Энциклопедия решений. Учет курсовых разниц в налоговом учете (для бюджетной сферы) (ноябрь 2024)

Учет курсовых разниц в налоговом учете (для бюджетной сферы)

Смотрите в это материале:

Влияние курсовых разниц на налогообложение НДС:

- у учреждения - продавца;

- у учреждения - покупателя.

Курсовые разницы при налогообложении прибыли:

- в связи с целевым финансированием;

- в рамках приносящей доход деятельности;

- при покупке или продаже валюты;

Отражение курсовых разниц в налоговой отчетности

Влияние курсовых разниц, возникающих при расчетах у учреждения, на НДС

Курсовые разницы сами по себе не являются объектом обложения НДС, так как они образуются в результате пересчета денежных средств в иностранной валюте на счетах либо требований и обязательств, выраженных в иностранных валютах. Но есть нюансы, которые надо принимать во внимание, особенно если учреждение в рамках приносящей доход деятельности реализует товары, работы услуги за иностранную валюту или обязательства учреждения выражены в иностранной валюте, а расчеты происходят в рублях.

Для целей определения налоговой базы по НДС выручка или расходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ. Перерасчет производится на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Курсовая разница при налогообложении НДС у учреждения-продавца

Дата определения налоговой базы НДС в общем случае производится на одну из наиболее ранних дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- отгрузки товаров (работ, услуг);

- полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Реализация товаров за иностранную валюту, как правило, осуществляется в режиме экспорта и облагается по ставке НДС 0 процентов при условии предоставления в налоговый орган определенного пакета документов. Нулевая ставка применяется и к определенным видам работ и услуг (п. 1 ст. 164 НК РФ). Соответственно, НДС в бюджет в этом случае не перечисляется в бюджет (подп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). В случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Аналогичный порядок определения налоговой базы установлен и для расчетов по договорам, обязательство по оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единица (п. 4 ст. 153 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров, (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется.

Подробнее об особенностях налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте) см. здесь.

В остальных случаях, когда ставка НДС отлична от нулевой, при наличии предоплаты или частичной предоплаты налоговую базу надо определять дважды (пп. 1, 14 ст. 167 НК РФ): сначала на дату поступления предоплаты, а затем - на дату отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом суммы налога, исчисленные с предоплаты, подлежат вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Курсовые разницы возникают в результате оплаты, поступившей после отгрузки. В этом случае при изменении курса иностранной валюты к рублю корректировать НДС не нужно. Возникшие курсовые разницы списываются во внереализационные доходы или расходы.

Подробнее об определении базы по НДС при получении учреждением аванса, номинированного в валюте, см. здесь.

Курсовая разница при налогообложении НДС у учреждения-покупателя

Учреждение вправе принимать к вычету "входной" НДС, если приобретаемые товары, работы, услуги, имущественные права используются в приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, а также для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ (статьи 171 и 172 НК РФ).

К вычету можно принять сумму НДС, указанную поставщиком в счете-фактуре, исчисленную по курсу ЦБ РФ на дату оприходования товаров, работ, услуг, имущественных прав. При этом курсовые разницы, возникающие при оплате, не влияют на размер вычета и корректировать сумму налога не надо.

В целях раздельного учета НДС курсовые разницы не надо включать в расчет пропорции, так как они не являются выручкой, а учитываются в составе внереализационных доходах или расходах (п. 4 ст. 170, п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Подробнее о вычетах НДС при оплате договоров в иностранной валюте или условных денежных единицах см. здесь.

Учет курсовых разниц учреждением при налогообложении прибыли

Как и в бухгалтерском, в налоговом учете учреждения доходы и расходы признаются в денежном эквиваленте в рублях. При получении доходов или осуществлении расходов в иностранной валюте их надо пересчитать в рубли (п. 5 ст. 252, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Как учреждению учитывать при расчете налога на прибыль курсовые разницы по средствам целевого финансирования или целевых поступлений?

Доходы и расходы в виде положительной или отрицательной курсовой разницы из-за изменения курса валюты, не учитываются при налогообложении прибыли, если эти курсовые разницы возникли по средствам целевого финансирования или целевых поступлений, например, грантов или пожертвований. Обязательным условием при этом является раздельный учет средств целевого финансирования или целевых поступлений (подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ, письма Минфина России от 25.03.2019 N 03-03-06/1/19868, от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2333, от 10.04.2015 N 03-03-06/4/20492).

Как учреждению учитывать при расчете налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в связи с приносящей доход деятельностью?

Курсовые разницы, которые образуются при пересчете иностранной валюты в рубли, учитываются либо в составе внереализационных доходов, либо в составе внереализационных расходов учреждения в зависимости от изменения курса валют:

- положительные курсовые разницы признаются во внереализационных доходах учреждения на дату пересчета валюты в рубли или на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п. 11 ст. 250 НК РФ, подп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ);

- отрицательные курсовые разницы учитываются во внереализационных расходах учреждения, они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на дату пересчета валюты в рубли или на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК, подп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Внимание

Федеральным законом от 26.03.2022 N 67-ФЗ пункт 4 ст. 271 НК РФ дополнен подпунктом 7.1, которым установлен особый порядок признания доходов в виде положительной курсовой разницы, возникшей в 2022 - 2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов). В этом случае датой получения внереализационных доходов признается дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница (см. также информацию ФНС России от 24.03.2022, от 23.03.2022).

