Письмо Управления МНС по г. Москве от 12 апреля 2002 г. N 11-15/16900 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2001 год"

Управлением МНС России по г. Москве (далее - Управление) за 2001 год рассмотрена 1131 жалоба. Для сравнения: за 2000 год было рассмотрено Управлением 813 жалоб. Таким образом, в 2001 году отмечается тенденция существенного роста количества жалоб, рассматриваемых в г. Москве во внесудебном порядке.

В качестве одной из причин увеличения количества рассматриваемых жалоб в 2001 году Управление отмечает в первую очередь изменение законодательства о налогах и сборах в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), отсутствие сформировавшейся практики применения внесенных изменений.

Также появляются новые категории налоговых споров, обусловленные изменениями налогового законодательства. К числу подобных налоговых споров, возникших с 1 января 2001 года, относятся:

- жалобы по вопросам предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (ст. 145 НК РФ) (в 2001 году в Управление подано 57 жалоб);

- жалобы по единому социальному налогу, связанные с введением указанного налога с 1 января 2001 года, а также с передачей данных из органов внебюджетных фондов.

Существенно выросло количество жалоб на отказ в предоставлении льготы по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям или использовании налоговой ставки 0 процентов и в возмещении из бюджета сумм налога, уплаченного поставщикам экспортируемой продукции (работ, услуг). В 2000 году Управлением рассмотрено 155 таких жалоб, а в 2001 году - уже 299, из них 40 жалоб связаны с бездействием инспекций и невынесением ими соответствующих решений в установленные сроки.

В общем количестве жалоб, рассмотренных Управлением в 2001 году, указанные жалобы составляют 24 процента, то есть почти четверть всех жалоб. Из них удовлетворено Управлением 38 процентов, что превышает средний показатель удовлетворения жалоб Управлением.

Всего в 2001 году в Управление подано жалоб по вопросам исчисления и уплаты отдельных налогов:

- по налогу на добавленную стоимость - 503;

- по налогу на прибыль - 162;

- по местным и региональным налогам, а также по налогу на пользователей автодорог - 126.

Увеличение количества жалоб в значительной степени связано с повышением уровня осведомленности налогоплательщиков (налоговых агентов) о возможности рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, привлечением для представления своих интересов в отношениях с налоговыми органами профессиональных представителей (юридические и аудиторские фирмы, адвокатов).

В 2001 году Управление отмечает также значительное число жалоб на неисполнение инспекциями судебных решений, вступивших в законную силу (52 жалобы). При этом большинство из них по результатам рассмотрения признаются обоснованными.

Из общего количества рассмотренных жалоб удовлетворено 355 (около 32 процентов), при этом 256 жалобы удовлетворены полностью (23 процента), 99 - частично (9 процентов).

Одновременно следует учесть, что в отношении большого количества жалоб (до 25 процентов) Управлением выносятся решения об оставлении без рассмотрения по существу в случае нарушения лицом, подающим жалобу, процессуальных требований (пропуск срока обжалования, представления возражений по актам налоговых проверок, подача жалобы неуполномоченным лицом и т. п.). В связи с этим в числе жалоб, рассмотренных Управлением по существу, без учета оставленных без рассмотрения процент удовлетворенных жалоб (полностью или частично) значительно выше (до 40 процентов).

По результатам рассмотрения 73 жалоб вынесены решения о назначении дополнительных проверок, что составляет около 21 процента от общего количества удовлетворенных жалоб.

Необходимо отметить, что существуют определенные категории налоговых споров, разрешаемых, как правило, исключительно на ведомственном уровне (в основном это жалобы на действия или бездействие налоговых органов и их должностных лиц). Например, отказ в постановке на налоговый учет или снятии с учета, пропуск сроков вынесения инспекциями решений или совершения иных процессуальных действий.

В то же время, как показывают имеющиеся данные, судебный путь разрешения споров выбирается налогоплательщиками чаще при обжаловании решений по результатам налоговых проверок и иных актов налоговых органов ненормативного характера.

Например, по данным Управления, за I квартал 2001 года в 60 случаях решения инспекций по результатам выездных налоговых проверок были обжалованы в Управление, в 107 случаях - в суды. Следовательно, в значительном количестве случаев налогоплательщики (налоговые агенты) обжалуют решения Инспекций по результатам налоговых проверок непосредственно в судебные органы, не используя возможности досудебного урегулирования споров.

В большинстве жалоб наряду с вопросами исчисления и уплаты налогов обжалуется также правильность применения налоговыми органами налоговых санкций. Однако в 2001 году, учитывая формирование налоговой и судебной практики, снизилось количество удовлетворенных Управлением жалоб по причине неправильного применения инспекциями налоговых санкций либо определения их размера.

Нередко жалобы содержат указание на процессуальные нарушения, допущенные при проведении налоговых проверок и оформлении их материалов. Однако в целом количество случаев процессуальных нарушений, указываемых в жалобах, уменьшилось. Так, например, из рассмотренных за девять месяцев 2001 года жалоб на такие нарушения указывается в 82 жалобах, что составляет 9,4 процента от общего количества жалоб за этот период.

В большинстве случаев такие факты в ходе рассмотрения жалоб не подтверждаются либо не могут служить основанием для отмены акта налогового органа.

К существенным процессуальным нарушениям, допускаемым инспекциями и порождающим налоговые споры, Управление относит факты нерассмотрения в установленном порядке разногласий, представляемых налогоплательщиками (налоговыми агентами) по актам налоговых проверок, либо вынесение решений без надлежащего обоснования отказа в принятии доводов налогоплательщика.

Соответствующие разъяснения о недопустимости подобных действий неоднократно Управлением доводились до сведения инспекций. В частности, письмо Управления от 13.03.2001 N 14-15/11621, Обзоры результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за 2-е полугодие 1999 года и 1-е полугодие 2000 года (письма Управления от 13.03.2000 N 14-15/9551 и от 18.08.2000 N 14-15/34527).

Управлением собрана и обобщена информация о рассмотрении разногласий в инспекциях по результатам налоговых проверок их дальнейшего обжалования.

Так, по имеющимся данным, в отношении 90 процентов от общего количества актов выездных налоговых проверок налогоплательщиками (налоговыми агентами) в соответствии со статьей 100 НК РФ представляются возражения.

Из них около 45 процентов принимается инспекциями полностью или частично. Управление выделяет следующие отдельные наиболее важные причины удовлетворения жалоб:

- не обеспечивается полное и всестороннее изучение проверяющими первичных документов, а также иных материалов, представляемых при проведении проверки;

- не используются полномочия, предоставленные налоговым органам, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты изучения проверяемых вопросов (например, право истребования документов - ст. 93 НК РФ, проведение осмотра территорий, помещений налогоплательщика - ст. 92 НК РФ);

- неправильно применяется законодательство, ошибочно определяются основание или размер налоговых санкций;

- допускаются нарушения в оформлении актов выездных налоговых проверок, когда из акта не представляется возможным определить существо допущенного правонарушения;

- налогоплательщиками представляются дополнительные документы, не представленные (отсутствующие) в ходе проверки инспекции;

- инспекциями не учитываются разъяснения налогового законодательства, данные вышестоящими органами и доведенные до инспекций;

- решения выносятся без учета сложившейся судебной практики.

В то же время в 2001 году в практике налоговых органов г. Москвы и, соответственно, в практике рассмотрения жалоб во внесудебном порядке отмечается тенденция учета судебной практики по конкретным делам. Со стороны МНС России в 2001 году даны соответствующие разъяснения (письмо МНС России от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@, доведено до сведения инспекций письмом Управления от 19.04.2001 N 14-15/18068).

