Все, что вы хотели знать о камеральных проверках
В. Цветаева,
юрист, консультант по налоговому
учету консалтинговой компании "Советникъ"
Журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2017 г., с. 27-37.
В соответствии со ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны контролировать соблюдение налогового законодательства. По правилам ст. 31 НК РФ эта обязанность может быть реализована ими в форме налоговых проверок. Налоговым кодексом РФ предусмотрены два вида таких проверок - камеральные и выездные. В статье мы поговорим о наиболее распространенном виде проверок - камеральных.
Порядок проведения камеральных проверок установлен в ст. 88 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основании:
- деклараций (расчетов);
- документов, которые представила компания;
- других документов о деятельности организации, которые имеются у налогового органа или могут быть им получены.
При этом налоговики не вправе проводить "камералку" без декларации на основе иных документов (письмо Минфина России от 05.05.2010 N 03-02-08/28, постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 2662/07 по делу N А19-5641/06-10, ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2011 по делу N А56-53498/2010, ФАС Поволжского округа от 11.09.2009 N А65-1368/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2008 по делу N А82-11768/2007-20).
Проводят камеральную проверку должностные лица налоговой инспекции в соответствии со своими обязанностями и на основании действующего законодательства. Специального разрешения руководителя инспекции или его заместителя для назначения "камералки" не требуется.
Срок проведения проверки
Для проведения камеральной проверки установлен трехмесячный срок со дня представления декларации или расчета (п. 2 ст. 88 НК РФ). Продление этого периода налоговым законодательством не предусмотрено.
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Это значит, что "камералка" начинается со следующего дня после подачи налоговой декларации (расчета), независимо от того, когда поступили документы, которые должны быть к ней приложены.
При представлении декларации (расчета) на бумажном носителе дата определяется по отметке о ее принятии. Инспектор обязан поставить ее на копии декларации (расчета), которая остается у отчитывающейся организации. При отправке отчетности по почте днем представления считается дата отправки письма с описью вложения, проставленная отделением связи. Для отчетности, представляемой по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет, - это дата отправки (п. 4 ст. 80 НК РФ).
Если представляются уточненные декларации (расчеты), то дата начала проверки определяется по дате представления последней из них. Отсчитав от зафиксированной даты представления отчета три месяца, получим дату окончания проверки.
Пример
Декларация по НДС за I квартал представлена в установленный срок - 25 апреля.
25 мая компания представила уточненную декларацию по НДС за этот же период. В соответствии с уточненной декларацией НДС подлежит возмещению из бюджета.
1 июня компания получила требование о представлении книги покупок, книги продаж, счетов-фактур и других документов.
6 июня документы представлены в налоговую инспекцию.
В данном случае срок проведения камеральной проверки заканчивается 26 августа, т.к. срок проверки начинает исчисляться с 26 мая.
Фактически камеральная проверка может длиться и более трех месяцев (п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71)). Президиум ВАС РФ подчеркнул, что срок, установленный в НК РФ, не является пресекательным. Его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты и принятию мер по ее принудительному взысканию. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-4090/14 по делу N А40-69362/13-116-151 и от 06.11.2013 по делу N А40-29318/13-115-126, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2014 по делу N А53-33617/2012.
Впрочем, иногда суды отменяют решения по итогам "камералок", вынесенные с нарушением сроков (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2013 по делу N А53-33602/2012, ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2875-10 по делу N А40-89959/09-76-562, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2010 по делу N А70-1902/2010, ФАС Уральского округа от 22.06.2010 N Ф09-4601/10-С2 по делу 28 N А60-62563/2009-С10).
Какой период могут проверить
Камеральная проверка проводится в отношении всех деклараций (расчетов), представляемых в инспекцию, включая уточненные. При этом законодательство не ограничивает период, за который может быть представлена "уточненка".
Выходит, что в случае представления уточненной декларации (расчета) налоговый орган имеет возможность провести "камералку" за соответствующий период (независимо от того, насколько он отдален от года проведения первоначальной проверки) и принять решение по ее результатам (в т.ч. и о привлечении к налоговой ответственности).
К сведению. Законодательство не содержит понятия "повторная камеральная проверка". Проведение камеральной проверки за тот же отчетный (налоговый) период возможно только при подаче уточненной декларации (определение КС РФ от 23.04.2015 N 736-О, письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-02-07/1-267, УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 N 16-15/15881@, постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 по делу N А12-10597/2009).