При этом сам порядок исчисления курсовых разниц не изменился (письма Минфина России от 02.06.2022 N 03-03-06/1/52094, от 17.05.2022 N 03-03-06/2/45448).

Положительные курсовые разницы, учитываемые во внереализационных доходах, образуются при:

- дооценке валютных ценностей (кроме ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при росте курса иностранной валюты по отношению к рублю;

- уменьшении обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при снижении курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Отрицательные курсовые разницы, признаваемые во внереализационных расходах возникают при:

- уменьшении валютных ценностей (кроме ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при снижении курса иностранной валюты по отношению к рублю;

- дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при росте курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Внимание

Курсовые разницы при переоценке выданных или полученных авансов и предоплат не учитываются ни в доходах, ни в расходах (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Например, в случае получения аванса доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса (в части, приходящейся на аванс) (абзац четвертый п. 8 ст. 271, абзац третий ст. 316 НК РФ, письмо Минфина России от 07.10.2015 N 03-03-06/1/57358). Если учреждение получило предоплату в размере 100%, то курсовых разниц не возникает.

Как учреждению учитывать курсовые разницы по валютным требованиям или обязательствам в 2022 году

Разъяснения по учету курсовых разниц в 2022 году с учетом положений подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ приведены в письме Минфина России от 12.06.2022 N 03-03-06/1/66936.

Согласно новому временному порядку положительная курсовая разница в 2022-2024 гг. и отрицательная курсовая разница в 2023-2024 гг. по валютным требованиям (обязательствам) учитывается при налогообложении прибыли только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств). Сам порядок исчисления курсовых разниц, установленный в п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ не изменился.

При учете курсовых разниц по валютным требованиям (обязательствам) в 2022 г. следует исходить из следующего:

- на последнее число текущего месяца определяется курсовая разница;

- отрицательная курсовая разница на последнее число текущего месяца учитывается в составе внереализационных расходов;

- положительная курсовая разница на последнее число текущего месяца не учитывается в составе внереализационных доходов. Эти величины суммируются до момента прекращения (исполнения) требований (обязательств);

- при прекращении требования (обязательства) накопленная положительная курсовая разница, возникшая при переоценке, учитывается в составе внереализационных доходов на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) в валюте.

Подробнее о положительной курсовой разнице от переоценки валютных ценностей, требований и обязательств в целях налогообложения прибыли см. здесь.

Подробнее о расходах в виде курсовых разниц при налогообложении прибыли см. здесь.

Как учреждению учитывать при налогообложении прибыли курсовые разницы, возникающие при покупке или продаже валюты?

Доходы и расходы, в том числе связанные с приобретением или продажей иностранной валюты, учреждение вправе признать только в рамках приносящей доход деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При приобретении или продаже иностранной валюты доходы и расходы учреждения в виде положительной или отрицательной курсовой разницы признаются на дату ее покупки (продажи) (п. 2 ст. 250, подп. 6 п. 1 ст. 265, подп. 10 п. 4 ст. 271, подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ):

- положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов;

- отрицательная курсовая разница признается в составе внереализационных расходов.

Положительные курсовые разницы, учитываемые во внереализационных доходах, образуются при:

- при продаже иностранной валюты по курсу выше официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на нее;

- приобретении иностранной валюты по курсу ниже официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на нее;

Отрицательные курсовые разницы, признаваемые во внереализационных расходах возникают при:

- при продаже иностранной валюты по курсу ниже официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на нее;

- приобретении иностранной валюты по курсу выше официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на нее;

Кроме того, при покупке или продаже валюты обычно возникают дополнительные расходы за оказанные банком услуги по ее конвертации. Эти расходы могут быть учтены в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 18.01.2017 N 03-03-06/1/1916).

Как курсовые разницы отражаются в налоговой отчетности учреждения?

Курсовые разницы не влияют на налоговую базу по НДС. Следовательно, в декларации по НДС курсовые разницы отражать не надо.

Если в рамках приносящей доход деятельности при пересчете требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением выданных или полученных в валюте авансов, а также при покупке или продаже иностранной валюты образовались курсовые разницы, то в налоговой декларации по налогу на прибыль:

- положительные курсовые разницы отражаются в общей сумме внереализационных доходов по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 декларации;

- отрицательные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных расходов в строке 200 Приложения N 2 к листу 02.

Темы

Учет операций в иностранных валютах (для бюджетной сферы)

Налоги и взносы (для бюджетной сферы)

См. также

НДС в организациях бюджетной сферы

Доходы бюджетного и автономного учреждений в целях налогообложения прибыли

Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли

Налогообложение при реализации и передаче имущества (для бюджетной сферы)

Учет расчетов по доходам в иностранных валютах (для бюджетной сферы)