Строительство и реализация квартир: бухгалтерский учет и налогообложение (Л.В.Терехова, С.В.Полянский, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2000 г.)

Строительство и реализация квартир:
бухгалтерский учет и налогообложение


Долевое участие в строительстве жилья.
Договор долевого участия
как договор о совместной деятельности


В строительной практике возможны случаи, когда оформление отношений долевого участия договором инвестирования нецелесообразно. В этих случаях можно заключать договор о совместной деятельности.

Опишем ситуации, в которых использование формы договора простого товарищества позволяет получить ряд преимуществ, в первую очередь - налогового свойства.

1. Несколько организаций объединяют свои средства для строительства объекта, поручают одному из дольщиков заключить договор со специализированной организацией-застройщиком на строительство объекта и определяют порядок ведения бухгалтерского учета по договору. В процессе строительства состав дольщиков практически не меняется, а дополнительные инвесторы привлекаются каждым из дольщиков по цепочке на основании самостоятельных договоров о совместной деятельности.

2. Предприятие-инвестор вносит в оплату инвестиций не денежные средства, а материальные ценности (производимые им самим или покупные) или строительно-монтажные работы. В этой ситуации (подробно рассмотренной ниже) строгое соблюдение всеми сторонами (и инвестором, и дольщиком, ведущим бухгалтерский учет) формы договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) позволяет существенным образом уменьшить сумму налогов.

Для квалификации договора долевого участия как договора простого товарищества (ч.2 гл.55 ГК РФ) должны быть соблюдены следующие условия:

1) должна быть четко определена цель совместной деятельности;

2) должен быть ясно определен предмет совместной деятельности;

3) участники должны оговорить порядок ведения дел и порядок организации бухгалтерского учета по совместной деятельности;

4) должен быть четко определен размер взносов участников;

5) должен быть определен порядок распределения полученной прибыли и имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности.


Система бухгалтерского учета у генерального заказчика


Порядок ведения бухгалтерского учета по договорам о совместной деятельности регламентируется следующими нормативными документами:

- приказом Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества";

- приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций";

- приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации".

Согласно требованиям к организации учета совместной деятельности операции, связанные с ее осуществлением, отражаются участником, ведущим общие дела, на отдельном балансе и в основной баланс своего предприятия не включаются. Баланс по совместной деятельности в налоговые органы не представляется (хотя налоговые декларации по НДС, налогу на пользователей автодорог и других налогов в том случае, если в рамках совместной деятельности возникает соответствующий объект налогообложения, должны представляться в налоговые органы в соответствии с установленными сроками).


Пример.

Предприятию в соответствии с договором поручено ведение бухгалтерского учета по совместной деятельности (СД). Участник, которому поручено ведение баланса по СД, вносит в совместную деятельность землеотвод под строительство. Другой участник осуществляет финансирование строительства денежными средствами.


 /----------------------------------------------------------------------\
 |      Собственный баланс       |            Баланс по СД              |
 |-------------------------------+--------------------------------------|
 |корреспо- |содержание          |корреспонденция| содержание операции  |
 |нденция   |операции            |    счетов     |                      |
 |счетов    |                    |               |                      |
 |----------|                    |---------------|                      |
 |дебет|кре-|                    |дебет  |кредит |                      |
 |     |дит |                    |       |       |                      |
 |-----+----+--------------------+-------+-------+----------------------|
 | 51  | 74 |Поступили финансовые|74-рс  |74.1   |Поступили финансовые  |
 |     |    |средства от дольщика| *(1)  | *(2)  |средства от дольщика  |
 |     |    |по договору         |       |       |по договору           |
 |-----+----+--------------------+-------+-------+----------------------|
 | 48  | 04 |Отражена передача   |       |       |                      |
 |     |    |землеотвода под     |       |       |                      |
 |     |    |строительство в СД  |       |       |                      |
 |-----+----+--------------------+-------+-------+----------------------|
 | 06  | 48 |Передано  право   на|   04  |74.2   |В качестве взноса пос-|
 |     |    |землеотвод под стро-|       | *(2)  |тупило право на земле-|
 |     |    |ительство           |       |       |отвод  под  строитель-|
 |     |    |                    |       |       |ство                  |
 |-----+----+--------------------+-------+-------+----------------------|
 | 74  | 51 |Перечислены средства|   60  |74-рс  |Перечислены средства  |
 |     |    |генеральному подряд-|       |       |генеральному подряд-  |
 |     |    |чику на строительс- |       |       |чику на строительс-   |
 |     |    |тво                 |       |       |тво                   |
 |-----+----+--------------------+-------+-------+----------------------|
 |     |    |                    |   08  | 60    |Принят объем строите- |
 |     |    |                    |       |       |льно-монтажных работ  |
 |     |    |                    |       |       |согласно формам N 2   |
 |     |    |                    |       |       |или N КС-3. Для упро- |
 |     |    |                    |       |       |щения примем, что го- |
 |     |    |                    |       |       |сударственной комис-  |
 |     |    |                    |       |       |сией подписан соответ-|
 |     |    |                    |       |       |ствующий акт          |
 |-----+----+--------------------+-------+-------+----------------------|
 | 08  | 06 |Принято на баланс   |74.1   | 08    |Распределены доли уча-|
 |     |    |имущество, получен- |       |       |стников строительства |
 |     |    |ное в результате СД.|       |       |                      |
 |     |    |В данном случае это |       |       |                      |
 |     |    |либо объект недвижи-|       |       |                      |
 |     |    |мости - дом, либо   |       |       |                      |
 |     |    |нематериальный объ- |       |       |                      |
 |     |    |ект - право на квар-|       |       |                      |
 |     |    |тиру                |       |       |                      |
 |-----+----+--------------------+-------+-------+----------------------|
 |01   | 08 |Объект введен в экс-|74.2   | 08    |Распределены доли уча-|
 | (04)|    |плуатацию           |       |       |стников строительства |
 \----------------------------------------------------------------------/