Показательно, что в настоящее время с учетом позиции арбитражных судов в практике территориальных инспекций г. Москвы практически не встречается указание на нарушение налогового законодательства в случаях:

- осуществления расходов по договорам аренды, не прошедшим государственной регистрации (независимо от срока аренды);

- неподтверждения информации о поставщиках товаров (работ, услуг) либо наличие данных о нарушении в их деятельности, в частности, неуплата налогов в бюджет поставщиками;

- отсутствия паспорта сделки или нарушения при его оформлении для целей подтверждения экспорта товаров;

- частичного исполнения экспортного контракта как основание для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета.

Практика Управления по рассмотрению жалоб направлена на полное исключение указаний на подобные основания доначисления налогов и применения налоговых санкций в актах нижестоящих налоговых органов.

Управление доводит до сведения налоговых органов г. Москвы результаты рассмотрения отдельных жалоб, поступивших в 2001 году. Управление рекомендует учитывать положения настоящего обзора при проведении налоговых проверок, оформлении их результатов, вынесении решений о привлечении к ответственности и реализации иных предоставленных налоговым органам полномочий.

I. Проведение мероприятий налогового контроля и применение налоговых санкций по их результатам

1. Отсутствие в акте налоговой проверки и в решении по ее результатам изложения обстоятельств совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, а также доказательств допущенного правонарушения может являться основанием для отмены обжалуемого решения

Согласно акту выездной налоговой проверки и решению инспекцией доначислен организации налог с продаж за июль, август, сентябрь и октябрь 1999 года в сумме 4740 руб. Организация не согласилась с указанным решением инспекции, сославшись на то, что выводы, изложенные в акте выездной налоговой проверки и в решении, не обоснованы и не подтверждают совершение организацией налогового правонарушения.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В то же время ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении инспекции не изложены обстоятельства совершенного организацией налогового правонарушения в части исчисления и уплаты налога с продаж, не приведены доказательства допущенного правонарушения.

Кроме того, инспекцией нарушены требования, предъявляемые к акту выездной налоговой проверки, установленные инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

В частности, каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям.

С учетом изложенного факт совершения организацией правонарушения в части уплаты налога с продаж, отраженный в акте выездной налоговой проверки, признан Управлением недоказанным, а действия инспекции по доначислению сумм налога с продаж признаны необоснованными и неправомерными.

По данному вопросу следует также учитывать разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данные в п. 30 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". По смыслу п. 6 ст. 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ.

2. Решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки выносится с учетом сроков, установленных ст. 100 НК РФ

Организацией поставлен в жалобе вопрос о нарушении инспекцией срока вынесения решения по материалам выездной налоговой проверки, при этом организация ссылалась на п. 1 ст. 101 НК РФ в ранее действующей редакции, в соответствии с которым, по мнению организации, руководитель налогового органа обязан в течение 10 дней вынести соответствующее решение по результатам рассмотрения материалов проверки.

В связи с этим Управлением по результатам рассмотрения жалобы указано инспекции на следующие обстоятельства.

Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" п. 1 ст. 101 НК РФ изложен в новой редакции, не содержащей специальных сроков вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам рассмотрения материалов проверки.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Таким образом, срок для вынесения налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов проверки НК РФ в настоящее время ст. 101 прямо не установлен.

Вместе с тем согласно п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Пунктом 6 ст. 100 НК РФ установлено, что по истечении срока, указанного в п. 5 данной статьи, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Таким образом, решение налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки должно быть вынесено в порядке ст. 101 НК РФ в пределах установленных ст. 100 НК РФ сроков.

3. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, кроме налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ

В соответствии с решением инспекции от 05.02.2001 организация привлечена к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление подоходного налога за 1997 год в размере 659 руб., за 1998 год в размере 155 руб., за 1999 год - в размере 248 руб.

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Следовательно, срок для привлечения к налоговой ответственности по подоходному налогу за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ и совершенное в 1997 году, на момент вынесения инспекцией в 2001 году решения по результатам выездной налоговой проверки истек. Учитывая изложенное, решение инспекции отменено Управлением в части применения налоговых санкций за нарушение, совершенное в 1997 году.

4. За непредставление документов в рамках встречной налоговой проверки к организации может быть применена ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 126 НК РФ

В рамках проведения выездных налоговых проверок ряда налогоплательщиков у инспекции возникла необходимость получения документов в порядке встречной проверки от организации, вступавшей в гражданско-правовые отношения с проверяемыми налогоплательщиками. В связи с этим инспекция со ссылкой на статьи 31, 87 и 93 НК РФ направила организации требования, содержащие перечень документов, которые необходимо предъявить в инспекцию.

Требованиями установлен срок для представления документов - 5 дней с момента получения. Истребованные документы организацией представлены с пропуском указанного срока. За несвоевременное представление документов организация привлечена инспекцией к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа из расчета 50 руб. за каждый документ.

В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Согласно ст. 87 НК РФ если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Перечень лиц, обязанных в соответствии с данной статьей в пятидневный срок представить в налоговый орган необходимые для проверки документы, ограничивается следующими лицами: налогоплательщик, плательщик сбора и налоговый агент. Статья 31 НК РФ также предусматривает право налоговых органов истребовать документы только у налогоплательщиков и налоговых агентов.

Таким образом, ссылка инспекции на статьи 31 и 93 НК РФ при истребовании документов у третьих лиц в порядке встречной налоговой проверки является необоснованной.

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусматривается ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Применение указанных мер ответственности к организации, не выступающей в рассматриваемой ситуации в качестве налогоплательщика или налогового агента, на основании п. 1 указанной статьи неправомерно.

Пунктом 2 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 настоящего Кодекса, в виде штрафа в размере 5 тыс. руб.

В связи с тем что документы, указанные в соответствующих требованиях и решениях, представлены организацией в инспекцию, ее действия не могут квалифицироваться как непредставление сведений либо уклонение от их представления.

Следует также учитывать, что ст. 87 НК РФ не установлен определенный срок представления документов в рамках встречной проверки. В связи с этим привлечение лица, у которого запрашиваются документы, к ответственности возможно в случае необоснованного непредставления имеющихся у него документов в сроки, необходимые для получения требования, подготовки и передачи налоговому органу соответствующей документации, либо совершения действий, непосредственно направленных на уклонение от представления такой документации.

На основании вышеизложенного решение инспекции о привлечении организации к ответственности за несвоевременное представление истребованных документов Управлением отменено.

5. При вынесении решения о привлечении к ответственности за несообщение об открытии счета в банке налоговый орган должен установить и подтвердить факт совершения налогового правонарушения

Индивидуальный предприниматель привлечен инспекцией к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии счета в банке.

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок.

2 августа 2001 года предпринимателем были открыты в банке валютный и расчетный счета. Заявления подлежали представлению в инспекцию не позднее 12 августа 2001 года. Из решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности следует, что такие заявления представлены не были.

В то же время при подаче жалобы в Управление предпринимателем представлены копии почтовых документов (опись вложения в ценное письмо, квитанция), свидетельствующие о том, что сообщения об открытии расчетного и валютного счетов были отправлены в адрес инспекции 8 августа 2001 года.

Согласно ст. 6.1 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Таким образом, предпринимателем своевременно исполнена обязанность, предусмотренная п. 2 ст. 23 НК РФ. При вынесении решения инспекцией соответствующие обстоятельства не исследованы. В связи с изложенным привлечение индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, при изложенных обстоятельствах является неправомерным. Решение инспекции отменено, производство по делу о налоговом правонарушении прекращено.

6. Привлечение физического лица за одно и то же правонарушение одновременно к уголовной, административной и налоговой ответственности является неправомерным

Налогоплательщиком - физическим лицом 30 мая 2001 года представлена в инспекцию декларация о доходах за 1999 год. Инспекция провела камеральную проверку и вынесла решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в Управление, так как считал, что ранее уже привлекался к ответственности за допущенное правонарушение.

С 22 мая 2001 года по 30 мая 2001 года Управлением по ЦАО УФСНП России по г. Москве проводилась проверка по вопросам полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов в бюджет и было возбуждено уголовное дело по ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), которое было прекращено после погашения налогоплательщиком задолженности перед бюджетом. В то же время после представления налоговой декларации за 1999 в налоговый орган 30 мая 2001 года инспекция вынесла постановление по делу об административном правонарушении, в соответствии с которым на налогоплательщика наложен административный штраф в размере 200 руб. за несвоевременное представление налоговой декларации.

