Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов" (с изменениями и дополнениями)

1 Целью настоящего стандарта является определение порядка, который организация должна применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую сумму. Актив учитывается на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемую сумму, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В таком случае считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы организация отразила убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда организация должна восстанавливать убыток от обесценения и предписывает порядок раскрытия информации.

2 Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

3 Настоящий стандарт не действует в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), поскольку существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования дня признания и оценки данных активов.

4 Настоящий стандарт действует в отношении финансовых активов, классифицируемых как:

В отношении убытков от обесценения других финансовых активов применяется МСФО (IFRS) 9.

5 Настоящий стандарт не применяется к финансовым активам, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 9, оцениваемой по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, входящей в сферу применения МСФО (IAS) 40, а также к относящимся к сельскохозяйственной деятельности биологическим активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, входящим в сферу применения МСФО (IAS) 41. Однако настоящий стандарт действует в отношении активов, которые учитываются по переоцененной стоимости (то есть справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения) в соответствии с положениями других стандартов МСФО, такими как модель учета по переоцененной стоимости, приведенная в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Единственной разницей между справедливой стоимостью актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие являются прямые дополнительные затраты, относящиеся к выбытию этого актива.

6 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Балансовая стоимость - стоимость, по которой учитывается актив после вычета накопленной амортизации и начисленных убытков от обесценения.

Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют получению денежных потоков в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие - дополнительные затраты, непосредственно относящиеся к выбытию актива или генерирующей единицы без учета финансовых издержек и расхода по налогу на прибыль.

Амортизируемая величина - первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость в финансовой отчетности, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Амортизация - систематическое распределение амортизируемой величины актива на срок его полезного использования*.

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".)

Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.

Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из данных величин больше.

Срок полезного использования - это:

Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить от актива или генерирующей единицы.

7 В пунктах 8 - 17 указывается, когда должна быть определена возмещаемая сумма. Хотя в данных требованиях используется термин "актив", они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице. Остальная часть настоящего стандарта построена следующим образом:

8 Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму. В пунктах 12 - 14 представлены некоторые признаки, указывающие на возможность возникновения убытков от обесценения. При наличии любых данных признаков организация должна провести формальную оценку возмещаемой суммы. За исключением требований пункта 10, настоящий стандарт не требует, чтобы организация проводила формальную оценку возмещаемой суммы в отсутствие каких-либо признаков обесценения активов.

9 Организация должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива.

10 Независимо от того, существуют ли какие-либо признаки обесценения, организация также:

11 Способность нематериального актива производить в будущем экономические выгоды в объеме, достаточном для возмещения его балансовой стоимости, обычно подвержена большей неопределенности до начала использования актива, чем после начала его использования. Поэтому настоящий стандарт предписывает, что организация должна не реже, чем раз в год, проводить тест на обесценение балансовой стоимости нематериального актива, который еще не готов к использованию.

12 При оценке наличия признаков возможного обесценения активов организация должна рассмотреть, как минимум, следующие признаки:

Внешние источники информации

13 Перечень, указанный в пункте 12, не является исчерпывающим. Организация может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется определение организацией возмещаемой суммы актива или, в случае гудвила, проведение теста на обесценение в соответствии с пунктами 80-99.

14 Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают следующие индикаторы:

15 Как указано в пункте 10, настоящий стандарт требует, чтобы нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования или еще не готовый к использованию и гудвил проверялись на обесценение не реже, чем раз в год. Помимо применения требований пункта 10, при определении необходимости оценивать возмещаемую сумму актива применяется концепция существенности. Например, если предыдущие расчеты показывают, что возмещаемая сумма актива значительно выше его балансовой стоимости, организации не нужно повторно оценивать возмещаемую сумму актива, если не произошло событие, устраняющее данную разницу. Аналогично предыдущий анализ может показать, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к одному (или нескольким) показателям, перечисленным в пункте 12.

16 В качестве примера ситуации, упомянутой в пункте 15: если рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы доходности инвестиций увеличились в течение рассматриваемого периода, организация не обязана проводить формальную оценку возмещаемой суммы актива в следующих случаях:

17 При наличии признаков возможного обесценения актива это может указывать на то, что оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационная стоимость актива должны быть пересмотрены и скорректированы в соответствии со стандартом, применимым к данному активу, даже если никаких убытков от обесценения в отношении этого актива не признается.

18 Настоящий стандарт определяет возмещаемую сумму как справедливую стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом затрат на выбытие или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. В пунктах 19-57 установлены требования, относящиеся к оценке возмещаемой суммы. Хотя в данных требованиях используется термин "актив", они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице.

19 Не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие, и ценности использования. Если один из данных показателей превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другого показателя.