Отражение взноса
в совместную деятельность у инвестора


Рассмотрим вариант, когда инвестор вносит в качестве вклада в совместную деятельность выполняемые работы.

До 1 января 1999 г. порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, регламентировался письмом Минфина России от 24 января 1994 г. N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности".

При передаче работ в совместную деятельность нужно было делать следующие проводки:

Д 06 - К 46 - оценен объем выполненных работ как вклад в СД по акту приемки-сдачи работ;

Д 46 - К 20 - списана фактическая себестоимость выполненных работ;

Д 46 - К 87 - разница между фактической себестоимостью и оценкой по договору о СД отнесена на счет 87, субсчет "Добавочный капитал" (п.4 письма N 7).

До принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации и приказа Минфина России N 68н подход к проблемам налогообложения указанных операций был двояким. Вопрос начисления и уплаты налогов в связи с реализацией работ, вносимых в виде вклада в СД, оставался неясным, поскольку не было определено, является данная передача работ в СД реализацией или нет.

Точка зрения по вопросу включения передаваемых в СД работ или услуг менялась. Кратко рассмотрим существовавшие подходы.

1. С момента введения в действие Инструкции Госналогслужбы России N 39 средства, полученные на осуществление совместной деятельности, не включались в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.

2. После принятия Изменений и дополнений N 3 от 22 августа 1996 г. к Инструкции N 39 данная формулировка была исключена из п.9, что определило возможность иного подхода к обложению налогом на добавленную стоимость объединяемых для СД средств. Этого подхода придерживалась ГНИ по г.Москве.

Государственная налоговая инспекция по г.Москве рассматривала передачу товаров (работ, услуг) как обычную реализацию с соответствующим налогообложением. Эта позиция изложена, в частности, в книге А.А.Глинкина "Совместная деятельность и налоги: взгляд налогового инспектора".

Такой подход действовал до марта 1998 г.

3. В письме ГНИ по г.Москве от 11 марта 1998 г. N 30-08/5991 "О налоге на добавленную стоимость" была изложена измененная позиция по вопросу начисления налога на добавленную стоимость на взносы в СД.

В соответствии с разъяснениями Госналогслужбы России взносы признавались не подлежащими налогообложению.

4. После вступления в силу в 1999 г. части первой НК РФ подход к налогообложению взносов в совместную деятельность был определен однозначно.

В Налоговом кодексе РФ впервые законодательно определено понятие "реализация". Кроме того, в ст.38 приведен перечень операций, которые не признаются реализацией. Так, не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

5. Изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ предусматривается, что не признается реализацией вклад в совместную деятельность, осуществляемый имуществом. Таким образом, если строительная организация в качестве взноса в совместную деятельность по договору долевого участия вносит выполненные строительно-монтажные работы, то данная операция признается реализацией и облагается соответствующими налогами.

Если же участник договора о совместной деятельности вносит в СД стройматериалы, то начисления налога на добавленную стоимость не происходит. При этом суммы входного НДС по приобретенным материалам участником совместной деятельности на расчеты с бюджетом не относятся, а покрываются за счет собственных средств (см., например, письмо Минфина России от 20 сентября 1999 г. N 04-03-11).


Учет у дольщика операций по договору
о совместной деятельности


Порядок отражения в бухгалтерском учете дольщика операций по договору о совместной деятельности поясним на примере.


Пример.

Объем выполненных строительно-монтажных работ (СМР), передаваемых предприятием в качестве взноса в СД, составляет 120 д.е. Себестоимость строительных работ составила 70 д.е. Предприятие вносит также в СД строительные материалы покупной стоимостью 20 д.е. Налог на добавленную стоимость составляет 4 д.е. Согласованная оценка материалов равна 30 д.е.