В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. То есть НК РФ исключается возможность привлечения лица за одно и то же правонарушение одновременно к уголовной и налоговой ответственности.

Частью 2 ст. 198 УК РФ устанавливается уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в особо крупном размере.

Следовательно, ответственность, предусмотренная статьями 119 НК РФ и 198 УК РФ, установлена за различные по своим составам правонарушения. Таким образом, основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, отсутствуют.

В то же время ответственность, предусмотренная статьями 122 НК РФ и 198 УК РФ, установлена за сходные составы правонарушений. При этом согласно положениям п. 38 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" в случае если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК РФ, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела.

На момент вынесения инспекцией решения о привлечении к налоговой ответственности уголовное дело в отношении физического лица было прекращено. Следовательно, действия инспекции по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, правомерны.

В отношении ссылки налогоплательщика на неправомерность одновременного привлечения к налоговой и административной ответственности необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.

Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

За непредставление налоговой декларации в установленный срок предусмотрена ответственность по ст. 119 Кодекса. Следовательно, деяние совершено физическим лицом в рамках налоговых правоотношений и подлежит квалификации в соответствии с положениями налогового законодательства. Таким образом, действия инспекции по привлечению налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии со ст. 119 НК РФ являются правомерными.

Учитывая изложенное, жалоба оставлена без удовлетворения. Одновременно обращено внимание заявителя на то, что привлечение к административной ответственности на основании постановления может быть обжаловано в установленном порядке.

7. Основанием применения ст. 120 НК РФ является установление налоговым органом фактов грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией выявлено занижение организацией налога на имущество за 2000 год и применена ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 120 НК РФ, а также выявлено нарушение организацией правил учета расходов, что повлекло неправильное отражение в бухгалтерском учете и отчетности сумм налога на добавленную стоимость и привело к неполной уплате налога, и применена ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 120 НК РФ. Организация обжаловала решение инспекции, ссылаясь на неправильную квалификацию выявленных правонарушений и невозможность одновременного применения пунктов 3 и 2 ст. 120 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Занижение налога на имущество было допущено налогоплательщиком вследствие неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности основных средств, повлекшего занижение налоговой базы по указанному налогу. Ответственность за указанное нарушение налогового законодательства предусмотрена п. 3 ст. 120 НК РФ.

Организация также неправомерно отнесла расходы, не относящиеся к производственной деятельности, на себестоимость в I и III кварталах 2000 года и в связи с этим неправильно отразила в бухгалтерском учете и отчетности суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению из бюджета в I и III кварталах 2000 года, что привело к неполной уплате налога на добавленную стоимость

Согласно п. 2 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Указанные нарушения были допущены налогоплательщиком в течение более одного налогового периода, а именно в I и III кварталах 2000 года. При этом завышение себестоимости, повлекшее завышение убытка за соответствующие периоды, а также занижение налога на добавленную стоимость не связано с занижением налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Таким образом, применение инспекцией ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, за указанные нарушения является правомерным.

II. Осуществление мероприятий по взысканию задолженности по налоговым платежам

1. Налоговые платежи, обязанность по уплате которых возникает после открытия конкурсного производства, относятся к расходам, связанным с функционированием организации-должника и подлежат уплате из конкурсной массы вне очереди

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.08.2000 организация признана несостоятельной (банкротом) и в отношении нее открыто конкурсное производство, в связи с чем в соответствии со ст. 98 Федерального закона от 08.01.98 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" все требования к должнику, находящемуся в стадии банкротства, могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства.

Организация обратилась с жалобой в Управление, утверждая, что в изложенных обстоятельствах инспекцией неправомерно на основании требований об уплате налога, решения от 15.06.2001 и инкассовых поручений, выставленных 28.06.2001, списаны денежные средства со счета организации в банке.

В соответствии с п. 1 ст. 106 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" вне очереди покрываются судебные расходы, расходы, связанные с выплатой вознаграждения арбитражным управляющим, текущие коммунальные и эксплуатационные платежи должника, а также удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам должника, возникшим в ходе наблюдения, внешнего управления и конкурсного производства.

Правовой режим удовлетворения требований кредиторов в процессе конкурсного производства различен в зависимости от того, вытекает право требования долга из обязательств, возникших до открытия конкурсного производства, или из обязательств, возникших после открытия конкурсного производства. Это правило применяется также при расчетах должника с бюджетом и внебюджетными фондами.

Таким образом, налоги и другие обязательные платежи в бюджет и во внебюджетные фонды, обязанность по уплате которых возникает после открытия конкурсного производства, относятся к расходам, связанным с продолжением функционирования организации-должника, которые покрываются из конкурсной массы вне очереди, что подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.01.98 N 3521/97).

В данном случае налоговые платежи, на бесспорное списание которых выставлены инкассовые поручения, образовались после открытия конкурсного производства. При этом из представленных инспекцией документов следовало, что организация не прекращала своей деятельности и представляла в инспекцию все налоговые декларации, по которым проведены начисления в лицевых счетах.

Учитывая изложенное, действия инспекции признаны Управлением правомерными.

2. Недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и подлежит списанию в соответствии со ст. 59 НК РФ

В Управление подана жалоба на отказ инспекции в снятии с налогового учета. Учредителями организации принято решение о ликвидации предприятия. После опубликования в средствах массовой информации сообщения о ликвидации предприятия ликвидационная комиссия в соответствии с действующим законодательством уведомила инспекцию. Однако у организации имелась задолженность по уплате налогов.

Имущество у организации отсутствовало. Согласно извещению банка денежные средства на расчетном счете организации также отсутствовали (справка банка о закрытии счета). В связи с этим организация в обращении просила Управление дать указание о признании оставшейся задолженности по уплате налогов безнадежной к взысканию и ее списании в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам".

В соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ в случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления.

По представленной информации инспекцией проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение, на основании которого организации доначислен налог на добавленную стоимость, пени, а также применена ответственность в соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 15000 руб.

После проведения сверки расчетов и уплаты суммы штрафных санкций у организации осталась задолженность в сумме 39416,66 руб.

Снятие с учета налогоплательщика-организации, подавшей заявление о снятии с учета в связи с ликвидацией, при наличии у нее задолженности по платежам в соответствующие бюджеты осуществляется с учетом ст. 59 НК РФ.

Соответствующие указания даны, в частности, в пп. 1.3 п. 1 письма МНС России от 31.12.98 N ВП-6-12/932@ "Методические указания для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика-организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Согласно п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном по федеральным налогам и сборам Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" установлено, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам в случае ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Приказом МНС России от 01.06.2001 N ВГ-3-10/175 "О порядке принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" установлено, что при поступлении в налоговый орган сообщения о принятии решения о ликвидации или заявления о снятии с учета организации, ликвидируемой по основаниям, установленным ст. 61 Гражданского кодекса Российской Федерации, и задолженность которой не превышает 500 МРОТ, налоговый орган обязан:

- назначить и провести выездную налоговую проверку организации;

- обеспечить применение к организации мер взыскания задолженности в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе путем обращения в органы налоговой полиции с запросом о розыске должностных лиц ликвидируемой организации, выявлении имущества, розыске дебиторов организации и ее расчетных счетов.

Налоговый орган снимает организацию с учета на основании:

а) акта налоговой проверки организации;

б) документов, подтверждающих невозможность взыскания задолженности (в соответствии с законодательством об исполнительном производстве: справка банка об отсутствии денежных средств на расчетных счетах или о закрытии счета и т. п.);

в) иных документов, предоставляемых налогоплательщиком в соответствии с п. 5.4 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц, утвержденного приказом МНС России от 27.11.98 N ГБ-3-12/309.