20 Существует возможность оценить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие даже при отсутствии котируемой цены на идентичный актив на активном рынке. Однако иногда невозможно оценить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие ввиду отсутствия основы для надежной оценки цены, по которой проводилась бы обычная операция по продаже актива между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях. В таком случае организация может использовать в качестве возмещаемой суммы актива его ценность использования.

21 В отсутствие оснований полагать, что ценность использования актива существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, в качестве возмещаемой суммы может быть использована справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие. Это часто бывает справедливо для актива, предназначенного для выбытия. Причина этого заключается в том, что ценность использования актива, предназначенного для выбытия, будет состоять, главным образом, из чистых поступлений от выбытия, поскольку будущие денежные потоки от продолжения использования актива до его выбытия, скорее всего, будут пренебрежимо малы.

22 Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов и групп активов. В таком случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив (см. пункты 65-103), за исключением случаев, когда:

23 В некоторых случаях расчетные оценки, средние величины и упрощенные вычисления могут являться достаточной аппроксимацией точных расчетов, описанных в настоящем стандарте, для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие или ценности использования.

24 Пункт 10 предписывает, чтобы нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования проверялся на обесценение ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой суммой, независимо от того, существуют ли какие-либо признаки возможного обесценения. Однако последний детальный расчет возмещаемой суммы актива, произведенный в предшествующий период, может быть использован для проведения теста такого актива на обесценение в текущем периоде при условии соблюдения всех следующих критериев:

25 - 27 [Удалены]

28 Затраты на выбытие, за исключением тех, которые были признаны в качестве обязательств, вычитаются при оценке справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Примерами таких затрат являются юридические затраты, гербовые сборы и аналогичные налоги на операции, затраты на демонтаж актива, а также прямые дополнительные затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи. Однако выходные пособия (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми дополнительными затратами на выбытие этого актива.

29 Иногда выбытие актива приводит к тому, что покупатель принимает на себя какое-либо обязательство и существует только единое значение справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие для актива и обязательства в совокупности. В пункте 78 содержится разъяснение, как поступать в таком случае.

30 При расчете ценности использования актива учитываются следующие элементы:

31 Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

32 Элементы, определенные в пунктах 30(b), (d) и (е), могут быть отражены либо как корректировка будущих денежных потоков, либо как корректировка ставки дисконтирования. Какой бы метод организация не приняла для отражения ожиданий в отношении возможных колебаний в сумме или распределении во времени денежных потоков в будущем, результат должен отражать ожидаемую приведенную стоимость будущих денежных потоков, то есть средневзвешенное значение всех возможных исходов. В Приложении А представлены дополнительные указания по использованию методов приведенной стоимости при оценке ценности использования актива.

33 При оценке ценности использования актива организация должна:

34 Руководство оценивает обоснованность допущений, на которых строится его текущий прогноз денежных потоков, путем анализа причин расхождения между прошлыми прогнозами денежных потоков и фактическими денежными потоками. Руководство должно обеспечить, чтобы допущения, из которых исходит текущий прогноз денежных потоков, согласовывались с прошлыми фактическими результатами, при условии учета влияния последующих событий или обстоятельств, которые не существовали на момент образования этих фактических денежных потоков.

35 Подробных явных и надежных финансовых бюджетов/прогнозов в отношении будущих денежных потоков за период, превышающий пять лет, обычно не существует. По этой причине оценки руководством будущих денежных потоков основываются на данных последних бюджетов/прогнозов за максимальный период в пять лет. Руководство может использовать прогноз денежных потоков, основанный на финансовых бюджетах/прогнозах за период продолжительностью более пяти лет, если оно уверено, что эти прогнозы надежны, и может продемонстрировать на основе прошлого опыта свою способность точно прогнозировать денежные потоки за такой более длительный период.

36 Прогноз денежных потоков до конца срока полезного использования актива производится путем экстраполяции прогнозов денежных потоков, основанных на финансовых бюджетах/прогнозах, с использованием показателя темпа роста в последующие годы. Используется постоянный или убывающий показатель темпа роста, если только увеличивающийся темп роста не подтверждается объективной информацией о характере жизненного цикла продукта или отрасли промышленности. При необходимости используется нулевой или отрицательный темп роста.

37 При благоприятной рыночной конъюнктуре вероятен выход на рынок конкурентов, что станет сдерживающим фактором роста. Следовательно, организациям будет сложно превысить средний исторический темп роста в долгосрочном периоде (например, двадцать лет) в отношении продуктов, отраслей, страны или стран, в которых организация осуществляет деятельность, или в отношении рынка, на котором используется актив.

38 При использовании данных финансовых бюджетов/прогнозов организация должна проанализировать, отражают ли эти данные разумные и обоснованные допущения и представляют ли они наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива.

39 Расчетная оценка будущих денежных потоков должна включать:

40 Оценка будущих денежных потоков и ставка дисконтирования отражают последовательные допущения о росте цен в результате общей инфляции. Следовательно, если ставка дисконтирования включает влияние роста цен в результате общей инфляции, будущие денежные потоки оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконтирования не включает влияние роста цен в результате общей инфляции, будущие денежные потоки оцениваются в реальном выражении (но при этом учитываются будущие специфические повышения и понижения цен).