 /-----------------------------------------------------------------------\
 |Корреспонди-|Сумма, |        Содержание операции                       |
 |рующий счет |д.е.   |                                                  |
 |------------|       |                                                  |
 |дебет|кредит|       |                                                  |
 |-----+------+-------+--------------------------------------------------|
 | 06  | 46   | 120   |Подписан акт приема-сдачи работ                   |
 |-----+------+-------+--------------------------------------------------|
 | 46  | 68   | 20    |Начислен НДС от объема реализации СМР             |
 |-----+------+-------+--------------------------------------------------|
 | 46  | 20   | 70    |Списана фактическая себестоимость СМР             |
 |-----+------+-------+--------------------------------------------------|
 | 46  | 80   | 50    |Выявлен финансовый результат от реализации СМР,   |
 |     |      |       |передаваемых в СД                                 |
 |-----+------+-------+--------------------------------------------------|
 | 06  | 48   | 30    |Переданы материалы в СД по акту приема-передачи   |
 |-----+------+-------+--------------------------------------------------|
 | 48  | 10   | 20    |Списана балансовая стоимость материалов           |
 |-----+------+-------+--------------------------------------------------|
 | 48  | 80   | 10    |Выявлена разница между согласованной оценкой      |
 |     |      |       |и балансовой стоимостью материалов                |
 |-----+------+-------+--------------------------------------------------|
 | 88  | 68   |  4    |Восстановлен НДС по материалам за счет            |
 |     |      |       |собственных источников                            |
 \-----------------------------------------------------------------------/

Следует отметить, что порядок бухгалтерского учета, приведенный в примере, действует с момента выхода приказа Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н. Ранее в соответствии с письмом Минфина России от 24 января 1994 г. N 7 разница между балансовой стоимостью имущества и его согласованной оценкой при передаче в совместную деятельность учитывалась на балансовом счете 87 "Добавочный капитал".


Изменения в порядке учета операций
по договору простого товарищества


С 1 января 1999 г. (с момента вступления в силу приказа Минфина России N 68н и части первой НК РФ) порядок учета и налогообложения операций по договору простого товарищества изменился.

Перечислим основные моменты, на которые, по нашему мнению, следует обратить внимание.

1. Передача имущества в СД, а также получение по окончании договора имущества на сумму, не превышающую первоначального взноса, не облагаются налогом на добавленную стоимость и другими налогами, налоговой базой по которым является выручка от реализации. Данное положение основано на норме подп.4 п.3 ст.39 НК РФ.

2. Разрешен вопрос о необходимости начисления налога на прибыль, если согласованная оценка передаваемого в СД имущества превышает балансовую стоимость этого имущества. В соответствии с приказом Минфина России N 68н изменился порядок бухгалтерского учета операций по передаче имущества в СД.


 /-----------------------------------------------------------------------\
 |      До 1 января 1999 г.         |        С 1 января 1999 г.          |
 |      (в соответствии             |        (в соответствии             |
 |      с письмом N 7)              |        с приказом N 68н)           |
 |----------------------------------+------------------------------------|
 |     Д 06 - К 47 - 200 д.е.       |        Д 06 - К 47 - 200 д.е.      |
 |----------------------------------+------------------------------------|
 |     Д 47 - К 01 - 120 д.е.       |        Д 47 - К 01 - 120 д.е.      |
 |----------------------------------+------------------------------------|
 |     Д 02 - К 47 - 20 д.е.        |        Д 02 - К 47 - 20 д.е.       |
 |----------------------------------+------------------------------------|
 |     Д 47 - К 87 - 100 д.е.       |        Д 47 - К 80 - 100 д.е.      |
 \-----------------------------------------------------------------------/

Превышение величины согласованной оценки над балансовой стоимостью имущества в настоящее время отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". До 1 января 1999 г. такое превышение включалось в добавочный капитал по счету 87. В силу этого включение сумм превышения в налоговую базу по налогу на прибыль не было очевидным. Сейчас, относя суммы превышения величины согласованной оценки над балансовой стоимостью на счет 80 мы не можем исключить из налогооблагаемой прибыли эти суммы, поскольку формирование финансового результата для целей налогообложения регламентировано Постановлением Правительства РФ N 552, в котором исключение данных сумм из налоговой базы не предусмотрено.

3. Решился вопрос о сроках и периодичности предоставления участником, ведущим дела, информации о полученной прибыли (понесенных убытках) по договору простого товарищества.


 /-----------------------------------------------------------------------\
 |До 1 января 1999 г.                |После 1 января 1999 г.             |
 |(в соответствии с п.3 письма N 7)  |(в соответствии с п.13 приказа     |
 |                                   |N 68н)                             |
 |-----------------------------------+-----------------------------------|
 |Сроки устанавливались договором    |Сроки предоставления информации    |
 |Рекомендовалось устанавливать сро- |другим участникам договора:        |
 |ки предоставления информации дру-  |- либо указываются в договоре;     |
 |гим участникам договора простого   |- либо должны быть установлены не  |
 |товарищества не позднее сроков от- |позднее сроков, определенных Зако- |
 |четности, установленных согласно   |ном "О бухгалтерском учете"; это   |
 |положению по ведению бухгалтерско- |положение носит не рекомендатель-  |
 |го учета                           |ный, а обязательный характер       |
 \-----------------------------------------------------------------------/

4. Если стоимость получаемого участником имущества после окончания совместной деятельности превышает сумму взносов (учтенных по дебету счета 06 или 58), то разницу относят в кредит счета 87.