Налоговый орган уведомляет орган, осуществляющий регистрацию юридических лиц, о снятии организации с учета в течение 3 рабочих дней.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности при ликвидации организации принимается на основании следующих документов:

а) документа регистрирующего органа, подтверждающего факт государственной регистрации ликвидации юридического лица;

б) справки налогового органа по месту регистрации (нахождения головной организации) организации о сумме задолженности.

Аналогичный порядок признания безнадежной к взысканию и списания едоимки и задолженности по пеням по региональным и местным налогам установлен Положением о порядке принятия решений о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по региональным и местным налогам и сборам, а также по арендным платежам за землю и нежилые помещения, утвержденным от 26.07.2001 первым заместителем Премьера Правительства Москвы.

В связи с этим Управление обязало инспекцию, учитывая изложенные обстоятельства и размер сложившейся задолженности, снять организацию с учета и в установленном порядке произвести сложение задолженности.

III. Применение законодательства об отдельных налогах

1. О неприменении нормативов расходов на рекламу на основании положений международного соглашения

Инспекцией установлено занижение организацией в 2000 году налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного включения в состав себестоимости продукции (работ, услуг) расходов на рекламу в размере фактически понесенных затрат с превышением предельных размеров расходов на рекламу, утвержденных в установленном порядке. Оспаривая данный вывод проверяющих, организация ссылалась на положения Конвенции от 26.11.96 между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Конвенция).

В соответствии с пп. "а" (ii) п. 4 Протокола к Конвенции при исчислении налогооблагаемых доходов и прибылей постоянного представительства предприятия, которое является резидентом Договаривающегося Государства, принимаются к вычету заработная плата, оклады, социальные взносы, предусмотренные законодательством другого Договаривающегося Государства, и другие выплаты, по которым оно несет расходы, выплачиваемые за оказываемые услуги, и другие издержки, по которым оно несет расходы в целях своей промышленной или коммерческой деятельности.

При этом пп. "b" п. 4 указанного Протокола установлено, что положения пп. "а" применяются к налогооблагаемым доходам и прибылям компании или другого образования, выплачивающего налоги, которое является резидентом Договаривающегося Государства, если:

- не менее чем 30 процентов его капитала принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства;

- общая сумма его уставного капитала составляет не менее 500000 французских франков или эквивалент этой суммы в другой валюте. Уставный капитал состоит из совместного участия акционеров, участников и других членов, включая резидентов России.

50 процентов уставного капитала организации принадлежало компании, зарегистрированной в соответствии с законодательством Франции. При этом размер уставного капитала организации составил 20 млн. долларов США, что значительно превышает установленный лимит в 500000 французских франков.

Таким образом, организация отвечает критериям, установленным пп. "b" п. 4 Протокола к Конвенции, и, соответственно, вправе применять положения пп. "а" (ii) п. 4 названного Протокола при списании затрат на рекламу (обоснованных и документально подтвержденных) для целей определения налогооблагаемой прибыли.

При этом протоколом не установлены ограничения по списанию на расходы всей суммы фактически произведенных затрат на рекламу. Данный вывод был подтвержден разъяснениями Минфина России в адрес Управления. В связи с этим при наличии указанных положений Протокола к Конвенции распространение на соответствующие расходы установленных предельных размеров расходов на рекламу является необоснованным. Управлением признаны неправомерными действия инспекции по установлению факта занижения организацией в 2000 году налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного включения в состав себестоимости продукции (работ, услуг) расходов на рекламу в полном объеме.

2. Об отнесении расходов по изготовлению визитных карточек на себестоимость продукции

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное включение организацией в 1999 году в состав себестоимости продукции (работ, услуг) расходов по изготовлению визитных карточек, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за указанный период. Организация обжаловала решение инспекции по результатам проверки в Управление.

В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Положением о составе затрат определен конкретный перечень расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в тех случаях, когда их осуществление связано с процессом производства и реализации.

Письмом МНС России от 15.11.99 N 02-4-07/5 разъяснено, что включение в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия затрат на изготовление визитных карточек для работников аппарата управления неправомерно, поскольку Положением о составе затрат, а также особенностями состава затрат, определенными соответствующими министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации, отнесение данных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения не предусмотрено.

В то же время расходы по изготовлению неперсонифицированных карточек могут быть учтены в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли в качестве рекламных расходов в законодательно установленном порядке.

В ходе рассмотрения жалобы организация представила документы, позволяющие разделить учет расходов по изготовлению персонифицированных и неперсонифицированных карточек.

Учитывая изложенное, действия инспекции по установлению факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 1999 год в результате включения в состав себестоимости продукции (работ, услуг) расходов по изготовлению персонифицированных карточек признаны правомерными. В то же время решение инспекции отменено в части установления факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 1999 год в результате неправомерного включения в состав себестоимости продукции (работ, услуг) расходов по изготовлению неперсонифицированных карточек.

3. Об отнесении арендной платы на себестоимость продукции

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение организацией налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по арендной плате. Организация заключила договоры аренды: договор от 09.09.98 (зарегистрирован в Московском комитете по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним 01.03.2000), договор от 01.12.99 (зарегистрирован 09.10.2000), договор от 05.01.99 (зарегистрирован 15.03.2000).

Ссылаясь на п. 2 ст. 609 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, а также на п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, инспекция признала неправомерным отнесение на себестоимость расходов по арендной плате, осуществленных организацией в рамках названных договоров до их государственной регистрации.

Кроме того, организация заключила с государственным образовательным учреждением договор от 25.02.99 на аренду производственно-бытовых площадей, которые, как установлено в ходе проведения проверки, переданы образовательному учреждению на праве оперативного управления. Однако названный договор в нарушение установленного порядка не зарегистрирован в Мингосимуществе России, в связи с чем считается незаключенным. Инспекция также признала неправомерным отнесение на себестоимость расходов по арендной плате по названному договору. Также организация заключила договор на аренду производственно-бытовых площадей от 01.09.98. При этом право собственности организации-арендодателя на переданные в аренду площади зарегистрировано лишь 12 мая 2000 года, в связи с чем инспекция признала неправомерным отнесение организацией-арендатором на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по арендной плате в рамках названного договора.

В то же время в соответствии с пп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей). При этом данная норма не связывает право налогоплательщика на включение в себестоимость продукции (работ, услуг) платы за аренду объектов основных средств с государственной регистрацией соответствующих договоров аренды, в связи с чем в этом случае факт государственной регистрации договора аренды не имеет правового значения.

Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой, в том числе постановлениями Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.11.2001 (дело N КА-А41/6648-01), от 20.06.2000 (дело N КА-А40/2421-00), от 20.03.2000 N КА-А40/939-00 и другими. В частности, при разрешении аналогичной ситуации суд указывает, что Положением о составе затрат не предусмотрено наличие каких-либо ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы за использование основных производственных фондов. Факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Для целей налогообложения имеет значение бухгалтерский учет налогоплательщика, использующего имущество в производственных целях и несущего соответствующие затраты.

При этом факты использования имущества и осуществления соответствующих затрат в производственных целях материалами проверки не опровергаются. Учитывая изложенное, действия инспекции по установлению факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль в результате неправомерного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по арендной плате, понесенных по договорам аренды, не прошедшим государственной регистрации в установленном порядке, признаны Управлением по результатам рассмотрения жалобы неправомерными.

По тем же основаниям является неправомерной ссылка инспекции на отсутствие регистрации договора от 25.02.99 в Мингосимуществе России и нарушение порядка зачисления арендной платы по договору как условие для принятия произведенных организацией расходов для целей налогообложения.

В отношении договора организации от 01.09.98 не учтен также тот факт, что в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей. Право собственности на соответствующий объект, как установлено Управлением в ходе рассмотрения жалобы, возникло у арендодателя в 1994 году, а не в момент выдачи свидетельства о праве собственности. В связи с этим соответствующие выводы инспекции также признаны неправомерными.

