП Ионовой Д.С. в гостинице ООО "Монарх" не опровергает совокупность иных доказательств, установленных налоговой проверкой.

Инспекцией также было установлено, что ООО "Монарх" являлось единственным источником дохода ИП Ионовой Д.С. в проверяемом периоде, что подтверждается ее налоговыми декларациями по УСН, книгами доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей и банковскими выписками по расчетному счету Ионовой Д.С.

В рамках рассмотрения спора ООО "Монарх" указало на то, что ИП Ионова Д.С. оказывала так же услуги ООО "Эколайф", которое оплатило услуги Ионовой Д.С. после обращения последней в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и вступления в силу решения по делу N А75-15239/2021.

Однако согласно информации по судебному делу N А75-15239/2021 с исковым заявлением к ООО "Эколайф" ИП Ионова Д.С. обратилась 01.10.2021, то есть после заседания рабочей группы, проведенной 01.08.2021, где в том числе, было сообщено, что ИП Ионова Д.С. имела единственный источник дохода - ООО "Монарх".

При этом при значительной задолженности ООО "Эколайф", большая часть которой была образована в 2018-2020 годах, в суд ИП Ионова Д.С. обратилась только в 2021 году, что ставит под сомнение реальность данной задолженности и оказанных услуг в принципе.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в постановлении от 29.03.2022 по делу N А75-15239/2021 указал, что деятельность ООО "Эколайф" являлась убыточной, цель, на достижение которой направлена воля сторон при заключении договора, не достигнута. В связи с чем указанным постановлением стоимость услуг ИП Ионовой Д.С. ООО "Эколайф" за период с августа 2017 года по март 2020 года уменьшена с 6 000 000 руб. до 2 700 000 руб.

Более того, Инспекцией установлено, что директор и единственный учредитель ООО "Эколайф" Аникина С.В. зарегистрирована по одному адресу места жительства с директором и единственным учредителем ООО "Монарх" Писаренко В.М.

При таких обстоятельствах взыскание задолженности с ООО "Эколайф" Ионовой Д.С. заявленных Обществом доводов не подтверждает.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что отношения сторон носили систематический и длительный характер и предполагали непрерывный процесс работы, при этом значение имел сам процесс труда, а не результат выполненной работы, что является признаками трудового договора

Таким образом, вопреки доводам жалобы, Инспекцией установлена совокупность обстоятельств заключения и исполнения договора N 1, доказывающих, что названный договор управления, заключенный ООО "Монарх" с ИП Ионовой Д.С. подменяет трудовой договор с данным лицом, а денежные выплаты, полученные от Общества, являлись заработной платой Ионовой Д.С.

Доводы подателя апелляционной жалобы о том, что суды и налоговый орган не вправе проверять экономическую целесообразность решений участников бизнеса, отклоняются судом, поскольку в настоящем случае судом не оценивается экономическая целесообразность решений ООО "Монарх", а дается оценка реальным правоотношениям, сложившимся между ООО "Монарх" с ИП Ионовой Д.С. в качестве трудовых.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 2.2 определения от 19.05.2009 N 597-О-О, пункт 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018, если отношения сторон договора фактически складываются как трудовые, то независимо от их юридического оформления к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Выводы налогового органа и суда о фактических трудовых отношениях между ООО "Монарх" с ИП Ионовой Д.С. влекут закономерные выводы о наличии на стороне Общества как налогового агенты исполнения обязанности по уплате НДФЛ по ставке 13%, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (22%), на обязательное социальное страхование (2,9%), на обязательное медицинское страхование (5,1%).

Так, решением от 09.01.2023 N 12/01 ООО "Монарх" было привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122, статьи 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Общая сумма штрафных санкций составила 108 782 руб. (уменьшена в 16 раза в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств). ООО "Монарх" доначислен НДФЛ за 2019-2020 годы, а также страховые взносы на общую сумму 6 568 853 руб. Согласно протоколу расчета пени, сумма пени составила 2 355 747 руб. 08 коп.

При этом при принятии решения от 09.01.2023 N 12/01 Инспекцией не были учтены обстоятельства того, что в спорный период ИП Ионовой Д.С. был перечислен в бюджет за 2019-2020 годы единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 1 082 388 руб., в том числе за 2019 год - 516 262 руб., за 2020 год - 566 126 руб., а также страховые взносы в сумме 258 492 руб. (2019 год -143 138 руб., 2020 год - 115 354 руб.).

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговую обязанность следует, среди прочего, понимать как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства (постановления от 03.06.2014 N 17-П, от 06.06.2019 N 22-П, от 19.12.2019 N 41-П, от 31.03.2022 N 13-П и др.).

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции и выходило бы за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Судом апелляционной инстанции в заседании был объявлен перерыв. Инспекции предложено сделать расчет доначисленных сумм налогов и сборов и учетом фактически поступившего от ИП Ионовой Д.С. УСН в бюджет.

После перерыва в материалы дела поступило решение Управления, отраженное в письме от 18.12.2023 N 07-20-19638@, которым решение Инспекции от 09.01.2023 N 12/01 частично отменено, произведен перерасчет налоговых обязательств Общества в части уплаты НДФЛ за 2019-2020 годы в сумме 1 082 388 руб. и в части уплаты страховых взносов в размере 294 592 руб. за проверяемый период.

Таким образом, решение Инспекции от 09.01.2023 N 12/01 отменено в части необоснованного начисления НДФЛ и страховых взносов за 2019-2020 годы в общей сумме 1 376 980 руб., а также соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия (пункты 1.2 статьи 101.2 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган: оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; отменяет акт налогового органа ненормативного характера; отменяет решение налогового органа полностью или в части; отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

С учетом положений пункта 9 статьи 101 и пункта 2 статьи 101.2 НК РФ, а также разъяснений, содержащихся в пункте 46 постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

При этом в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, то оно вступает в силу с учетом внесенных изменений.

С учетом того, что на момент рассмотрения настоящей апелляционной жалобы решение Инспекции от 09.01.2023 N 12/01 действует только в редакции решения Управления от 18.12.2023 N 07-20-19638@, то суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для его отмены в указанной части.

Доводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом первой инстанции обстоятельств и его выводы, в апелляционной жалобе не приведено.

Оценивая изложенные в апелляционной жалобе доводы, суд апелляционной инстанции установил, что в них отсутствуют ссылки на факты, которые не были предметом рассмотрения суда первой инстанции, имели бы юридическое значение и могли бы повлиять в той или иной степени на принятие законного и обоснованного судебного акта при рассмотрении заявленного требования по существу.

Суд апелляционной инстанции полагает, что, исходя из заявленных требований, с учетом обстоятельств, входящих в предмет доказывания и установленных судом, оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы сторон и оценив все в совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции нарушений норм материального и норм процессуального права не допущено.

Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены определения у суда апелляционной инстанции не имеется. Апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя. Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1 500 руб. подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Монарх" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда от 16.08.2023 по делу N А75-7604/2023 - без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Монарх" из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением от 14.09.2023 N 1103.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова А.Н. Лотов