Процедура проверки
Камеральная проверка включает следующие действия инспектора:
- проверка своевременности представления отчетности (подп. 4 и 5 п. 1 ст. 23, п. 6 ст. 80 НК РФ). Ответственность за несвоевременное представление декларации (расчета по взносам) предусмотрена ст. 119 НК РФ. Это штраф в размере 5% от неуплаченной суммы за каждый полный или неполный месяц, но не более 30% и не менее 1000 руб.;
- установление правильности составления отчетности и соответствие ее показателей документам и сведениям, имеющимся у налоговой инспекции (п. 3 ст. 88 НК РФ). Если ошибок, противоречий или нестыковок с другими документами, которые имеются у налоговиков, не выявлено, то проверка заканчивается. Акт проверки в этом случае не составляется (п. 5 ст. 88 НК РФ);
- отбор отчетности для углубленной камеральной проверки. На этом варианте остановимся подробно.
Углубленная проверка
Для проведения этого мероприятия может быть несколько оснований.
Во-первых, в декларации (расчете) могут быть выявлены ошибки и (или) противоречия. Об этом сообщается компании с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести изменения в отчетность в этот же срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).
К сведению. Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Значит, речь идет о пяти рабочих днях, следующих за днем, когда компании сообщено о выявленных ошибках (противоречиях) или несоответствиях, т.е. со дня, следующего за днем получения требования.
Законодательство предусматривает ответственность за непредставление (несообщение) налоговому органу необходимых сведений (ст. 126 и 129.1 НК РФ). Пояснения можно отнести к сведениям, поэтому, если в ходе "камералки" выявлены ошибки в декларации (расчете), а компания не представила пояснений, она может быть оштрафована на 5000 руб., а при рецидиве в течение календарного года - на 20 000 руб. (ст. 129.1 НК РФ).
Во-вторых, углубленная проверка проводится, если в декларации по НДС сумма налога заявлена к возмещению. Перед тем как вернуть налог, налоговый инспектор истребует документы, подтверждающие право на вычеты по НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 88 НК РФ).
В-третьих, в представленной отчетности могут быть заявлены льготы. Применение льгот уменьшает сумму налога к уплате, поэтому инспектор запросит подтверждающие документы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Их перечень законодательно не установлен. Примерный список можно определить исходя из норм, предусматривающих соответствующую налоговую льготу. Например, для организаций, освобожденных от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, это будут документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ (выписки из книги продаж, бухгалтерского баланса и др.).
Наконец, в-четвертых, углубленная проверка проводится, если подана декларация по налогу, связанному с использованием природных ресурсов. Компании будет необходимо представить документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ). "Природными" являются налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.
Как правило, углубленной камеральной проверке подвергаются также уточненные декларации (расчеты), в которых суммы к уплате меняются по отношению к первоначальным. Кроме того, углубленная проверка возможна, если вместе с отчетом представлены какие-либо документы, подтверждающие расчет суммы к уплате, если в отношении компании инспекция получила запросы из других налоговых органов и т.д.
Представление документов
Должностное лицо, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемой компании документы, необходимые для проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). Организация обязана их представить в течение 10 рабочих дней, следующих за днем получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ). Данный срок можно увеличить, если налоговый орган сочтет, что в этом есть необходимость. Для продления срока необходимо на следующий день после получения требования направить в инспекцию письменное уведомление о невозможности представления документов в течение 10 рабочих дней с указанием причин задержки и сроков, в течение которых документы могут быть представлены.
Получив уведомление, в течение двух рабочих дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении, о чем выносится отдельное решение. Налоговые инспекции самостоятельно определяют, насколько может быть увеличен срок, необходимый для представления истребуемых документов (письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336). Но если налоговики отказываются продлевать срок, то такое решение они должны мотивировать (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2010 по делу N А44-152/2010).
Отказ представить необходимые документы или их непредставление в установленные сроки является налоговым правонарушением, которое влечет ответственность по ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ). За каждый непредставленный вовремя документ компании грозит штраф в размере 200 руб. Кроме того, налоговики получают право провести выемку необходимых документов.
К сведению. Направление в адрес компании требования о представлении документов, необходимых для проведения проверки, после истечения ее срока незаконно. Его можно не исполнять (письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75, п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", постановление ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/14322-10 по делу N А40-160453/09-4-1253).
Примечание. Об утвержденной форме уведомления читайте новость на стр. 7.
Требования к документам
Истребуемые документы могут быть представлены в инспекцию лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом, переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
Представление документов на бумажном носителе производится в виде копий, заверенных проверяемым лицом (п. 2 ст. 93 НК РФ).
В соответствии с п. 23 и 25 ГОСТ Р 7.0.8-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело.
Термины и определения" (утв. приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст) копией считается экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию подлинника документа. Заверенной является копия документа, на которой проставлены реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость.
Порядок заверения копий в делопроизводстве установлен ГОСТ Р 6.302003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (утв. постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст)*(1). На его требования нужно опираться при заверении копий документов (письма Минфина России от 07.08.2014 N 03-02-РЗ/39142 и от 11.05.2012 N 03-02-07/1-122).
При заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют слово "Верно", должность лица, заверившего копию, его собственноручную подпись, расшифровку подписи (инициалы, фамилию), дату заверения.
Мнение
Марина Косульникова, главный бухгалтер ООО "Галан"
Копии бумажных документов могут быть представлены в налоговый орган в электронной форме (путем сканирования) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Налоговики в письмах от 09.02.2016 N ЕД-4-2/1984@ и от 09.12.2015 N ЕД-4-2/21577 уточнили, что налогоплательщик вправе направить в налоговый орган скан-образы не любых документов, а только перечисленных в приказе ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/465@. Этим же приказом утвержден и электронный формат описи документов. Возможность представления документов в виде скан-образов установлена для:
- договоров (соглашений, контрактов), дополнений и изменений к ним;
- спецификаций (калькуляций, расчетов) цен (стоимости);
- актов приемки-сдачи работ (услуг);
- счетов-фактур, в т.ч. корректировочных;
- товарно-транспортных и товарных накладных (ТОРГ-12);
- грузовых таможенных деклараций / транзитных деклараций, в т.ч. добавочных листов к ним.
Документы, которые направлены в виде скан-образов по телекоммуникационным каналам связи, не требуют предварительного заверения на бумаге, т.к. заверяются электронной подписью (письмо ФНС России от 23.11.2015 N ЕД-4-2/20421).
Любые документы (отчетность, запросы, обращения) в налоговые органы можно представлять по почте, передать в канцелярию инспекции или непосредственно инспектору. При этом налоговики не вправе требовать нотариального заверения копий (п. 2 ст. 93 НК РФ), если иное не предусмотрено законодательством. Вместо этого они могут при необходимости ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ).
Мнение
Марина Косульникова, главный бухгалтер ООО "Галан"
Необходимость в подлинниках может возникнуть, в частности, в случае обнаружения несоответствия сведений, представленных организацией, сведениям, имеющимся в инспекции (п. 2 письма Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1). В этом случае проверяемому лицу вручается соответствующее уведомление (подп. 7 п. 2.8 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705).
Учтите, что не допускается замена подлинника документа его электронным скан-образом, подписанным электронной подписью (письмо ФНС России от 17.05.2016 N АС-4-15/8657@).
Требование к требованию
Налоговые органы зачастую указывают в требовании документы по родовой принадлежности, например, контракты и акты приемки выполненных работ, документы, подтверждающие применяемые льготы, и др. В некоторых случаях это вызвано объективными причинами, когда точные реквизиты документов неизвестны.
Но есть и другие ситуации, когда просто из нежелания составлять обширный перечень контролеры ограничиваются общими фразами. Оспаривая привлечение к ответственности, организация может воспользоваться подобной небрежностью налоговиков.
Существуют и судебные решения, в которых акцентировано внимание на необходимости индивидуализировать запрашиваемые документы.
Еще в 2008 г. Президиум ВАС РФ указал, что требование должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются инспекцией, а сами бумаги должны относиться к предмету налоговой проверки (постановление от 08.04.2008 N 15333/07). Если компания не исполнит требование потому, что документы не относятся к предмету проверки, или из-за неопределенности требования, то привлечь ее к ответственности нельзя. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 18.02.2015 N Ф06-20077/2013 по делу N А65-10883/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2013 по делу N А81-2102/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 02.11.2012 по делу N А17-7972/2011. А в постановлении от 20.08.2013 по делу N А41-46795/12 ФАС Московского округа указал, что отсутствие индивидуальных признаков документов в требовании об их представлении противоречит закону.
Окончание проверки
Если в представленной отчетности нет ошибок или противоречий, то инспектор просто подписывает декларацию (расчет) и указывает дату проверки на титульном листе. На этом камеральная налоговая проверка заканчивается.
Если в отчетности выявлены ошибки и противоречия, вариантов дальнейших действий может быть два:
- представление "уточненки" с учетом требований налогового органа. Перед подачей уточненной отчетности необходимо доплатить налог, а также рассчитать и перечислить в бюджет пени за просрочку уплаты. Налоговая инспекция не будет оформлять акт проверки по первоначальной декларации. В п. 9.1 ст. 88 НК РФ указано, что подача уточненной отчетности в ходе камеральной проверки влечет ее прекращение, т.е. прекращение всех действий в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета), в т.ч. не будет составлен и акт. По уточненной декларации начинается новая камеральная проверка. Но документы (сведения), полученные налоговиками в рамках прекращенной "камералки", могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в дальнейшем;
- представление пояснений. Компания вправе представить пояснения и оправдательные документы, а налоговики обязаны их рассмотреть (п. 5 ст. 88 НК РФ). По итогам рассмотрения организации могут доначислить налог, насчитать пени и привлечь к налоговой ответственности. При этом налоговая инспекция вправе сама собрать доказательства налогового правонарушения. И если их будет достаточно, налоговики оформят акт камеральной проверки.
Акт проверки
Если по завершении "камералки" установлен факт правонарушения, а пояснения компании и дополнительные документы не убедили проверяющих в обратном, составляется акт налоговой проверки. Налоговикам отводится на это 10 рабочих дней с момента окончания проверки. Требования к содержанию акта установлены в ст. 100 НК РФ.
Фрагмент документа
Пункт 3 ст. 100 НК РФ
Форма акта налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (приложение N 23). Акт по этой форме составляется как при выездных, так и при камеральных проверках.
В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт проверки в течение пяти рабочих дней с момента подписания должен быть вручен представителю компании под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате вручения. Например, направлен заказным письмом.
Вместе с актом компании должны направляться доказательства выявленных нарушений, полученные от третьих лиц (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Если указанные сведения составляют банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну, то они оформляются в виде выписок, заверенных налоговой инспекцией.
Если компания не согласна с выводами, отраженными в акте камеральной проверки, то она может в течение месяца со дня получения этого документа представить в налоговую инспекцию письменные возражения по акту в целом или по его отдельным частям (п. 6 ст. 100 НК РФ). К возражениям организация имеет право приложить документы (заверенные копии), свидетельствующие об их обоснованности. Чтобы грамотно составить возражения, компания может ознакомиться с материалами проверки. А налоговики, в свою очередь, обязаны обеспечить ей такую возможность на своей территории в течение двух дней с даты подачи соответствующего заявления. Организация вправе изготовить выписки и снять копии с материалов проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Привлечение к налоговой ответственности будет незаконным, если не истек срок для представления возражений. В письме Минфина России от 15.07.2010 N 03-02-07/1-331 сказано, что до окончания этого срока руководитель инспекции (его заместитель) не может принять решение о привлечении к налоговой ответственности.
Затем материалы камеральной налоговой проверки рассматривает руководитель налоговой инспекции либо его заместитель. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого она проводилась.
По итогам рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция выносит одно из трех решений (п. 1 ст. 101 НК РФ):
- о привлечении компании к ответственности,
- об отказе в привлечении к ответственности,
- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
К сведению. При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Решения должны быть оформлены в соответствии с требованиями ст. 101 НК РФ. Так, в решении о привлечении к ответственности должны быть изложены обстоятельства правонарушения, приведены подтверждающие документы и другие сведения. Кроме того, в решении указываются доводы, приводимые организацией в свою защиту, и результаты их проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Решение в пятидневный срок вручается представителю организации под расписку либо передается другим способом, свидетельствующим о дате ее получения.
Дополнительные мероприятия
До принятия окончательного решения по проверке налоговики вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля. Это могут быть истребование документов, допрос свидетелей или проведение экспертизы. Такие мероприятия проводятся, если необходимо получить дополнительные доказательства для подтверждения нарушений законодательства.
Решение о проведении дополнительных мероприятий в срок, не превышающий один месяц, принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа (п. 6 ст. 101 НК РФ).
В соответствии с п. 6.1 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий вправе представить письменные возражения по их результатам (в целом или в части).
Примечание. Читайте интервью "Новые правила камеральных проверок по НДС добавят хлопот и рисков" на стр. 14 журнала N 1, 2017.
Особенности проверки декларации по НДС
Статья 176 НК РФ предусматривает особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога.
В соответствии с п. 2 ст. 176 НК РФ по окончании "камералки" в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
Если же в ходе проверки были выявлены нарушения, то составляется акт (п. 3 ст. 176 НК РФ). Его вместе с другими материалами камеральной проверки и представленными компанией возражениями рассматривает руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции. Решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ, т.е. в общем порядке. По результатам рассмотрения материалов руководитель (заместитель руководителя) инспекции выносит решение о привлечении компании к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в таком привлечении. Одновременно с этим принимаются решения о возмещении (об отказе в возмещении) полностью (частично) суммы налога.
Налоговый орган имеет право вынести одновременно два решения: в одном разрешить возмещение правомерно заявленной суммы налога, а в другом запретить возврат той части НДС, которая заявлена неправомерно (п. 3 ст. 176 НК РФ).
------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 июля 2017 года вместо ГОСТ Р 6.30-2003 начнет действовать ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов" (утв. приказом Росстандарта от 08.12.2016 N 2004-ст).
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Справка к журналу "Налоговый учет для бухгалтера"
Учредитель и издатель ООО "Бизнес-Арсенал".
Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-37546 от 17.09.2009.
Адрес: 105064, г. Москва, ул. Земляной Вал, д. 7/1-2, стр. 1
Тел.: (495) 482-30-58
E-mail: public@delo-press.ru
www.delo-press.ru