4. О включении в себестоимость продукции сумм комиссионного вознаграждения банку за продажу валютной выручки

Организация отнесла в 1999 году на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате комиссионного вознаграждения банку за обязательную продажу части экспортной валютной выручки в размере 319086 руб. (в бухгалтерском учете по дебету счета 26 в составе общехозяйственных расходов).

По мнению инспекции, продажа валюты не связана с производством и реализацией продукции (работ, услуг), а расходы, понесенные при проведении этих операций, не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг). Расходы по комиссионному вознаграждению банку за проведение операции по обязательной продаже иностранной валюты должны отражаться в составе убытков от реализации иного имущества (в том числе валюты) организации, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, в редакции, действовавшей в проверяемом периоде (далее - Положение), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) затрат на ее производство и реализацию.

Согласно пп. "и" п. 2 Положения оплата услуг банков относится к расходам, связанным с управлением производством и включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

В связи с этим расходы по оплате комиссионного вознаграждения банку за проведение операций по обязательной продаже иностранной валюты, полученной за экспорт товаров (работ, услуг), включаются в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

При этом убытки, полученные в результате совершения купли-продажи валюты, за счет применения курса купли-продажи, отличного от официального, устанавливаемого Банком России, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, расходы по оплате комиссионного вознаграждения банку за обязательную продажу части экспортной валютной выручки в размере 319085 руб., отраженные в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", при отнесении их в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" пропорционально стоимости экспортируемых товаров в периоде их реализации учитываются при формировании финансового результата предприятия за отчетный период (в данном случае за 1999 год), как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета, в полном размере понесенных расходов. Соответствующие разъяснения даны также в письме МНС России от 24.07.2000 N 02-5-11/273, письме Управления МНС России по г. Москве от 28.06.2000 N 03-8/25899.

Исходя из изложенного, действия инспекции в части соответствующих выводов признаны неправомерными.

5. Об отнесении на себестоимость продукции расходов по ремонту инженерных систем незаконченного строительством объекта

Налоговой проверкой установлено, что организацией произведены затраты на выполнение работ по отделке офисного помещения, расположенного в офисном комплексе, на выполнение работ по монтажу перегородок в данном помещении, а также затраты на ремонт инженерных систем указанного офисного комплекса.

Данные затраты до приемки в эксплуатацию первой очереди офисного комплекса отнесены в дебет счета 20 "Основное производство". Таким образом, затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основных средств, включая затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию, отнесены организацией на счет "Основное производство" до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Инспекцией сделан вывод, что организацией необоснованно отнесены данные затраты в дебет счета 20.

Организация, обжаловав решение инспекции, утверждала, что затраты на ремонт инженерных систем офисного комплекса подлежат отнесению на издержки производства и обращения. По мнению организации, поскольку в проверяемом периоде объекты незавершенного строительства приносили доход, то это неизбежно требовало от нее несения соответствующих расходов, связанных с получением дохода, в частности, расходов на ремонт инженерных систем. При этом для исчисления налогооблагаемой прибыли доходы должны быть уменьшены на сумму расходов.

В соответствии с пп. "а" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг).

Согласно пп. "е" указанного пункта в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в частности, по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Следовательно, для целей налогообложения на себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть отнесены расходы организации по проведению текущего, среднего, капитального ремонта основных производственных фондов, используемых в производственных целях.

Однако затраты на ремонт инженерных систем офисного комплекса осуществлялись во время, когда офисный комплекс учитывался Заявителем на счете по учету капитальных вложений.

Таким образом, затраты на ремонт инженерных систем офисного комплекса, осуществленные организацией, не подлежат учету в составе себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после налогообложения. Действия инспекции по исключению из себестоимости продукции (работ, услуг) указанных затрат признаны Управлением правомерными.

6. О нецелевом использовании льготируемых средств, полученных от инвесторов

В ходе проведенного окружной службой Управления ФСНП России по г. Москве исследования документов некоммерческой спортивной организации по вопросу соблюдения налогового законодательства в части учета поступлений денежных средств в бухгалтерском учете за период с 1 января 1999 года по 31 декабря 1999 года установлено нецелевое использование данной организацией денежных средств, полученных по договору об инвестициях на развитие и расширение производственной базы спортивных сооружений, балансодержателем которых является некоммерческая организация.

По результатам проверки составлен акт исследования документов, согласно которому перечисленные денежные средства относятся на доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг), и подлежат обложению налогом на прибыль.

Органом налоговой полиции направлено предостережение некоммерческой организации, которым организации предложено внести необходимые изменения в расчет налога от фактической прибыли и погасить имеющуюся задолженность по налогам и сборам. На основании предостережения организацией перечислен в бюджет налог на прибыль в размере, исчисленном с суммы денежных средств, использованных не по целевому назначению.

Однако позднее некоммерческая организация обратилась с заявлением в инспекцию о возврате перечисленных сумм налога как ошибочно уплаченных.

Отказ инспекции в возврате налога обжалован в Управление.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона г. Москвы от 18.06.97 N 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль" в редакции, действовавшей в 1999 году, сумма налога на прибыль уменьшается на величину фактически произведенных затрат, связанных с развитием и расширением производственной базы (включая новое строительство) расположенных в г. Москве спортивных сооружений, детских, юношеских спортивных школ, детских, подростковых клубов, осуществляющих спортивно-массовую, физкультурно-оздоровительную работу с детьми и подростками по месту жительства на безвозмездной основе и зарегистрированных в установленном порядке, домов детского творчества, а также спортивных объектов, находящихся на балансе предприятий и организаций, а также финансированием предпроектных, проектно-изыскательских работ и расходов, связанных с получением разрешения на строительство новых или расширение действующих объектов.

При этом указанная льгота распространяется как на средства, направленные на развитие собственной производственной базы, так и на средства, переданные на эти цели другим предприятиям. Предприятия, получившие средства на указанные цели, не включают их в состав налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль в бюджет г. Москвы при условии целевого использования. При нецелевом использовании льготируемых средств они подлежат изъятию в городской бюджет.

Денежные средства, перечисленные некоммерческой организации по договору об инвестициях, подлежат учету в составе активов некоммерческой организации.

Ответственность за целевое использование льготируемых средств, направленных на выполнение перечисленных в п. 1 ст. 2 Закона г. Москвы от 18.06.97 N 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль" мероприятий, несут получатели этих средств. Таким образом, некоммерческая организация несет ответственность за целевое использование полученных денежных средств.

При этом в соответствии с п. 2.12 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", действовавшей в рассматриваемый период, в составе доходов и расходов бюджетных и других некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, и расходы, производимые за счет этих средств. Следовательно, использованные некоммерческой организацией не по целевому назначению денежные средства не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль за 1999 год.

Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

На основании изложенного отказ инспекции в возврате перечисленных в бюджет денежных средств, рассчитанных как налог на прибыль с сумм нецелевым образом использованных денежных средств, признан Управлением необоснованным.

Одновременно указанные денежные средства в связи с их нецелевым использованием подлежат изъятию в городской бюджет. Внимание инспекции обращено на то, что выводы органа налоговой полиции о нецелевом использовании льготируемых денежных средств, изложенные в акте исследования документов, не могут быть использованы налоговыми органами в качестве доказательств непосредственно. Для выводов налогового органа о нарушении организацией законодательства о налогах и сборах необходима проверка соответствующих фактов методами налогового контроля. В ходе рассмотрения жалобы Управлением установлено, что необходимые мероприятия налогового контроля по вопросам, отраженным в акте исследования документов, инспекцией не осуществлялись.

В связи с этим инспекции предложено провести мероприятия налогового контроля в отношении некоммерческой организации и по их результатам решить вопрос о передаче материалов в органы прокуратуры для принятия мер по взысканию в бюджет с указанной организации денежных средств в связи с их нецелевым использованием.