Согласно приказу Минфина России N 68н участник после окончания совместной деятельности должен делать проводку:

Д 74 - К 06 - по результатам раздела подлежащие получению каждым товарищем в счет погашения вкладов объекты имущества (в том числе денежные средства) учитываются по дебету счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или 06 "Долгосрочные финансовые вложения".

Если участнику совместной деятельности по результатам раздела причитается имущество сверх суммы вклада, то на указанную сумму делается запись:

Д 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" - К 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности" (в части имущества) и счет 80 "Прибыли и убытки" (в части денежных средств).

По мере погашения задолженности кредитуется счет 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества" в корреспонденции с дебетом счетов учета объектов имущества.


Учет и налогообложение
приобретения и реализации квартир


Значительную долю работ, выполняемых предприятиями строительного комплекса, составляет жилищное строительство. Строительство жилья ведется как на средства городского бюджета, так и на средства частных инвесторов. В первом случае расчеты между строительными предприятиями по всей цепочке участников инвестиционного процесса от застройщика до субподрядчика и поставщика стройматериалов осуществляются в основном квартирами либо правами на строящиеся квартиры. Во втором случае доля расчетов квартирами меньше, а "живыми" деньгами - больше.

Рассмотрим различные варианты расчетов между строительными предприятиями в процессе и по окончании строительства с использованием квартир. Заметим, что эти варианты будут рассмотрены с двух точек зрения - с точки зрения отражения в бухгалтерском учете предприятия и с точки зрения налогообложения.


Юридическое оформление
приобретения и реализации квартир


В случае приобретения предприятием квартир по договору купли-продажи следует руководствоваться положениями о сделках такого рода, установленными в §1 гл.30 ГК РФ. Кроме того, некоторые особенности продажи недвижимости изложены в ст.549-558 ГК РФ.

Анализ нормативной базы позволяет сформировать требования, предъявляемые к сделкам купли-продажи жилых квартир.

1. Форма сделки. Договор купли-продажи квартиры должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами сделки (ст.550 ГК РФ). Несоблюдение установленной формы сделки приводит к ее недействительности.

Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

Порядок государственной регистрации изложен в Федеральном законе от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Договор купли-продажи, подлежащий государственной регистрации, вступает в силу с момента регистрации.

2. Предмет договора. В договоре купли-продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества.

При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст.554 ГК РФ).

3. Цена. В договоре купли-продажи недвижимости должна быть установлена цена этого имущества.

Если в договоре нет согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости, такой договор считается незаключенным.

В случаях, когда цена недвижимости в договоре купли-продажи недвижимости установлена на единицу ее площади или иного показателя ее размера, общую цену такого недвижимого имущества, подлежащую уплате, определяют исходя из фактического размера переданного покупателю недвижимого имущества (ст.555 ГК РФ).

4. Передача объекта договора. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче недвижимости на условиях, предусмотренных договором, считается отказом соответственно продавца от исполнения обязанности передать имущество, а покупателя - от исполнения обязанности принять имущество.


     Приобретение                            Реализация

            /---------\
            |У физиче-|   /------\     /---------\   /-------\
 /-------\  |ского ли-|   |      |     |Физичес- |   |По до- |
 |По до- |->|ца       |-->|Отра- |     |кому лицу|   |говорам|
 |говорам|  \---------/   |жение |---->|         |-->|купли- |
 |купли- |  /---------\   |на ба-|     \---------/   |продажи|
 |продажи|->|У юриди- |   |лансе |                   |       |
 \-------/  |ческого  |-->|квар- |     /---------\   |       |
            |лица     |   |тиры  |     |Юридичес-|-->|       |
            \---------/   |(права|     |кому лицу|   \-------/
            /---------\   |требо-|---->|         |
            |Подрядным|   |вания)|     \---------/
            |способом |-->|      |
 /--------->|         |   |      |
 |В про- |  \---------/   |      |
 |цессе  |  /---------\   |      |
 |строи- |->|Хозяйст- |   |      |    /-----------------------\
 |тельст-|  |венным   |-->|      |    |Переуступка права тре- |
 |ва     |  |способом |   |      |--->|бования по договору    |
 |       |  \---------/   |      |    |цессии                 |
 |       |->----------\   |      |    \-----------------------/
 \-------/  |Долевое  |-->|      |
            |участие  |   \------/          Варианты приобретения и
            |         |        A            реализации квартир (прав
            \---------/        |            на квартиры)
/----------------------------\ |
|Переуступка право требования|-/
|  по договору цессии        |
\----------------------------/

Приобретение квартир организацией.


Приобретение квартиры у физического лица
по договору купли-продажи


Бухгалтерский учет. Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций по приобретению квартир изложен в письме Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве".

Организация, имеющая на своем балансе объекты жилищно-коммунального хозяйства, ведет их учет на счете 01 "Основные средства", субсчет "Жилищный фонд" с разбивкой внутри субсчета по разделам в зависимости от вида жилищного фонда: "Жилищный фонд муниципальной собственности"; "Жилищный фонд ведомственный"; "Жилищный фонд общественный" и т.д.