41 Прогнозы денежных оттоков включают оттоки денежных средств для текущего обслуживания актива, а также будущие накладные расходы, которые могут быть отнесены на использование актива напрямую или путем распределения на разумной и последовательной основе.

42 Если балансовая стоимость актива еще не учитывает все денежные оттоки, которые ожидаются до того, как актив будет готов к использованию или продаже, оценка будущих денежных оттоков должна включать расчетную оценку всех денежных оттоков, которые, предположительно, произойдут до того, как актив будет готов к использованию или продаже. Например, это относится к незавершенному строительству или проекту в стадии разработки, который еще не завершен.

43 Чтобы избежать задвоения, в расчетную оценку будущих денежных потоков не включают:

44 Будущие денежные потоки оцениваются для актива в его существующем состоянии. В расчетной оценке будущих денежных потоков не должны учитываться расчетные данные о денежных притоках или оттоках, которые ожидаются в результате:

45 Поскольку будущие денежные потоки оцениваются для актива в его существующем состоянии, ценность использования не отражает:

46 Реструктуризация - программа, которая планируется и контролируется руководством, существенно изменяющая масштаб деятельности, осуществляемой организацией, либо способ ее осуществления. МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" содержит указания, поясняющие, когда организация принимает на себя обязательства по реструктуризации.

47 Если организация принимает на себя обязательства по реструктуризации, некоторые активы, вероятно, будут подвержены влиянию такой реструктуризации. Когда организация принимает на себя обязательства по реструктуризации:

48 До тех пор, пока в организации не произойдут денежные оттоки, связанные с улучшением или повышением эффективности использования актива, оценки будущих денежных потоков не должны включать расчетные денежные притоки, ожидаемые в будущем, благодаря увеличению экономических выгод, связанных с данным денежным оттоком (см. иллюстративный пример 6).

49 Оценки будущих денежных потоков учитывают будущие денежные оттоки, необходимые для поддержания уровня экономических выгод, ожидаемых от актива в его существующем состоянии. Если генерирующая единица состоит из активов с разным расчетным сроком полезного использования, при этом все активы необходимы для продолжения работы единицы, замена активов с более коротким сроком полезного использования считается частью текущего обслуживания единицы при оценке будущих денежных потоков, связанных с этой единицей. Аналогично, если отдельный актив состоит из компонентов с разными расчетными сроками полезного использования, замена компонентов с более коротким сроком полезного использования является частью текущего обслуживания актива при оценке будущих денежных потоков, создаваемых этим активом.

50 В расчетной оценке будущих денежных потоков не должны учитываться:

51 Расчетные будущие денежные потоки должны отражать допущения, которые согласуются со способом определения ставки дисконтирования. В противном случае влияние некоторых допущений будет учтено дважды или не учтено вообще. Так как временная стоимость денег учитывается путем дисконтирования расчетных будущих денежных потоков, данные денежные потоки не включают денежные притоки и оттоки в результате финансовой деятельности. Аналогично, поскольку ставка дисконтирования определяется до налогообложения, будущие денежные потоки также оцениваются до налогообложения.

52 Расчетная оценка чистых денежных потоков, которые будут получены (или уплачены) при выбытии актива в конце срока его полезного использования, будет равна сумме, которую организация ожидает получить от выбытия актива при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами, за вычетом расчетных затрат на выбытие.

53 Расчетная оценка чистых денежных потоков, которые будут получены (уплачены) при выбытии актива в конце срока его полезного использования, определяется аналогично справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие, за исключением того, что при оценке таких чистых денежных потоков:

53А Справедливая стоимость отличается от ценности использования. Справедливая стоимость отражает допущения, которые участники рынка могли бы использовать при установлении цены актива. И наоборот, ценность использования отражает влияние факторов, которые могут быть характерны для данной организации и неприменимы в отношении организаций в общем. Например, справедливая стоимость не отражает ни один из следующих факторов, если они не являются общедоступными для участников рынка:

54 Будущие денежные потоки оцениваются в валюте, в которой денежные потоки будут создаваться, и дисконтируются с использованием ставки дисконтирования, соответствующей такой валюте. Организация переводит приведенную стоимость с использованием текущего обменного курса, определенного на дату расчета ценности использования.