7. Об определении доходов от сдачи имущества в аренду

В ходе проверки инспекцией установлено, что в соответствии с протоколом согласования взаиморасчетов по договору аренды недвижимого имущества в счет арендной платы засчитана стоимость стеклянных перегородок, приобретенных и установленных арендатором в арендуемом помещении.

Инспекцией также установлено, что на основании дополнительных соглашений к другим договорам аренды, предусматривающих компенсацию арендодателем затрат арендаторов на отделку предоставленных в аренду помещений, произведенные арендаторами затраты погашались арендодателем путем уменьшения арендной платы.

По мнению инспекции, сумма расходов, произведенных арендаторами, стоимость которых сторонами зачтена в счет уплаты арендной платы по договорам аренды, должна быть включена арендодателем в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг). Однако по данным бухгалтерского учета по кредиту счета 46 "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)" данная сумма отражена не была. Данное нарушение привело к занижению доходов от сдачи недвижимого имущества в аренду.

Организация не согласилась с выводами инспекции и утверждала в жалобе, что документально доказанным факт получения выручки считать не представляется возможным. По утверждению организации, денежных средств в оплату аренды от арендаторов получено не было, что, принимая во внимание учетную политику организации для целей налогообложения по оплате, не может быть квалифицировано как объект налогообложения. Первичные документы, подтверждающие реальное увеличение активов, арендаторами также не представлены, что, по мнению организации, исключает возможность документировать полученную выручку.

В то же время, как следовало из представленных материалов, для подтверждения понесенных расходов арендатором предъявлен организации-арендодателю договор на выполнение работ в арендуемых помещениях. Указанным договором определена стоимость оборудования для установки стеклянных перегородок и стоимость работ по их установке. Суммы компенсации определялись в дополнительных соглашениях к договорам аренды и арендная плата уплачивалась исходя из суммы, размер которой установлен договором и уменьшенной на сумму компенсации.

Факт получения сумм арендной платы, уменьшенной на размер компенсации, установленной дополнительными соглашениями к договорам аренды, организация не оспаривала. Также организация не оспаривала то, что на основании одного из договоров аренды в счет арендной платы засчитана стоимость стеклянных перегородок, приобретенных и установленных в арендуемом у данной организации помещении.

На основании изложенного действия инспекции по установлению факта занижения организацией дохода от предоставления имущества в аренду признаны Управлением правомерными.

8. О неполном исследовании обстоятельств, имеющих значение для отнесения организации к субъектам малого предпринимательства

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией неправомерно доначислены налог на добавленную стоимость, налог на пользователей автомобильных дорог, дополнительные платежи по налогу на прибыль и пени за неуплату налогов вследствие непризнания организации субъектом малого предпринимательства.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" под субъектами малого предпринимательства (малые предприятия) понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов; доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов; средняя численность работников за отчетный период не превышает соответствующих предельных уровней по видам деятельности.

Согласно п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал акционерного общества слагается из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

На момент проведения выездной налоговой проверки учредителями организации являлись несколько юридических лиц. Как указано в акте выездной налоговой проверки, доля одного из учредителей - коммерческой компании, не являвшегося субъектом малого предпринимательства, составляет 40 процентов.

В ходе проведения выездной налоговой проверки организацией были представлены справки этой компании-учредителя о том, что она является малым предприятием. К возражениям на акт выездной налоговой проверки организация приложила выписку об изменениях в реестре акционеров компании-учредителя по состоянию на 30 декабря 1999 года, в соответствии с которой данная компания является субъектом малого предпринимательства.

Однако инспекцией в решении указано, что компания-учредитель является акционерным обществом закрытого типа и в соответствии с п. 1 ст. 39 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции закрытых акционерных обществ не подлежат открытой продаже неопределенному кругу лиц и все изменения, внесенные в учредительные документы организации, должны быть зарегистрированы в установленном порядке. Данные о регистрации изменений в учредительных документах компании-учредителя в инспекцию представлены не были. Кроме того, данная выписка из реестра акционеров свидетельствует лишь о внесении изменений в реестр акционеров компании-учредителя с 30 декабря 1999 года, а проверкой охвачен период 1998-1999 годов.

Вместе с тем в ходе рассмотрения жалобы организации Управлением установлено, что в решении инспекции отсутствует аргументированное обоснование неотнесения компании-учредителя к субъектам малого предпринимательства, не исследованы вопросы, касающиеся учредителей данной компании, ее рода деятельности, а также среднесписочной численности ее работников.

Учитывая изложенное, Управлением назначена дополнительная налоговая проверка организации, в ходе которой инспекции обязана провести встречную налоговую проверку компании-учредителя по вопросу правомерности отнесения ее к субъектам малого предпринимательства.

9. Об учете для целей налогообложения стоимости составных частей персонального компьютера

В ходе проверки установлено, что организацией включено в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) 100 процентов износа по составным частям персонального компьютера, учтенным организацией на счете 12 как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, в размере 19384 руб. По мнению инспекции, составными частями персонального компьютера являются системные блоки, мониторы и принтеры, и указанные предметы следует учитывать вместе в составе отдельного инвентарного объекта и отражать его стоимость на счете 01 "Основные средства". При этом на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) следует относить начисленные в установленном порядке амортизационные отчисления. Организация обратилась с жалобой на доначисление инспекцией налога на прибыль и налога на имущество, не согласившись с выводами инспекции.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденному приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

При этом не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 2.3 указанного Положения единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072, системный блок и монитор относятся к подгруппе "Системы программного управления для всех видов технологического оборудования и гибких автоматизированных систем, персональные компьютеры" с нормой амортизации 10 процентов. Принтер относится к подгруппе "Устройства периферийные вычислительных комплексов и электронных машин" с нормой амортизации 11,1 процента.

Таким образом, системный блок и монитор можно учитывать в бухгалтерском учете как отдельный инвентарный объект, а принтер как отдельный самостоятельный инвентарный объект. При этом каждый из вышеуказанных объектов может быть отнесен либо к малоценным и быстроизнашивающимся предметам, либо к основным средствам.

В соответствии с письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 02.12.99 N 04-02-05/6 решение об учете системного блока, монитора в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов находится в компетенции руководителя предприятия.

В том случае если организацией приобретается персональный компьютер в стандартной комплектации (системный блок, монитор) и его стоимость превышает 100-кратный размер установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда, персональный компьютер учитывается как отдельный инвентарный объект в составе основных средств.

Системный блок, монитор, приобретенные в разное время, могут быть учтены на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" при условии, что стоимость каждого предмета в отдельности не превысила действовавший стоимостной предел.

В соответствии с п. 6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, в элементе "Материальные затраты" отражается стоимость износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам.

Как следует из представленных материалов, учетной политикой Заявителя установлено, что к бухгалтерскому учету в составе основных средств принимаются предметы, стоимость которых превышает 100-кратный установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер месячной оплаты труда.

Таким образом, системные блоки, мониторы, приобретенные в разное время, и принтеры, стоимость которых не превышает установленного предела, могут быть учтены в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов, износ по таким предметам подлежит списанию в размере 100 процентов в момент передачи данных предметов в эксплуатацию.

На основании изложенного Управлением признаны необоснованными действия инспекции по восстановлению себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) на стоимость износа, начисленного организацией по приобретенным мониторам и системным блокам, а также принтерам. Также признаны неправомерными действия инспекции по доначислению налога на имущество в связи с увеличением стоимости основных средств в результате отражения стоимости указанных объектов на счете 01 "Основные средства".

10. Об учете для целей налогообложения расходов на приобретение компьютерных программ

В ходе проверки инспекцией установлено, что организацией включено в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) 100 процентов износа по приобретенным компьютерным программам, учтенным на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", в размере 22763 руб. По мнению инспекции, стоимость приобретенных компьютерных программ следовало учитывать на счете 04 "Нематериальные активы". Организация обжаловала доначисление инспекцией по результатам налоговой проверки налога на прибыль и налога на имущество.