Кроме того, в пределах каждого раздела рекомендуется вести обособленный учет объектов жилищного фонда с различными формами права пользования жилым помещением по подразделам соответствующего наименования: "Жилищный фонд по договору найма"; "Жилищный фонд на условиях аренды"; "Жилищный фонд приватизированный" и т.д.

При приобретении отдельных квартир в объектах жилищного фонда организация-покупатель отражает их стоимость на дебете счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом по учету расчетов (п.2 указанного письма). Заметим, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160, для учета вложений в приобретение квартир организации следует использовать балансовый счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение нематериальных активов". На данном счете собираются все фактические затраты, связанные с приобретением такого рода активов (нотариальное оформление, услуги риэлтерских организаций, консультационные услуги и пр.), а также расходы по доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Исходя из сказанного хозяйственные операции по приобретению квартир следует отражать в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Д 08 - К 76, 60 - принята к учету квартира по стоимости, определенной в договоре купли-продажи;

Д 08 - К 51 (60, 76) - отнесены на увеличение балансовой стоимости квартиры затраты, связанные с ее приобретением;

Д 04 - К 08 - оприходована квартира на баланс по стоимости, включающей договорную цену и затраты по доведению ее до состояния, пригодного к использованию.

Особенности бухгалтерского учета операций приобретения квартир как товара. Следует отметить, что если квартира приобретается с целью дальнейшей реализации, то в соответствии с письмом Минфина России от 11 апреля 1996 г. N 04-07-05/2 можно использовать счет 41 "Товары". Использование счета 41 необязательно, поскольку указанный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, а отдельная квартира относится к нематериальным активам. Однако при продаже квартиры в бухгалтерском учете предприятия необходимо будет задействовать счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с соответствующим обложением наценки (или разницы между ценой продажи и ценой приобретения) налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Таким образом, налогообложение при перепродаже квартир должно быть аналогичным налогообложению торгово-закупочной деятельности.

Иногда встречается точка зрения, согласно которой, если квартира приобретается с целью дальнейшей реализации и задействованы счета 41 и 46, это предполагает наличие у организации соответствующей лицензии. Риэлтерская деятельность (требующая специального лицензирования) предполагает, что организация, приобретающая квартиру, действует за счет и в интересах третьего лица (см. Положение о лицензировании риэлтерской деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 ноября 1996 г. N 1407). Другими словами, если предприятие приобретает квартиру за счет собственных средств, то эта деятельность не может рассматриваться как риэлтерская, хотя квартира и приобретается с целью последующей реализации.

Налогообложение. В случае приобретения квартиры у физического лица налог на добавленную стоимость, уплачиваемый покупателем продавцу, отсутствует, поскольку физическое лицо не является плательщиком НДС.

Рассмотрим вопрос, связанный с использованием организацией льготы по налогу на прибыль при осуществлении капитальных вложений (п.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России N 37). Согласно Федеральному закону от 10 января 1997 г. N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" данная льгота предоставляется по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на финансирование жилищного строительства предприятиями и организациями.

Возникает вопрос: имеет ли организация право на льготу по прибыли, если квартира приобретена по договору купли-продажи? Поскольку в Законе определено, что льготируется именно строительство жилья, затраты на приобретение квартиры не могут рассматриваться как финансирование жилищного строительства и льготой по налогу на прибыль организация воспользоваться не может.


Приобретение квартиры у юридического лица
по договору купли-продажи


Ситуация, когда квартира приобретается у юридического лица по договору купли-продажи, встречается довольно часто. Организации покупают квартиры для дальнейшей реализации их своим работникам. Кроме того, бывает и такой вариант: организация, осуществляющая строительство жилья, в том числе с привлечением средств граждан, на внесенные средства приобретает готовые более дешевые квартиры и реализует их своим клиентам с рассрочкой платежа. Однако наиболее распространен случай, когда строительные предприятия расплачиваются с субподрядными организациями за выполненные объемы строительно-монтажных работ готовыми квартирами.

Бухгалтерский учет. Описанная выше схема бухгалтерских проводок в учете покупателя в случае приобретения квартиры у продавца, являющегося физическим лицом, дополнится проводками, связанными с учетом налога на добавленную стоимость:

Д 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", Д 19, субсчет "НДС по приобретенным квартирам" - К 76, 60 - принята к учету квартира по стоимости, определенной в договоре купли-продажи;

Д 08 - К 51 (60, 76) - отнесены на увеличение балансовой стоимости квартиры затраты, связанные с ее приобретением;

Д 04 - К 08 - оприходована квартира на баланс;

Д 76, 60 - К 51 - произведена оплата квартиры;

Д 88 - К 19 - списан на соответствующие источники финансирования налог, уплаченный поставщику.

Налогообложение. Рассмотрим подробнее учет налога на добавленную стоимость, уплачиваемого продавцу при покупке квартиры. Следует напомнить, что речь идет о продавце - юридическом лице (физическое лицо не является плательщиком налога на добавленную стоимость и, следовательно, не может включать в цену продажи сумму этого налога).