55 Ставка (ставки) дисконтирования является ставкой (ставками) до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки:

56 Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту норму доходности, которую потребовали бы инвесторы, если бы они выбрали объект инвестирования, который бы создал денежные потоки, суммы, распределение во времени и структура риска которых были эквивалентны тем, которые организация ожидает получить от актива. Данная ставка оценивается на основе ставки, вытекающей из текущих сделок на рынке для аналогичных активов, или исходя из средневзвешенной стоимости капитала организации, зарегистрированной на фондовой бирже, которая имеет единственный актив (или портфель активов), аналогичный рассматриваемому активу с точки зрения экономической выгоды и рисков. Однако ставка (ставки) дисконтирования, использованная (использованные) для оценки ценности использования актива, не должна (не должны) отражать риски, с учетом которых была скорректирована расчетная оценка будущих денежных потоков. В противном случае эффект некоторых допущений будет учтен дважды.

57 В том случае, если ставка, характерная для конкретного актива, не может быть получена непосредственно на рынке, организация использует суррогатные данные для определения ставки дисконтирования. В Приложении А приводятся дополнительные указания по оценке ставки дисконтирования в таком случае.

58 В пунктах 59-64 установлены требования для признания и оценки убытков от обесценения для отдельного актива, отличного от гудвила. Признание и оценка убытков от обесценения для генерирующей единицы и гудвила рассматриваются в пунктах 65-108.

59 Балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой суммы, только если возмещаемая сумма актива меньше его балансовой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.

60 Убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, в соответствии с моделью учета по переоцененной стоимости в МСФО (IAS) 16). Убыток от обесценения переоцененного актива должен учитываться как уменьшение суммы переоценки в соответствии с положениями такого стандарта.

61 Убыток от обесценения непереоцененного актива признается в составе прибыли или убытка. Однако в отношении переоцененного актива убыток от обесценения признается в составе прочего совокупного дохода в той мере, в которой он не превышает сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такой убыток от обесценения переоцененного актива уменьшает сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

62 В том случае, если оценочная сумма убытка от обесценения больше балансовой стоимости актива, к которому он относится, организация должна признать обязательство, только если это требуется другим стандартом.

63 После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение оставшегося срока его полезного использования.

64 В случае признания убытка от обесценения соответствующие отложенные налоговые активы или обязательства определяются в соответствии с МСФО (IAS) 12 путем сравнения пересмотренной балансовой стоимости актива с его налоговой стоимостью (см. иллюстративный пример 3).

65 В пунктах 66-108 и Приложении С установлены требования для идентификации генерирующей единицы, к которой относится актив, и определения балансовой стоимости генерирующих единиц и гудвила, а также признания убытков от их обесценения.

66 При наличии признаков возможного обесценения актива должна быть оценена возмещаемая сумма отдельного актива. Если оценить возмещаемую сумму отдельного актива невозможно, организация определяет возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива).

67 Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

68 В соответствии с пунктом 6 генерирующая единица для актива - наименьшая группа активов, которая включает данный актив и генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая сумма не может быть определена для отдельного актива, организация выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые денежные притоки.

69 Денежные притоки - притоки денежных средств и их эквивалентов, полученные от сторон, внешних по отношению к организации. При выявлении того, являются ли денежные притоки от актива (или группы активов) в значительной степени независимыми от денежных притоков от других активов (или групп активов), организация рассматривает различные факторы, включая то, как руководство контролирует работу организации (например, по товарным линиям, по видам деятельности, по местоположению отдельных подразделений, районам или регионам), порядок принятия руководством решений о продолжении использования или выбытии активов организации и видов деятельности. Иллюстративный пример 1 посвящен идентификации генерирующей единицы.

70 Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируются как генерирующая единица, даже если часть или вся продукция используется для внутренних нужд. Бели денежные притоки, создаваемые каким-либо активом или генерирующей единицей, зависят от внутренних трансфертных цен, организация должна использовать наилучшую расчетную оценку руководством будущей цены (цен), которая могла бы быть достигнута в операциях между независимыми сторонами, при расчете:

71 Даже если вся продукция (или часть продукции), произведенная активом или группой активов, используется другими генерирующими единицами организации (например, продукция на промежуточной стадии изготовления), данный актив или группа активов формирует отдельную генерирующую единицу, в случае если организация могла бы продать продукцию на активном рынке. Это связано с тем, что актив или группа активов могли бы создавать денежные притоки, которые были бы в значительной степени независимы от денежных притоков от других активов или групп активов. При использовании основанной на финансовых бюджетах/прогнозах информации, относящейся к такой генерирующей единице или другому активу или генерирующей единице, на которые оказывают влияние внутренние трансфертные цены, организация должна скорректировать такую информацию, если внутренние трансфертные цены не отражают наилучшую расчетную оценку руководством будущих цен, которые можно было бы обеспечить в операциях между независимыми сторонами.

72 Для одного и того же актива или типов активов генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому, если только изменение не является обоснованным.

73 Если организация определит, что актив относится к генерирующей единице, отличной от единицы, к которой он относился в предшествующие периоды, или что типы активов, объединенные в генерирующую единицу актива, изменились, пункт 130 требует раскрыть информацию о такой генерирующей единице, если в отношении нее признается или восстанавливается убыток от обесценения.

74 Возмещаемая сумма генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования, в зависимости от того, какая из данных величин больше. В контексте определения возмещаемой суммы генерирующей единицы любая ссылка в пунктах 19-57 на "актив" распространяется и на "генерирующую единицу".

75 Балансовая стоимость генерирующей единицы определяется в соответствии со способом определения возмещаемой суммы генерирующей единицы.

76 Балансовая стоимость генерирующей единицы:

77 В случае группировки активов для оценки возмещаемой суммы важно включить в генерирующую единицу все активы, которые создают или обычно обеспечивали соответствующие денежные притоки. В противном случае может показаться, что генерирующая единица является полностью возмещаемой, хотя на самом деле в ее отношении возник убыток от обесценения. В некоторых случаях, несмотря на то, что некоторые активы участвуют в создании расчетных будущих денежных потоков генерирующей единицы, они не могут быть отнесены к такой генерирующей единице на рациональной и последовательной основе. Это может произойти в отношении гудвила или корпоративных активов, таких как активы головного офиса. В пунктах 80-103 содержится объяснение, что делать с такими активами при проведении теста генерирующей единицы на обесценение.

78 Может быть необходимо проанализировать некоторые признанные обязательства, чтобы определить возмещаемую сумму генерирующей единицы. Это может иметь место в том случае, когда выбытие генерирующей единицы потребовало бы от покупателя принятия на себя обязательства. В данном случае справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (или расчетные денежные потоки от окончательного выбытия) единицы, генерирующей денежные средства, является ценой совместной продажи активов генерирующей единицы и обязательства за вычетом затрат на выбытие. Чтобы провести разумное сопоставление балансовой стоимости генерирующей единицы и ее возмещаемой суммы, балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как ценности использования генерирующей единицы, так и ее балансовой стоимости.

79 По практическим соображениям возмещаемая сумма генерирующей единицы иногда определяется после учета активов, которые не входят в генерирующую единицу (например, дебиторской задолженности или прочих финансовых активов), или признанных обязательств (например, кредиторской задолженности, пенсионных обязательств и прочих оценочных обязательств). В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на сумму балансовой стоимости таких активов и уменьшается на сумму балансовой стоимости таких обязательств.

80 В целях проведения теста на обесценение гудвил, приобретенный при объединении бизнесов, должен с даты приобретения распределяться между всеми генерирующими единицами или группами генерирующих единиц приобретателя, которые, как ожидается, выиграют от синергии в результате объединения, независимо от того, отнесены ли другие активы и обязательства объекта приобретения к данным единицам или группам единиц. Каждая единица или группа единиц, к которой таким образом отнесен гудвил, должна:

81 Гудвил, признанный при объединении бизнесов, является активом, представляющим будущие экономические выгоды от других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Гудвил не генерирует денежные потоки независимо от других активов или групп активов, но часто участвует в денежных потоках многих генерирующих единиц. Иногда гудвил не может быть обоснованно распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами генерирующих единиц. Поэтому самым низким уровнем организации, на котором гудвил отслеживается для целей внутреннего управления, иногда является ряд генерирующих единиц, с которыми он связан, но между которыми не может быть распределен. В пунктах 83-99 и Приложении С ссылки на генерирующую единицу, к которой отнесен гудвил, также считаются ссылками на группу генерирующих единиц, к которой отнесен гудвил.

82 Применение требований пункта 80 приводит к тому, что гудвил проверяется на обесценение на уровне, который отражает то, каким образом организация осуществляет свою деятельность, и с которым гудвил естественным образом может быть ассоциирован. Следовательно, в разработке дополнительных систем отчетности обычно нет необходимости.

83 Генерирующая единица, к которой отнесен гудвил для целей проведения теста на обесценение, может не совпадать с уровнем, к которому гудвил относится в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" в целях оценки прибыли и убытков от курсовой разницы. Например, если в соответствии с МСФО (IAS) 21 организация должна отнести гудвил на сравнительно низкие уровни в целях оценки прибыли и убытков от курсовой разницы, от нее не требуется проверять гудвил на обесценение на том же уровне, если она не отслеживает гудвил на этом уровне для целей внутреннего управления.

84 Если первоначальное распределение гудвила, приобретенного при объединении бизнесов, не может быть завершено до конца годового периода, в котором произошло объединение бизнесов, такое первоначальное распределение должно завершиться до конца первого годового периода, начинающегося после даты приобретения.

85 В соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов", если первоначальный учет объединения бизнесов до конца периода, в котором произошло объединение, может быть проведен только предварительно, приобретатель:

86 Если гудвил отнесен к генерирующей единице и организация ликвидирует деятельность, осуществляемую данной единицей, гудвил, ассоциируемый с выбывающей деятельностью:

87 Если организация реорганизует свою отчетную структуру таким образом, что это изменит состав одной или нескольких генерирующих единиц, к которым был отнесен гудвил, то должно быть произведено перераспределение гудвила между затронутыми реорганизацией единицами. Такое перераспределение гудвила производится с использованием метода относительной стоимости, аналогично методу, использованному при ликвидации организацией деятельности, являющейся частью генерирующей единицы, если только организация не сможет обосновать применение иного метода, который лучше отражает гудвил, относящийся к реорганизованным единицам.

88 В том случае, если, как указано в пункте 81, гудвил связан с генерирующей единицей, но не отнесен к этой единице, такая единица должна быть проверена на обесценение, если существуют признаки возможного ее обесценения, путем сравнения балансовой стоимости единицы без учета гудвила с ее возмещаемой суммой. Убытки от обесценения должны признаваться в соответствии с пунктом 104.

89 Если генерирующая единица, описанная в пункте 88, включает в свою балансовую стоимость нематериальный актив, который имеет неопределенный срок полезного использования или еще не готов к использованию, и такой актив может быть проверен на обесценение только в составе генерирующей единицы, пункт 10 предписывает, чтобы такая генерирующая единица также ежегодно проверялась на обесценение.

90 Генерирующая единица, к которой отнесен гудвил, должна проверяться на обесценение ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения путем сравнения балансовой стоимости единицы, включая гудвил, с ее возмещаемой суммой. Если возмещаемая сумма единицы превышает ее балансовую стоимость, такая единица и отнесенный к ней гудвил считаются необесцененными. Если балансовая стоимость единицы превышает ее возмещаемую сумму, организация признает убыток от обесценения в соответствии с пунктом 104.

91-95 [Удалены]

96 Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, может проводиться в любое время в течение годового периода, при условии, что такой тест проводится каждый год в одно и то же время. Разные генерирующие единицы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако, если гудвил или его часть, отнесенная к генерирующей единице, приобретен при объединении бизнесов в течение текущего годового периода, такая единица должна быть проверена на обесценение до конца текущего годового периода.

97 Если активы, составляющие генерирующую единицу, к которой отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и единица, содержащая гудвил, они должны проверяться на обесценение до проверки единицы, содержащей гудвил. Аналогично, если генерирующие единицы, составляющие группу генерирующих единиц, к которой был отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и группа единиц, содержащих гудвил, отдельные единицы должны проверяться на обесценение до того, как проверяется на обесценение группа единиц, содержащая гудвил.

98 На момент проведения теста на обесценение генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, могут существовать признаки обесценения актива, находящегося в составе единицы, содержащей гудвил. В таком случае организация проверяет на обесценение актив и признает убыток от обесценения в отношении такого актива до проверки на обесценение генерирующей единицы, содержащей гудвил. Аналогично могут существовать признаки обесценения генерирующей единицы, входящей в состав группы единиц, содержащей гудвил. В таком случае организация сначала проверяет на обесценение генерирующую единицу и признает убыток от обесценения в отношении такой единицы до проведения теста на обесценение группы единиц, к которой отнесен гудвил.

99 Последний подробный расчет возмещаемой суммы генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, проведенный в предшествующем периоде, может использоваться для проведения теста на обесценение такой единицы в текущем периоде при условии соблюдения следующих критериев:

100 Корпоративные активы включают активы групп или подразделений, такие как здание головного офиса или подразделения организации, оборудование для электронной обработки данных или научно-исследовательский центр. Структура организации влияет на то, соответствует ли актив приведенному в настоящем стандарте определению корпоративных активов для конкретной генерирующей единицы. Отличительной особенностью корпоративных активов является то, что они не создают денежные притоки независимо от других активов или групп активов и их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.

101 Поскольку корпоративные активы сами по себе не создают денежные притоки, возмещаемая сумма отдельных корпоративных активов не может быть определена, если только руководство не примет решение о выбытии актива. Вследствие этого, если существуют признаки возможного обесценения корпоративного актива, возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы или группы генерирующих единиц, к которой принадлежит этот актив, и сравнивается с балансовой стоимостью этой генерирующей единицы или группы генерирующих единиц. Убыток от обесценения признается в соответствии с пунктом 104.

102 При проведении теста генерирующей единицы на обесценение организация идентифицирует все корпоративные активы, которые связаны с рассматриваемой генерирующей единицей. Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:

103 В иллюстративном примере 8 показано применение данных требований к корпоративным активам.

104 Убыток от обесценения признается в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, к которой отнесен гудвил или корпоративный актив), только если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости единицы (группы единиц). Убыток от обесценения относится на уменьшение балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) следующим образом:

105 При распределении убытка от обесценения в соответствии с пунктом 104 организация не должна уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из перечисленных ниже:

106 Если оценка возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы невозможна, настоящий стандарт предписывает произвольное распределение убытка от обесценения между активами этой единицы, за исключением гудвила, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

107 Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена (см. пункт 67):

108 После применения требований пунктов 104 и 105 в отношении оставшейся суммы убытка от обесценения генерирующей единицы должно признаваться обязательство, только если это требуется другим МСФО.

109 В пунктах 110-116 установлены требования для восстановления убытка от обесценения, признанного в предыдущие периоды в отношении актива или генерирующей единицы. Хотя в данных требованиях используется термин "актив", они в равной мере применимы как к отдельному активу, так и к генерирующей единице. Дополнительные требования для отдельных активов изложены в пунктах 117- 121, для генерирующей единицы - в пунктах 122 и 123, а для гудвила - в пунктах 124 и 125.

110 На конец каждого отчетного периода организация должна определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды в отношении актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму этого актива.

111 При определении наличия признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды в отношении актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился, организация анализирует, как минимум, следующую информацию:

Внешние источники информации

112 Признаки возможного уменьшения убытка от обесценения, указанные в пункте 111 в основном зеркально отображают признаки возможного убытка от обесценения, указанные в пункте 12.

113 Наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в отношении актива, отличного от гудвила, возможно, более не существует или уменьшился, может указывать на то, что оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационная стоимость могут нуждаться в пересмотре и корректировке в соответствии со стандартом, действующим в отношении этого актива, даже если никакой убыток от обесценения в отношении актива не восстанавливается.

114 Убыток от обесценения, признанный в предыдущих периодах в отношении актива, отличного от гудвила, должен восстанавливаться, только если с момента последнего признания убытка от обесценения произошли изменения в расчетных оценках, использованных для определения возмещаемой суммы актива. В таком случае балансовая стоимость актива, за исключением того, что указано в пункте 117, увеличивается до его возмещаемой суммы. Данное увеличение является восстановлением убытка от обесценения.

115 Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного либо с его использованием, либо с его продажей, с даты последнего признания организацией убытка от обесценения в отношении этого актива. Пункт 130 предписывает, чтобы организация идентифицировала изменение расчетных оценок, из-за которого увеличивается расчетный полезный потенциал. Примеры изменения расчетных оценок включают:

116 Ценность использования актива может стать больше балансовой стоимости актива просто потому, что приведенная стоимость будущих денежных притоков увеличивается по мере их приближения. При этом полезный потенциал актива не увеличился. Следовательно, убыток от обесценения не восстанавливается просто потому, что прошло какое-то время (что иногда называется амортизацией дисконта), даже если возмещаемая сумма актива становится больше его балансовой стоимости.

117 Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы.

118 Увеличение балансовой стоимости актива, отличного от гудвила, свыше суммы балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы, является переоценкой. При учете такой переоценки организация применяет стандарт, действующий в отношении актива.

119 Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в составе прибыли или убытка, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, модель учета по переоцененной стоимости в МСФО (IAS) 16). Восстановление убытков от обесценения переоцененного актива должно учитываться как увеличение суммы переоценки в соответствии с положениями такого стандарта.

120 Восстановление убытка от обесценения по переоцененному активу признается в составе прочего совокупного дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу. Однако в той мере, в какой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в составе прибыли или убытка.

121 После признания восстановления убытка от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах таким образом, чтобы распределить скорректированную балансовую стоимость актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии такой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока полезного использования.

122 Восстановление убытка от обесценения генерирующей единицы должно распределяться между активами единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. Эти увеличения балансовой стоимости должны рассматриваться как восстановление убытков от обесценения по отдельным активам и признаваться в соответствии с пунктом 119.

123 При отнесении восстановления убытка от обесценения к генерирующей единице в соответствии с пунктом 122 балансовая стоимость актива не должна увеличиваться свыше меньшего из следующих значений:

124 Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается.

125 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" запрещает признание гудвила, созданного внутри организации. Увеличение возмещаемой суммы гудвила в периоды, следующие после признания убытка от обесценения такого гудвила, вероятно, является увеличением гудвила, созданного внутри организации, а не восстановлением убытка от обесценения, признанного в отношении приобретенного гудвила.

126 Организация должна раскрывать следующую информацию по каждому виду активов:

127 Вид активов - это группировка активов, сходных по характеру и способу использования в деятельности организации.

128 Информация, требуемая пунктом 126, может быть представлена с другой информацией, раскрываемой для данного вида активов. Например, данная информация может включаться в сверку балансовой стоимости основных средств на начало и на конец периода в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16.

129 Организация, которая отчитывается по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8, должна раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту:

130 Организация должна раскрывать следующую информацию для отдельного актива (включая гудвил) или генерирующей единицы, в отношении которых в течение периода был признан или восстановлен убыток от обесценения:

131 Организация должна раскрывать следующую информацию об агрегированных убытках от обесценения и агрегированном восстановлении убытков от обесценения, признанных в течение периода, по которым не раскрывалась информация в соответствии с пунктом 130:

132 Поощряется раскрытие организацией допущений, использованных для определения возмещаемой суммы активов (генерирующих единиц) в течение периода. Однако пункт 134 предписывает, чтобы организация раскрывала информацию о расчетных оценках, использованных для оценки возмещаемой суммы генерирующей единицы, в том случае, если гудвил или нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования включен в балансовую стоимость такой единицы.

133 Если в соответствии с пунктом 84, какая-либо часть гудвила, приобретенного при объединении бизнесов в течение периода, не была отнесена к генерирующей единице (группе единиц) на конец отчетного периода, сумма нераспределенного гудвила должна раскрываться вместе с причинами, почему такая сумма остается нераспределенной.

134 Организация должна раскрывать информацию, предусмотренную в подпунктах (a)-(f) по каждой генерирующей единице (группе единиц), к которой отнесена значительная балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов организации с неопределенным сроком полезного использования:

135 Если некоторая часть или вся балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования распределена между несколькими генерирующими единицами (группами единиц) и сумма, отнесенная к каждой единице (группе единиц) является незначительной по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов организации с неопределенным сроком полезного использования, такой факт должен раскрываться вместе с указанием агрегированной балансовой стоимости гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, распределенной между такими единицами (группами единиц). Кроме того, если возмещаемая сумма таких единиц (групп единиц) основана на тех же ключевых допущениях, а агрегированная балансовая стоимость гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, распределенная между ними, является значительной по сравнению с общей балансовой стоимостью гудвила или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования всей организации, организация должна раскрыть этот факт, указав:

136 Результат последнего подробного расчета возмещаемой суммы генерирующей единицы (группы единиц), произведенный в предыдущем периоде, в соответствии с пунктами 24 или 99, может быть перенесен и использоваться для проверки на обесценение в отношении такой единицы (группы единиц) в текущем периоде при условии соблюдения определенных критериев. В том случае, если это имеет место, информация по такой единицы (группе единиц), которая включается в раскрытие информации, предусмотренной пунктами 134 и 135, относится к перенесенным результатам расчета возмещаемой суммы.

137 В иллюстративном примере 9 показано раскрытие информации, предусмотренное пунктами 134 и 135.

138 [Удален]

139 Организация должна применять настоящий стандарт:

140 Приветствуется, чтобы организации, к которым применяется пункт 139, начали применение требований настоящего стандарта до дат вступления в силу, указанных в пункте 139. Однако, если организация применит настоящий стандарт до указанных дат вступления в силу, она также обязана одновременно применить МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) 38 (пересмотренный в 2004 году).

140А МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Кроме того, внесены поправки в пункты 61, 120, 126 и 129. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

140В МСФО (IFRS) 3 (пересмотренным в 2008 году) внесены поправки в пункты 65, 81, 85 и 139, удалены пункты 91-95 и 138 и добавлено Приложение С. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IFRS) 3 (пересмотренный в 2008 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

140С Документом "Улучшения МСФО", выпущенным в мае 2008 года, внесены поправки в пункт 134(e). Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

140D Документом "Стоимость инвестиций в дочернюю, совместно контролируемую или ассоциированную организацию" (поправки к МСФО (IFRS) 1 "Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности" и МСФО (IAS) 27), выпущенным в мае 2008 года, добавлен пункт 12(h). Организация должна применять указанную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты, на перспективной основе. Допускается досрочное применение. Если организация применит соответствующие поправки в пунктах 4 и 38А МСФО (IAS) 27 в отношении более раннего периода, она должна одновременно применить поправку в пункте 12(h).

140Е Документом "Улучшения МСФО", выпущенным в апреле 2009 года, внесена поправка в пункт 80(b). Организация должна применять данную поправку перспективно для годовых периодов, начинающихся 1 января 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит поправку для более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

140F [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

140G Исключен.

140Н МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11, выпущенными в мае 2011 года, внесены поправки в пункт 4, заголовок перед пунктом 12(h) и пункт 12(h). Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.

140I МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 5, 6, 12, 20, 22, 28, 78, 105, 111, 130 и 134, удалены пункты 25-27, а также добавлен пункт 53А. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

140J В мае 2013 года в пункты 130 и 134, а также в заголовок перед пунктом 138 были внесены поправки. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Организация не должна применять данные поправки в периодах (включая сравнительные периоды), в которых она не применяет одновременно МСФО (IFRS) 13.

140К Исключен.

140L МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", выпущенным в мае 2014 года, внесены изменения в пункт 2. Организация должна применить данные изменения одновременно с применением МСФО (IFRS) 15.

140М МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 2, 4 и 5 и удалены пункты 140F, 140G и 140К. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9.

140N МСФО (IFRS) 17, выпущенным в мае 2017 года, внесена поправка в пункт 2. Документом "Поправки к МСФО (IFRS) 17", выпущенным в июне 2020 года, внесены дополнительные поправки в пункт 2. Организация должна применить данную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 17.

141 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (пересмотренный в 1998 году).