В соответствии со ст. 4 Закона Российской Федерации от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" экземпляр произведения - копия произведения, изготовленная в любой материальной форме. Таким образом, по мнению организации, законом установлено, что экземпляр произведения, в том числе и программы для ЭВМ, которую организация учитывала на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", это материальный объект и, соответственно, ее приобретение следует учитывать как приобретение материальной ценности. По утверждению организации, ею не приобретались авторские права на программный продукт, а приобретен материальный носитель с копией программы, что не может рассматриваться в качестве вложения в нематериальные активы. Также у организации не было возможности отражать приобретенные компьютерные программы как нематериальные активы, так как для этого требуется заключение авторского договора.

В соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных. Согласно п. 57 указанного Положения нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

В соответствии со ст. 138 ГК РФ признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг.

Таким образом, компьютерные программы следует относить к нематериальным активам, если налогоплательщиком приобретены права, возникающие из авторских и иных договоров, на программы для ЭВМ. Такими правами на программы для ЭВМ, которые могут быть приобретены на основании договора, являются имущественные права на эти программы.

Согласно ст. 13 Закона Российской Федерации от 23.09.92 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированную программу для ЭВМ или базу данных подлежит регистрации в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем. Исключение составляет перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения.

При этом экземпляр произведения - это копия произведения, изготовленная в любой материальной форме. Следовательно, экземпляр программы для ЭВМ представляет собой копию программы на материальном носителе. Передача права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ не является передачей имущественных прав на программу для ЭВМ и может осуществляться путем заключения договора купли-продажи.

В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.

Таким образом, экземпляр произведения, в том числе экземпляр программы для ЭВМ, приобретенный на основании договора купли-продажи, следует учитывать на счетах по учету товарно-материальных ценностей.

В ходе рассмотрения жалобы организацией представлены документы, свидетельствующие о заключении договора купли-продажи, предметом которого являлось приобретение экземпляра программы для ЭВМ.

Приказом об учетной политике организации в состав имущества (основных средств) подлежит включению имущество, стоимость которого превышает 100-кратный размер установленного законодательством Российской Федерации минимального размера оплаты труда, полезный срок использования которого более одного года, и при передаче малоценных и быстроизнашивающихся предметов в эксплуатацию используется 100-процентный способ начисления амортизации на стоимость.

На основании изложенного действия инспекции по восстановлению себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) на стоимость износа, начисленного организацией по приобретенным компьютерным программам, учтенным на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", признаны Управлением неправомерными. Также Управлением признаны неправомерными действия инспекции по доначислению налога на имущество в связи с увеличением стоимости нематериальных активов в результате отражения стоимости приобретенных организацией экземпляров для ЭВМ на счете 04 "Нематериальные активы".

11. О льготах по налогу на имущество организаций жилищно-коммунального хозяйства

Инспекцией установлено занижение организацией жилищно-коммунального хозяйства облагаемой базы по налогу на имущество предприятий в 1999 году в результате исключения из стоимости налогооблагаемого имущества балансовой стоимости подземного гаражного пространства и отдельно стоящих корпусов, предназначенных не для производственного использования, а для сдачи в аренду юридическим и физическим лицам.

Организация не согласилась с указанным выводом инспекции, считая данные объекты относящимися к нежилому фонду, в части которого согласно п. 14 ст. 2 Закона г. Москвы от 02.03.94 N 2-17 "О ставках и льготах по налогу на имущество предприятий" в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, от уплаты налога на имущество освобождаются предприятия и организации жилищно-коммунального хозяйства, и, следовательно, налогооблагаемая база по налогу на имущество у организации отсутствует.

Согласно ст. 5 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятий, исчисляемая для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Перечень таких объектов установлен пп. "а" п. 6 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

В указанный перечень объекты нежилого фонда не входят.

В то же время в соответствии с п. 14 ст. 2 Закона г. Москвы от 02.03.94 N 2-17 "О ставках и льготах по налогу на имущество предприятий", а также с п. 6 письма Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 11.07.96 N 11-13/14755 "О порядке применения Закона города Москвы от 21.02.1996 N 6 "О внесении изменений в Закон города Москвы от 02.03.1994 N 2-17 "О ставках и льготах по налогу на имущество предприятий" от уплаты налога освобождаются предприятия и организации жилищно-коммунального хозяйства в части стоимости находящихся на их балансе объектов нежилого фонда.

При применении данной льготы следует учитывать, что к объектам нежилого фонда исходя из положений действующих нормативных актов относятся:

- прочие помещения в жилых домах и нежилых строениях, не предназначенные для постоянного проживания, и строения, не относящиеся к жилищному фонду, определение которого дано в ст. 1 Закона Российской Федерации от 24.12.92 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики";

- нежилые помещения, отнесенные к местам общего пользования, отчуждение или целевое использование которых возможно только по соглашению собственников помещений дома согласно Закону г. Москвы от 09.11.94 N 19-87 "О перечне объектов общего пользования в жилых зданиях, являющихся общим имуществом собственников помещений".

Поскольку Законом г. Москвы от 02.03.94 N 2-17 "О ставках и льготах по налогу на имущество предприятий" не предусмотрено ограничений в предоставлении льготы по налогу на имущество организациям жилищно-коммунального хозяйства в части нежилого фонда в случае сдачи таких объектов в аренду, организация имеет право на указанную льготу.

Действия инспекции по доначислению сумм налога на имущество на балансовую стоимость подземного гаражного пространства и отдельно стоящих корпусов, предназначенных не для производственного использования, а для сдачи в аренду юридическим и физическим лицам, признаны неправомерными.

12. О необоснованном начислении подоходного налога на суммы возвращаемых заемных средств

В ходе проверки инспекцией установлено, что организацией не исчислен и не удержан подоходный налог с выплаченных физическим лицам доходов. В результате проверки инспекцией вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Организация обжаловала решение, указав, что инспекцией необоснованно признаны доходом денежные средства, выплаченные организацией физическим лицам в счет погашения предоставленного организации займа. Как следовало из объяснений организации и представленных документов, на основании договоров беспроцентного займа с физическими лицами организацией получены денежные средства в общей сумме 814000 руб., о чем организацией выданы соответствующие расписки. Полученные организацией средства зачислены на ее расчетный счет, что подтверждается квитанциями банка о принятии наличных средств, и учтены на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

При возврате заемных средств физическим лицам организацией составлялись соответствующие расходно-кассовые ордера с указанием в качестве основания платежа "возврат финансовой помощи".

В основу вывода о выплате дохода физическим лицам без удержания налога инспекцией положено то, что в банковских квитанциях и получателем, и отправителем средств указана организация без уточнения того, что денежные средства получены от физических лиц по договорам займа.

В то же время суммы, выплаченные физическим лицам в связи с возвратом заемных средств, объектом обложения подоходным налогом не являются. В ходе проверки, как установлено Управлением, инспекцией не выявлено и не подтверждено, что организацией при осуществлении выплат денежных средств физическим лицам выплачивался доход, а не осуществлялся возврат полученных ранее заемных средств.

На основании изложенного действия инспекции по включению в облагаемый подоходным налогом совокупный доход физических лиц выплат по договорам займа, по которым не исчислялся и не удерживался подоходный налог, признаны Управлением неправомерными.

В то же время в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22.09.93 N 40, прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Указанные документы, которыми оформляется прием наличных денежных средств, организацией не представлены. Таким образом, получение наличных денежных средств на основании договоров беспроцентного займа с физическими лицами в рассматриваемом периоде в надлежащем порядке не оформлено.

Данное обстоятельство свидетельствует о грубом нарушении организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившемся в отсутствии первичных документов и систематическом неправильном отражении операций на счетах бухгалтерского учета. Ответственность за данное правонарушение установлена п. 2 ст. 120 НК РФ. В соответствующей части в решение инспекции о привлечении к ответственности Управлением внесены изменения.