Как уже было сказано, сумму НДС, уплаченную продавцу при покупке квартиры, следует отнести на балансовый счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". После чего сумму налога погашают за счет собственных источников финансирования, а именно: чистой прибыли организации, оставшейся после уплаты налога на прибыль. Такое списание проводится из-за того, что квартира, числящаяся на балансе организации, является объектом социальной сферы и не может быть отнесена к нематериальным активам, используемым в производственном процессе. Поэтому согласно подп."а" п.20 Инструкции Госналогслужбы России N 39 "не исключается из полученной от покупателей налоговой суммы налог, уплаченный поставщикам... по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, по которым уплата налога производится за счет соответствующих источников финансирования".

Необходимо добавить, что в целях налогообложения согласно Инструкции N 39 товаром считаются: продукция (предмет, изделие), в том числе производственно-технического назначения; здания, сооружения; другие виды недвижимого имущества.

Значит, списание налога на добавленную стоимость со счета 19 будет выглядеть следующим образом:

Д 88 - К 19 - НДС отнесен на прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Следует обратить внимание на то, что вышеописанный порядок учета налога на добавленную стоимость при покупке квартиры не распространяется на случай, когда квартиры выступают объектом дальнейшей купли-продажи. При использовании квартир в качестве товара их учитывают не на счете 04 "Нематериальные активы", а на счете 41 "Товары" (о чем сказано выше - см. письмо Минфина России от 11 апреля 1996 г. N 04-07-05/2). В этом случае НДС, уплаченный при покупке, вычитается из НДС, полученного от покупателей, т.е. подлежит возмещению из бюджета в порядке, установленном для предприятий торговли.


Приобретение квартир организацией в процессе
строительства жилых домов


Организация может приобретать квартиры не только путем их покупки, но и посредством строительства.

Строительство жилых домов (квартир) может осуществляться тремя возможными способами:

1) подрядным;

2) хозяйственным;

3) в процессе долевого участия в строительстве жилого дома.

Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности предприятия-застройщика операций, связанных с осуществлением строительства подрядным способом, установлены в ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденном приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167. Этот документ является одним из основных в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета отношений, возникающих в процессе строительства. В нем приводятся определения объекта бухгалтерского учета при строительстве, задачи бухгалтерского учета, а кроме того, даются определения участников хозяйственных операций по строительству.

В процессе производства строительных работ подрядным способом участвуют как минимум два лица: застройщик и подрядчик. В данном случае застройщик инвестирует строительство из своих средств. Если застройщик не осуществляет инвестиций в строительство, а только реализует инвестиционный проект, то цепочка взаимоотношений удлиняется и появляется третье лицо - инвестор. Необходимо добавить, что число лиц, участвующих в строительстве, может быть и большим, если у подрядчика есть субподрядчики, выполняющие отдельные строительные работы.

Помимо ПБУ 2/94 порядок отражения операций, связанных с осуществлением капитальных вложений в бухгалтерском учете инвестора, определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Капитальные вложения". На этом счете отражаются инвестиции по видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования: "Строительство объектов основных средств"; "Приобретение отдельных объектов основных средств"; "Приобретение земельных участков"; "Приобретение объектов природопользования"; "Приобретение нематериальных активов". Такого рода долгосрочные инвестиции организации учитывают на счете 08 независимо от источников их финансирования.

Рассмотрим подробнее порядок отражения операций по возможным способам приобретения квартир посредством строительства у застройщика-инвестора (приобретателя квартиры).


Строительство подрядным способом


Бухгалтерский учет. В случае, когда квартиры или жилые дома приобретаются в ходе строительства подрядным способом, схема бухгалтерских проводок у застройщика-инвестора будет такова:

Д 61 - К 51, 76 - авансирование строительства;

Д 08 - К 60 - отражены у застройщика-заказчика на счете 08 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования;

Д 60 - К 61 - зачтен аванс поставщику;

Д 01 - К 08 - приходуется объект жилищного фонда в состав основных средств организации по акту сдачи-приемки работ либо

Д 04 - К 08 - приходуется отдельная квартира в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Налогообложение. Порядок учета налога на добавленную стоимость при приобретении домов (квартир) путем строительства подрядным способом изложен в п.48 Инструкции N 39: "По основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при их приобретении, не производится. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости.

Основные средства, принимаемые заказчиками (в том числе заказчиками - сельскохозяйственными предприятиями) на балансовый учет после ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов, отражаются в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, с последующим списанием на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке".

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость учитываются на тех же балансовых счетах, что и капитальные вложения, дополнительные проводки, связанные с отражением в балансе уплаченного подрядчику НДС, не делаются.

Отметим, что сумма НДС, учтенная в балансовой стоимости объекта, может быть меньше чем 16,67% сумм, уплаченных подрядчику.

