Налог на имущество организаций - 2019. Памятка бухгалтеру (подготовлено экспертами компании "Гарант")

Налог на имущество организаций - 2019.
Памятка бухгалтеру

С 1 января 2019 года движимое имущество полностью исключено из объектов, облагаемых налогом на имущество (пп. "а" п. 19 ст. 2 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ). Изменение было внесено в ст. 374 НК РФ.

Таким образом, объектами налогообложения признается только недвижимое имущество, в том числе переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению.

Критерии отнесения имущества к недвижимому

Так как НК РФ не содержит определения "движимого имущества" и "недвижимого имущества", с учетом ст. 11 НК РФ необходимо использовать определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства.

Как указано в определении Верховного Суда РФ от 07.04.2016 по делу N 310-ЭС15-16638, вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй п. 1 ст. 130 ГК РФ). При этом государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для объекта недвижимости. Для признания вещи недвижимостью независимо от государственной регистрации права собственности на нее следует устанавливать наличие у нее признаков, способных относить ее в силу природных свойств или на основании закона к недвижимым объектам.

См. также письма ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, от 25.03.2019 N БС-4-21/5305@, от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@, в которых налоговая служба разъяснила, чем следует руководствоваться при отнесении имущества к движимому или недвижимому. Для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать:

- наличие записи об объекте в ЕГРН;

- при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства - наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п.

Энциклопедия решений Недвижимое имущество Движимое имущество Объект обложения налогом на имущество организаций

Объекты - исключения

Пунктом 4 ст. 374 НК РФ определено имущество, которое не признается объектом обложения налогом на имущество организаций. К нему относятся:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательством РФ предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ;

- объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов РФ федерального значения в установленном законодательством РФ порядке;

- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

- космические объекты;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Рекомендуем ознакомиться:

Энциклопедия решений Объект обложения налогом на имущество организаций Имущество, не облагаемое налогом у всех категорий налогоплательщиков (по ст. 381 НК РФ)

Принятие недвижимости к бухгалтерскому учету и обязанность по уплате налога

Для учета операций с недвижимым имуществом, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на имущество, применяются счета бухгалтерского учета:

- 01 "Основные средства";

- 02 "Амортизация основных средств";

- 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

- 07 "Оборудование к установке";

- 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ налогооблагаемое имущество должно быть учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. С 1 января 2011 года объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (см. письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

Следовательно, обязанность по уплате налога в отношении недвижимого имущества возникает с момента включения его в состав основных средств (с момента его учета на счете 01 или 03), вне зависимости от срока передачи на указанный объект документов на регистрацию (см. письмо Минфина России от 01.10.2015 N 03-05-05-01/56284). В письме Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419 также указано, что принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не увязывается с государственной регистрацией прав собственности на него, в связи с чем объекты недвижимого имущества подлежат налогообложению с даты постановки их на баланс организации в качестве основных средств.

Для объектов, подлежащих обложению по кадастровой стоимости на основании ст. 378.2 НК РФ, факт принятия объекта к бухучету, а тем более счет, на котором они учтены, значения не имеют. В отношении объектов недвижимого имущества, включенных в кадастровый Перечень субъекта РФ, налогоплательщиками признаются собственники объектов недвижимого имущества независимо от учета данных активов в качестве основных средств организацией-балансодержателем и отсутствия госрегистрации прав собственности на приобретенную недвижимость.

Рекомендуем ознакомиться:

Энциклопедия решений Принятие имущества к бухгалтерскому учету (для целей налога на имущество)

Как исключить из налогооблагаемой базы недвижимость, числящуюся в ЕГРН?

Верховный Суд РФ, рассматривая спор о необходимости уплаты налога на снесенное здание до момента внесения записи в ЕГРН, сделал такой вывод: само по себе наличие в государственном кадастровом учете сведений об объекте недвижимости и его принадлежности налогоплательщику не может служить основанием для взимания налога при отсутствии облагаемого имущества в действительности.

Законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, признаваемых объектами основных средств. В случае сноса объекта недвижимости право собственности на него прекращается по факту уничтожения (утраты физических свойств) имущества (п. 1 ст. 235 ГК РФ). Поэтому снесенное здание или сооружение налогом на имущество не облагается, даже если оно еще числится в ЕГРН (см. определение Верховного Суда РФ от 20.09.2018 N 305-КГ18-9064). Письмом ФНС России от 24.09.2018 N БС-4-21/18577@ это определение направлено для использования при администрировании налога на имущество организаций, включая проведение камеральных налоговых проверок.

Подлежит ли включению в налоговую базу имущество, переданное по концессионному соглашению?

Не подлежит. Согласно ст. 378.1 НК РФ недвижимое имущество, переданное концессионеру в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению только у концессионера. Следовательно, концессионер обязан уплачивать налог на имущество организаций в отношении основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, вне зависимости от его учета на балансе (за балансом) на счетах бухгалтерского учета (см. письмо Минфина России от 23.10.2012 N 03-05-04-01/36).

При ведении бухгалтерского учета основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, целесообразно учитывать документ ПЗ-2/2007 "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению". Такие рекомендации даны в письме Минфина России от 11.09.2013 N 03-05-05-01/37353.

Рекомендуем ознакомиться:

Энциклопедия решений Налогообложение имущества при исполнении концессионных соглашений

Капвложения в арендованное недвижимое имущество - тоже объект налогообложения

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Стоимость улучшений арендованного имущества учитывается арендатором в составе основных средств до его выбытия в рамках договора аренды и облагается налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 29.12.2018 N 03-05-05-01/96274).

Налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капвложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, то есть по среднегодовой стоимости, причем и для капвложений в арендованный объект, налоговая база в отношении которого определяется по кадастровой стоимости (см. письма Минфина России от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958).

Учитывая, что с 1 января 2019 года движимое имущество не признается объектом обложения налогом на имущество, неотделимые улучшения ОС, классифицированных по ОКОФ как движимое имущество, не признаются объектом налогообложения (см. письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-05-05-01/52).

Рекомендуем ознакомиться:

Энциклопедия решений Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты

Возможность и риски выделения движимого имущества из состава недвижимого

При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Как указывает налоговая служба, при рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008), а также Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (письма ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, от 08.02.2019 N БС-4-21/2181, от 20.11.2018 N БС-4-21/22488@, от 23.04.2018 N БС-4-21/7770).

Согласно введению к ОКОФ в состав нежилых зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты. Встроенные в здания котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям.

В силу п. 6 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных.

При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пп. 21 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).

Таким образом, под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства, как совокупность указанных в ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно (письмо ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2181).

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты ОС, которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимости (здания, сооружения). К таковым может относиться технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте (например, станки, краны, стеллажи и т.д.) (см. письма Минпромторга России от 23.03.2018 N ОВ-17590-12, письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288).

Внимание

Обратите также внимание на постановление АС Северо-Западного округа от 18.01.2019 N Ф07-15984/18. При определении характера спорного имущества суд руководствовался технической документацией на объект.

Организация рассматривала оборудование цеха в качестве движимых объектов и использовала льготу по налогу на имущество. Инспекторы признали спорное имущество частью неделимого объекта недвижимости - цеха, в связи с чем льгота по налогу на имущество, установленная для движимого имущества, не применяется.

Суд, исследовав обстоятельства дела, признал доводы налогового органа необоснованными.

Таким образом, для учета актива в качестве самостоятельного объекта должны выполняться следующие условия:

- актив предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций;

- существует возможность использования актива вне объекта недвижимого имущества;

- демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба назначению актива;

- функциональное предназначение актива не является неотъемлемой частью функционирования здания в целом.

Некоторые особенности отнесения имущества к категории движимого

Согласно устоявшейся практике, сформированной большим количеством судебных решений, не относятся к недвижимому имуществу:

- заборы (ограждения), пешеходные дорожки, уличные лестницы, подпорные стенки, а также элементы благоустройства, которые привязаны к участку (спортивные, игровые, складские, парковочные площадки);

- некоторые сооружения, имеющие фундамент, например навесы, киоски и т.п.;

- возведенные объекты из разборных конструкций, даже если они установлены на фундамент.

ФНС России указала, что при квалификации объектов имущества в качестве движимых или недвижимых вещей в целях определения объектов налогообложения или применения налоговых льгот по налогу на имущество организаций будет учитывать определения судов в решении подобных вопросов (письма от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, от 18.10.2018 N БС-4-21/20327@).

Позиция судов в решении спорных вопросов по отнесению имущества к движимому/недвижимому

Позиция суда	Судебный акт
Технические трубопроводы и газоходы (смонтированы на специальном фундаменте, что обеспечивает прочную связь с землей, и не предназначены для разборки, перемещения и сборки на новом месте) признаны недвижимым имуществом	определение Верховного Суда РФ от 11.12.2018 N 305-КГ18-20539
Трансформаторная подстанция квалифицирована как недвижимое имущество, поскольку сооружена на монолитном железобетонном фундаменте, соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей	определение Верховного Суда РФ от 03.09.2018 N 307-КГ18-13146
Трансформаторная подстанция (не имеет прочной связи с землей, установлена на фундаментных блоках, смонтирована в одном сварном металлическом киоске) не соответствует критериям недвижимого имущества, то есть является движимым имуществом	постановление Пятнадцатого ААС от 20.11.2017 N 15АП-17002/17
Оборудование для производства продукции (линии по производству древесных гранул, поперечный транспортер подачи щепы (коры) и пр.), расположенное внутри здания, признано движимым имуществом	определение Верховного Суда РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241
Дорожное покрытие (уложенные железобетонные плиты/замощение из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов) является улучшением земельного участка и не может быть квалифицировано как недвижимое имущество	постановления Девятого ААС от 30.10.2017 N 09АП-47635/2017, ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 N А12-7360/08
Система наружного электрического освещения (светильники, закрепленные на металлических опорных конструкциях) может быть демонтирована и перенесена для работы в другом месте без существенного ущерба ее назначению, что является основанием для квалификации данного имущества в качестве движимого	постановление Девятого ААС от 30.10.2017 N 09АП-47635/2017
Торговый павильон не обладает признаками объекта недвижимого имущества	постановление АС Поволжского округа от 26.07.2018 N Ф06-34429/18
Ограждение не является объектом недвижимости, поскольку не имеет самостоятельного назначения и не являяется отдельным объектом гражданского оборота. Оно выполняет лишь обслуживающую функцию по отношению к земельному участку и находящимся на нем зданиям	постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13
Вдольтрассовая кабельная линия связи газопровода-отвода не является линейно-кабельным сооружением и не может быть квалифицирована как недвижимое имущество	постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2006 N Ф09-6605/06-С3
Высотные стеллажи являются не частью производственно-складского комплекса, а технологическим оборудованием с возможностью демонтажа и относятся к движимому имуществу	определение Верховного Суда РФ от 11.11.2016 N 305-КГ16-14860