Кроме того, в связи с тем, что при получении наличных денежных средств не оформлялись приходные кассовые ордера и не выдавались квитанции за подписями главного бухгалтера и кассира, которые должны быть заверены печатью кассира или оттиском кассового аппарата, инспекции предложено рассмотреть вопрос о направлении материалов проверки в кредитную организацию, обслуживающую организацию, для проведения проверки порядка ведения кассовых операций и неоприходования (неполного оприходования) в кассу денежной наличности, а также последующего рассмотрения вопроса о наличии оснований для привлечения к ответственности на основании Указа Президента Российской Федерации от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей".

13. О необоснованном начислении пени за несвоевременную уплату подоходного налога

Управлением рассмотрена жалоба физического лица на действия инспекции по начислению пени за несвоевременную уплату подоходного налога за 2000 год. Налоговая декларация о доходах на основании п. 1 ст. 229 части второй НК РФ представляется в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заявитель налоговую декларацию о доходах 2000 года направил по почте в инспекцию 5 марта 2001 года, то есть в установленный законодательством срок.

Согласно ст. 19 Закона Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" с облагаемого совокупного годового дохода исчисление налога производится по ставкам, определенным ст. 6 настоящего Закона. Разница между исчисленной суммой налога и суммами налога, удержанными источником выплат, а также уплаченными налогоплательщиком самостоятельно в течение года, подлежит уплате физическими лицами или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а при перерасчете в течение года - в двухмесячный срок со дня подачи декларации в налоговый орган.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или на налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором указывается размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

15 октября 2001 года инспекцией в адрес Заявителя направлено налоговое уведомление о доплате налога на доходы, а также пени. Таким образом, установленный ст. 52 Налогового кодекса Российской Федерации срок нарушен.

В соответствии с п. 2 ст. 18 Закона Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в декларациях физические лица указывают все полученные ими доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога. Таким образом, в обязанности налогоплательщика в соответствии с указанным законом не входит исчисление суммы налога к уплате в бюджет.

Налоговый орган ссылался при начислении пени на положения ст. 228 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей, что налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Однако в рассматриваемой ситуации данная ссылка признана необоснованной, поскольку налогообложение доходов, полученных в 2000 году, должно осуществляться в соответствии с действовавшим в указанный период законодательством.

Начисление инспекцией пени и требование об их уплате признано Управлением неправомерным. Одновременно внимание инспекции обращено на несоблюдение сроков проведения камеральных налоговых проверок, так как в соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

14. О документах, подтверждающих право собственности на квартиру, для целей применения имущественного налогового вычета

Налогоплательщиком представлен в инспекцию пакет документов, подтверждающих право на имущественный вычет по налогу на доходы физических лиц в 2001 году на суммы, израсходованные на приобретение квартиры в 1998 году.

Инспекция отказала в приеме документов на основании того, что налогоплательщиком в качестве документа, удостоверяющего право собственности на квартиру, представлен договор купли-продажи квартиры, зарегистрированный Комитетом муниципального жилья, а не свидетельство о праве собственности.

В соответствии с пп. "в" п. 6 ст. 3 Закона Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым указанными лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели.

Следовательно, правом на пользование указанным вычетом при покупке квартиры пользуются физические лица, являющиеся покупателями квартиры на основании договора купли-продажи.

Согласно п. 2 ст. 558 Гражданского кодекса Российской Федерации договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Согласно представленной налогоплательщиком копии договора купли-продажи квартиры он был зарегистрирован в Комитете муниципального жилья 28 декабря 1998 года.

Следует также учитывать, что порядок выдачи свидетельств о государственной регистрации права установлен Инструкцией о порядке заполнения и выдачи свидетельств о государственной регистрации прав, сообщений об отказах в государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним и информации о зарегистрированных правах, утвержденной приказом Министерства юстиции Российской Федерации, Министерства имущественных отношений Российской Федерации, Федеральной службы земельного кадастра России, Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 03.07.2000 N 194/16/1/168.

До издания названной Инструкции и передачи соответствующих полномочий Московскому городскому комитету по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним государственная регистрация права на недвижимое имущество и сделок с ним осуществлялась Комитетом муниципального жилья Правительства г. Москвы путем внесения записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и проставлением штампа на договоре купли-продажи.

Таким образом, документом, подтверждающим право собственности на квартиру, приобретенную физическим лицом, может являться договор купли-продажи с момента регистрации его в Комитете муниципального жилья. На основании указанного договора и других документов, подтверждающих понесенные расходы, налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет. В связи с этим отказ инспекции в предоставлении в 2001 году налогоплательщику имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартиры Управлением признан необоснованным.

15. Об основаниях начисления земельного налога

Инспекцией проведена камеральная проверка организации, по результатам которой вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за непредставление в срок налоговой декларации по земельному налогу на основании ст. 119 НК РФ. Организация обратилась с жалобой в Управление на указанное решение, указав, что документы на земельный участок организацией не оформлялись, и, таким образом, она не является плательщиком налога.

Организацией было приобретено в собственность по договору купли-продажи от 12.10.2000 здание. Право собственности организации на указанное здание было зарегистрировано Московским городским комитетом по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ними, о чем было выдано соответствующее свидетельство о государственной регистрации права от 28.11.2000.

Согласно ст. 15 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон) основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

В соответствии со ст. 552 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Следовательно, организация является плательщиком земельного налога с момента регистрации в качестве собственника недвижимого имущества на основании свидетельства о государственной регистрации права от 28.11.2000.

Статьей 16 Закона установлено, что юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку. По вновь отведенным земельным участкам расчет налога представляется в течение месяца с момента их предоставления.

Согласно свидетельству о государственной регистрации право собственности на здание зарегистрировано 28 ноября 2000 года, следовательно, земельный участок считается отведенным под указанное здание также 28 ноября 2000 года. Таким образом, организация обязана представить в инспекцию налоговую декларацию по земельному налогу не позднее 28 декабря 2000 года.

Налоговая декларация на уплату земельного налога за 2000 год была представлена организацией в инспекцию 24 апреля 2001 года, то есть с нарушением установленного налоговым законодательством срока, следовательно, применение инспекцией в качестве меры ответственности за совершение налогового правонарушения ст. 119 НК РФ правомерно.

Вместе с тем в решении инспекции неверно определен срок представления организацией налоговой декларации за 2000 год (1 июля 2000 года), а также размер штрафа за несвоевременное представление декларации. Однако, учитывая вышеизложенное, налоговая санкция подлежала применению за непредставление налоговой декларации по сроку 28 декабря 2000 года.

Решение инспекции изменено в части определения размера штрафа, подлежащего взысканию. В остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

16. О необоснованном начислении земельного налога при наличии арендных отношений

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что организация в проверяемом периоде являлась пользователем земельного участка. Земельный участок был предоставлен организации на основании договора аренды с Москомземом от 31.12.97. Срок действия договора аренды истек 4 декабря 1998 года. Инспекцией сделан вывод, что с 5 декабря 1998 года организация является плательщиком земельного налога и обязана представлять налоговую декларацию.

В соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

В ходе рассмотрения жалобы Управлением направлены запросы в Москомзем с целью определения, является ли заявитель плательщиком арендной платы за вышеуказанный земельный участок после 4 декабря 1998 года.

Из ответа Москомзема следует, что договор аренды от 31.12.97, заключенный с заявителем, в установленном действующим законодательством порядке не расторгался. Соглашение сторон о расторжении договора аренды земельного участка отсутствует, в судебном порядке данный вопрос не исследовался.

Заявитель продолжает фактическое использование земельного участка после окончания срока действия договора аренды.

В соответствии с п. 2 ст. 621 Гражданского кодекса Российской Федерации, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Таким образом, по данным Москомзема, заявитель является плательщиком арендной платы за использование земельного участка, а также по состоянию на 2001 год имеет задолженность по арендной плате за землю.

Следовательно, у инспекции отсутствовали основания для доначисления заявителю земельного налога по указанному земельному участку, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

Ю.А. Мавашев