Эта разница может возникнуть из-за следующих причин:

- затраты на содержание заказчика-застройщика (специализированной организации, выполняющей определенные функции в процессе строительства и имеющей соответствующую лицензию) в зависимости от договора подряда, сметы на строительство и порядка ведения бухгалтерского учета у застройщика не включают суммы НДС, поскольку рассматриваются как целевое финансирование;

- в процессе строительства была проведена переоценка стоимости незавершенного строительства. В этом случае балансовая стоимость квартиры (жилого дома) будет больше фактических затрат на строительство объекта на сумму переоценки. Сама по себе переоценка незавершенного строительства начисления НДС не требует (о чем сказано, например, в письме Минфина России от 24 сентября 1997 г. N 16-00-17-62). Но при продаже имущества может возникнуть вопрос: следует учитывать при исчислении налога полную балансовую стоимость объекта или только ту ее часть, в которой есть НДС? Существует точка зрения, что сумма переоценки при реализации также должна облагаться налогом на добавленную стоимость;

- при строительстве дома была предоставлена льгота по НДС, поскольку строительные работы проводились с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов и эти средства составили более 40%от стоимости этих работ. Поскольку порядок предоставления данной льготы таков, что льготируется стоимость работ по каждому отчетному периоду, сумма НДС, включенная в стоимость работ, в целом будет менее 20%.

Предприятия, направляющие средства на строительство жилья, имеют право на льготу по налогу на прибыль. Указанная льгота предоставляется согласно Инструкции Госналогслужбы России N 37.

Так, согласно п.4.1 этой Инструкции, при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные предприятиями всех отраслей народного хозяйства на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Эта льгота предоставляется предприятиям, развивающим собственную производственную базу и ведущим жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.


Строительство хозяйственным способом


Строительство хозяйственным способом отличается от подрядного строительства тем, что в первом случае нет отдельного хозяйствующего субъекта, выполняющего строительство по договору подряда с застройщиком. В этой ситуации застройщик и инвестор - одно лицо.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с выполнением работ хозяйственным способом, в разное время различались в зависимости от действующей в каждом периоде нормативной базы.

Можно выделить следующие временные периоды:

- до 1 января 1999 г.;

- после 1 января 1999 г. - с момента вступления в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что до 1 января 1999 г. порядок бухгалтерского учета операций, связанных с работами, выполненными хозяйственным способом, был уточнен письмом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". После вступления в силу этого документа по мере ввода объекта расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость), следовало списывать с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Одновременно по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 46 нужно показывать первоначальную стоимость объекта с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленного по окончании строительства. В случае возникновения разницы между суммами налога, исчисленными в период строительства объекта и по мере ввода объекта в действие, разница подлежит списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". Отметим, что использование счета 46 затронуло и порядок налогообложения, поскольку налогооблагаемая база по налогу с оборота напрямую связана с кредитовым оборотом по счету 46.

Налоговым кодексом Российской Федерации, вступившим в силу с 1 января 1999 г., внесены изменения в порядок налогообложения, в частности, уточнено понятие "реализация".

Согласно ранее действовавшему законодательству налогом на добавленную стоимость облагалась стоимость строительства, осуществляемого хозяйственным способом (на том основании, что такое строительство было приравнено к реализации на сторону). Данное положение прямо прописано в п.11 Инструкции N 39: "Работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 "Капитальные вложения". Сумма налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта, относится на расчеты с бюджетом в порядке, изложенном в п.19 настоящей Инструкции.

При выполнении работ хозяйственным способом объемы реализации определяются на основании сумм, отраженных по дебету счета 08 "Капитальные вложения". При этом суммы начисленного налога на добавленную стоимость, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения", корреспондируют с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом".

В Налоговом кодексе Российской Федерации впервые в нормативном порядке дано определение понятия "реализация товаров (работ, услуг)", в пункте 1 ст.39 определено, что "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу".

Поскольку при строительстве хозяйственным способом не происходит передачи на возмездной основе выполненных работ одним лицом для другого лица, нет реализации и как следствие - нет объекта налогообложения.

Учитывая сказанное, можно сделать следующий вывод: применительно к строительным предприятиям то, что мы проанализировали, должно рассматриваться не как хозяйственный способ, а как выполнение работ для собственных нужд.

Понятие хозяйственного способа строительства определено в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения N П-1, П-2, П-3, П-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 17 ноября 1997 г. N 76. Согласно этой Инструкции хозяйственный способ строительства предполагает новое строительство или реконструкцию действующих предприятий, осуществляемое собственными силами нестроительных организаций, без привлечения подрядных строительно-монтажных предприятий. В пункте 32 названной Инструкции указано, что к работам, выполненным хозяйственным способом, не относятся работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Бухгалтерский учет. До 1 января 1999 г. применялся порядок бухгалтерского учета рассматриваемых хозяйственных операций, который был предложен письмом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96:

Д 10, 12, 19, субсчет "НДС по оприходованным материальным ценностям" - К 60 - оприходованы материальные ценности, предназначенные для строительства, и сумма НДС по ним, уплаченная поставщику;

Д 60 - К 51, 76 - произведена оплата поставщику в безналичном порядке или взаимозачетом;

Д 68 - К 19 - предъявляется к возмещению из бюджета уплаченный поставщику НДС;

Д 08 - К 10, 12, 70, 69 и др. - собраны на счете учета капитальных вложений фактические затраты на осуществление строительства;

Д 08 - К 68 - начислен НДС по строительно-монтажным работам, выполненным в отчетном периоде хозяйственным способом;

Д 46 - К 08 - списана стоимость готового объекта, принятого в состав основных средств;

Д 01, 04 - К 46 - оприходован объект жилищного фонда на баланс предприятия по окончании строительства.

С 1 января 1999 г. порядок учета строительства хозяйственным способом должен был измениться: поскольку выполнение работ хозяйственным способом не рассматривается теперь как реализация, объект основных средств не должен приходоваться через счет 46.

Налогообложение. Поскольку, как было сказано, выполнение строительных работ собственными силами для себя с 1 января 1999 г. не включается в реализацию, а объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), НДС на объемы работ, выполненных хозяйственным способом, не начисляется. Указанной позиции придерживается МНС России.

Следует отметить, что по данному вопросу существует и иная точка зрения, которой придерживается Минфин России. Он считает, что при выполнении строительных работ налог на добавленную стоимость по-прежнему должен начисляться. Эта точка зрения достаточно четко аргументирована и изложена в письме Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 04-03-10, где сказано: "Согласно пп."а" п.2 ст.3 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) этим налогом облагаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Данная норма Закона с 1 января 1999 г. силу не утратила, поскольку на основании ст.5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (с учетом изменений и дополнений) до введения в действие части второй Кодекса вышеуказанный пункт ст.38 приравнивается к ссылке на Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Это означает, что затраты, связанные со строительством, сооружением или проведением реконструкции, модернизации действующих объектов основных средств, в том числе хозяйственным способом, подлежат отражению в бухгалтерском учете не на счетах затрат, относимых на издержки производства и обращения, а на счете капитальных вложений как соответствующие затраты, осуществляемые за счет собственных источников организации или средств специального финансирования. В себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению не расходы, связанные с приобретением (строительством) объектов капитального характера или формированием источников для осуществления расходов инвестиционного характера, а сумма начисленной амортизации, посредством которой погашается стоимость этих объектов. В связи с этим затраты по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами организаций, на издержки производства не относятся, а учитываются в составе затрат капитального характера, и списание стоимости объектов, переданных в эксплуатацию, через амортизационные отчисления на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) не может считаться в целях налогообложения включением этих объектов в издержки производства и обращения.

Учитывая изложенное, с 1 января 1999 г. стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, по нашему мнению, от налога на добавленную стоимость не освобождается и подлежит обложению этим налогом в ранее действующем порядке".

Отнесение НДС по использованным материальным ценностям (работам, услугам) в уменьшение платежей в бюджет. Согласно общему принципу суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, относятся на уменьшение платежей в бюджет только в том случае, когда материальные ресурсы израсходованы на производство.

Представляется очевидным, что порядок принятия НДС к зачету зависит от того, какой из двух вариантов налогообложения строительства будет принят.

Если организация примет вариант, по которому налог на добавленную стоимость начисляется на всю сумму выполненных работ (оборот по дебету счета 08), то и принятие к зачету НДС будет происходить в соответствии с порядком, изложенным в п.11 Инструкции N 39. Суммы НДС по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых списывается на строительство объекта, будут относиться на расчеты с бюджетом.

Если организация примет вариант, по которому налог на добавленную стоимость на выполненные хозяйственным способом объемы строительно-монтажных работ не начисляется, то НДС по использованным товарно-материальным ценностям (работам, услугам) будет списываться на увеличение стоимости строящегося объекта (по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 19).

Налог на пользователей автодорог и сбор на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. До введения в действие части первой НК РФ достаточно спорным представлялся вопрос о начислении налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Госналогслужба России, опираясь на требования нормативных актов по бухгалтерскому учету операций по строительству хозяйственным способом (письмо Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96), разъясняла, что использование счета реализации для указанных операций влечет за собой обязанность исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Данная позиция изложена в письме Госналогслужбы России от 5 марта 1998 г. N АС-6-07/161 "О программе проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в Федеральный дорожный фонд". Можно сослаться и на письмо Минфина России от 13 марта 1998 г. N 04-05-11/28, в котором также подчеркивалось, что начисление названных налогов является обязательным, поскольку данные операции отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Введение в действие части первой НК РФ и определение понятия "реализация" приводят к тому, что независимо от порядка отражения в бухгалтерском учете организации операций по строительству объектов хозяйственным способом налоговая база по рассматриваемым налогам в данном случае отсутствует. Другими словами, при выполнении работ хозяйственным способом налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы после вступления в силу части первой НК РФ не начисляются.


Л.В.Терехова,

директор по аудиту ЗАО

"Центр Аудита и Консалтинга Финаудит"


С.В.Полянский,

генеральный директор ЗАО "Центр Аудита

и Консалтинга Финаудит"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчетный счет" - специальный счет, который в балансе совместной деятельности играет роль расчетного счета. Соответственно если основной дольщик обеспечивает и движение наличных денежных средств, то в балансе совместной деятельности можно использовать счет 74, субсчет "Касса".

*(2) Организация, ведущая общие дела, для учета объектов имущества, внесенных товарищами по договору простого товарищества, организует на счете 74 аналитический учет по каждому участнику, открывая позиции 1, 2 и т.д.



Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение