Бухгалтерский учет и налогообложение организаций с рассредоточенной организационной структурой (М.В. Гуров, "Бухгалтерский учет", NN 3, 4, февраль 2000 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение организаций
с рассредоточенной организационной структурой


Многообразие видов хозяйственной деятельности организации предполагает многообразие форм ее осуществления. Деятельность организации может быть сосредоточена на территории одного муниципального образования либо осуществляться на всей (или существенной) части территории Российской Федерации, а также за ее пределами.

В настоящей статье рассматривается специфика таких организаций с точки зрения права, организации бухгалтерского учета и налогообложения.


Право


Гражданское законодательство предусматривает две формы обособленных подразделений, расположенных вне места нахождения юридического лица: филиал и представительство. Их статус определен ст. 55 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Филиалы и представительства не являются юридическими лицами; наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом; действуют от имени юридического лица, филиалом или представительством которого они являются. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании доверенности.

Представительство отличается от филиала своим функциональным назначением: оно представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал же осуществляет все функции организации или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не подлежат государственной регистрации. Они должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Для обозначения территориально обособленного структурного подразделения организации законодательство о налогах и сборах РФ наряду с понятиями "филиал" и "представительство" использует понятие "обособленное подразделение". В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные (созданные на срок более одного месяца) рабочие места.

В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленное подразделение признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Таким образом, можно сделать вывод, что обособленное подразделение является видовым по отношению к понятиям "филиал" или "представительство", т. е. не все обособленные подразделения являются филиалами или представительствами, так как налоговое законодательство не ставит получение статуса обособленного подразделения в зависимость от его организационного оформления.

Пункт второй ст. 23 НК РФ устанавливает для организаций-налогоплательщиков обязанность письменно сообщать в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации.

В соответствии с пунктом первым ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.


Бухгалтерский учет


Бухгалтерский учет в организациях, имеющих обособленные подразделения, может иметь различные формы.

Можно выделить следующие факторы, влияющие на постановку бухгалтерского учета в организациях, в состав которых входят обособленные подразделения:

территориальная "разбросанность", т. е. расположение обособленных подразделений вне места нахождения головного подразделения;

особенности продукта, предлагаемого на рынке, технология его производства;

функциональное назначение обособленного подразделения. Оно может быть представительством, вспомогательным производством, предприятием, осуществляющим полный цикл по производству и реализации продукции;

источники финансирования расходов обособленного подразделения. Ими могут быть или выручка от реализации продукции, произведенной обособленным подразделением, или средства, выделяемые подразделению по смете;

система снабжения, организация финансовых потоков и система сбыта продукции, существующие в организации;

структура управления и распределение полномочий по принятию управленческих решений между обособленным и головным подразделением, система внутреннего контроля.

Наиболее эффективной формой организации учетного процесса может быть признана такая, которая позволяет решить проблему контроля за деятельностью обособленных подразделений и нивелировать определенные трудности, возникающие из-за территориальной разобщенности организации (дополнительный документооборот; снижение оперативности сбора учетных данных; отсутствие, как правило, эффективных средств коммуникации для их сбора).

Обособленное подразделение может быть выделено на отдельный баланс с открытием банковского счета по месту его нахождения.

В соответствии с п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Таким образом, баланс организации включает балансы обособленных подразделений и баланс головного подразделения.

По месту нахождения обособленного подразделения организацией может быть открыт банковский счет, право распоряжаться которым предоставляется руководителю обособленного подразделения. На такой счет может поступать выручка от реализации товаров, работ, услуг, средства на содержание обособленного подразделения, для осуществления расходов, выплаты зарплаты работникам подразделения.

При формировании учетной политики организации одновременно происходит формирование учетной политики всех ее структурных подразделений (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98).

По критерию наличия или отсутствия отдельного баланса и банковского счета обособленные подразделения могут быть классифицированы на следующие виды:

обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс и не имеющие банковского счета;

обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и не имеющие банковского счета;

обособленные подразделения, имеющие банковский счет и не выделенные на отдельный баланс (в статье не рассматриваются);

обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и имеющие банковский счет.

Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и имеющие банковский счет, в зависимости от источника финансирования могут быть классифицированы на:

обособленные подразделения, получающие средства на содержание из головного подразделения, - затратные подразделения;

обособленные подразделения, существующие за счет выручки, получаемой на свой банковский счет, - предприятия.

Классификация обособленных подразделений, данная выше, условна и призвана лишь отразить особенности ведения бухгалтерского учета в организациях, имеющих территориально обособленные структурные подразделения.


Обособленные подразделения, не выделенные
на отдельный баланс и не имеющие банковского счета


Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то учет операций, осуществляемых им, ведется на основном балансе, но на отдельных субсчетах, что должно быть отражено в рабочем плане счетов организации, оформленном приложением к приказу об учетной политике. Для полного и своевременного отражения в бухгалтерском учете всех операций, осуществляемых обособленным подразделением, должен быть установлен строгий порядок оформления операций по движению материальных ценностей в обособленном подразделении, порядок оформления первичных учетных документов и способ их доставки в бухгалтерию для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В связи с этим руководитель организации утверждает:

перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, оформляющих хозяйственные операции, осуществляемые обособленным подразделением;

перечень лиц, ответственных за приемку и отпуск материальных ценностей в обособленном подразделении, за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им материальных ценностей;

порядок документооборота между головным и обособленными подразделениями.

Количество экземпляров выписываемых первичных документов и документооборот устанавливаются в зависимости от характера деятельности, особенностей организации снабжения, а также от системы организации учета. В любом случае должны быть установлены ответственные работники, а также сроки и способ передачи учетных первичных документов из обособленного подразделения в бухгалтерию. Также должен быть определен порядок приемки-сдачи первичных документов. Приемку-сдачу первичных документов целесообразно сопровождать составлением специального реестра.

Первичные документы могут не передаваться в бухгалтерию головного подразделения, если в обособленном подразделении есть бухгалтер, который осуществляет учет всех затрат подразделения. В этом случае записи в регистрах бухгалтерского учета в центральной бухгалтерии осуществляются на основании справки, предоставленной бухгалтером обособленного подразделения.


Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс
и не имеющие расчетного счета


Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Вне зависимости от системы снабжения обособленного подразделения или его места в технологической цепочке у организации, имеющей обособленное подразделение без расчетного счета, прослеживаются значительные обороты по счету 79. Это связано с тем, что у обособленного подразделения нет банковского счета и все расчетные операции этого обособленного подразделения осуществляются с банковского счета головного подразделения.


Пример.

Завод по производству промышленных холодильников имеет сеть сервисных центров, выделенных на отдельный баланс, осуществляющих гарантийный и послегарантийный ремонт за плату. Поставка запчастей для ремонта осуществляется с завода. Отдельные материалы закупаются мастерскими самостоятельно. Функции по оказанию гарантийного ремонта и услуг по ремонту, оказываемых сторонним организациям, между работниками распределены. (НДС не учитывается.)




Содержание
хозяйственных операций
Корреспонденция счетов
Центральная
бухгалтерия
Бухгалтерия
подразделения
Д-т К-т Д-т К-т
Получены запчасти с завода 79 10 10 79
Оплачены материалы, услуги подрядчиков,
аренда, коммунальные услуги

79

51

60

79
Оприходованы материалы
Потреблены коммунальные услуги
Принят результат работ у подрядчика
Начислена зарплата бухгалтеру
Взносы во внебюджетные государственные
социальные фонды (ВГСФ)
-
-
-
-

-
-
-
-
-

-
10
26
20-1
26

26
60
60
60
70

69
Собраны затраты по гарантийному ремонту:
1) материалы;
2) зарплата мастеров;
3) взносы во ВГСФ

-
-
-

-
-
-

20-1
20-1
20-1

10
70
69
Осуществлен послегарантийный ремонт - - 62 46
Собраны затраты по послегарантийному
ремонту:
1) материалы;
2) зарплата мастеров;
3) взносы во ВГСФ


-
-
-


-
-
-


20-2
20-2
20-2


10
70
69
Распределены общехозяйственные расходы -
-
-
-
20-1
20-2
16
16
Определен финансовый результат по
послегарантийному ремонту

-

-
46
46
20-2
80
Оплачена услуга по послегарантийному
ремонту

51

79

79

62
Переданы расходы, произведенные за
гарантийный ремонт за месяц

20,2

79

79

20-1

Из примера видно, что при расчетах по операциям, осуществляемым обособленным подразделением, необходима определенная координация между ним и головным подразделением.

При заключении различных хозяйственных договоров обособленным подразделением и возникновении у организации денежных обязательств головное подразделение должно быть уведомлено о необходимости осуществить платеж. В уведомлении, составленном в произвольной форме, должна содержаться вся информация, необходимая для осуществления платежа: срок платежа, способ платежа и (при необходимости) банковские реквизиты получателя. К уведомлению должны быть приложены счета на оплату. В свою очередь, о совершении платежа головное подразделение должно уведомить обособленное подразделение. К уведомлению прилагается копия платежного документа. При получении на банковский счет головного подразделения средств от потребителей услуг обособленного подразделения обособленное подразделение уведомляется о свершившемся факте хозяйственной деятельности для осуществления необходимых записей в бухгалтерских регистрах.


Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс
и имеющие банковский счет


Признаками, позволяющими отнести обособленное подразделение к тому или другому типу, являются: функциональное назначение, объем полномочий руководителя обособленного подразделения и направление финансовых потоков.

Затратные подразделения финансируются на основании сметы расходов за счет средств, перечисляемых из головного подразделения.

Затратными подразделениями могут быть:

представительства;

подразделения, осуществляющие закупки сырья и материалов;

обслуживающие хозяйства, не осуществляющие реализацию на сторону;

вспомогательные производства.


Пример.

Для продвижения своего товара на рынке организация имеет представительства во всех регионах России. Представительства ведут переговоры, заключают договоры, занимаются организацией рекламных кампаний, информированием потребителей, сбором статистических данных. (НДС не учитывается.)




Содержание
хозяйственных операций
Корреспонденция счетов
Центральная
бухгалтерия
Бухгалтерия
подразделения
Д-т К-т Д-т К-т
Перечислены денежные средства на
содержание представительства

79

51

51

79
Начислена зарплата работникам
представительства, взносы во ВГСФ

-

-

26
70,
69
Оплачены и включены в состав затрат
арендная плата, канцелярские
принадлежности, услуги сторонних
организаций

-
-
-

-
-
-

26
19
60

60
60
51
Начислен износ по основным средствам
и МБП
-
-
-
-

26
02,
13
Отчет по смете 26 79 79 26

В соответствии с ГК РФ понятие "предприятие" используется в двух случаях. Во-первых, для обозначения формы коммерческой организации - государственного или муниципального унитарного предприятия (п. 2 ст. 50) и, во-вторых, - для обозначения объекта гражданских прав. В соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В этом случае предприятие может совпадать с организацией, т. е. представлять собой отдельное юридическое лицо, но может и не совпадать с организацией, что происходит, например, когда несколько организаций - юридических лиц на основании договора простого товарищества создают предприятие. Третий вариант - когда организация представляет собой совокупность предприятий, т. е. совокупность имущественных комплексов, используемых для осуществления предпринимательской деятельности.

Нас интересует третий вариант соотношения организации и предприятия, когда предприятие с организационной точки зрения представляет собой обособленное подразделение, выделенную технологически и организационно производственную единицу (завод, фабрика, мастерская, магазин и т. д). В этом случае организация, как правило, представляет собой совокупность предприятий как обособленных подразделений плюс головное подразделение, осуществляющее управленческие функции. Обособленные подразделения перечисляют средства в головное подразделение. Эти средства в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, включаются в себестоимость товаров (работ, услуг) в качестве затрат, связанных с управлением.

Расходы на управление распределяются между предприятиями. Расходы на управление являются накладными расходами и должны распределяться между видами продукции, товаров, работ, услуг, реализуемых предприятиями. Расходы, произведенные головным подразделением, в соответствующей части передаются каждому обособленному подразделению для учета в составе себестоимости товаров (работ, услуг). Для документального оформления этой операции может применяться авизо - уведомление о фактически произведенных затратах и бухгалтерская справка с расчетом части управленческих расходов, приходящихся на предприятие.


Пример.

Акционерное общество представляет собой совокупность обособленных подразделений - предприятий и головного подразделения - аппарата управления, осуществляющего управленческие функции. (НДС не учитывается.)




Содержание
хозяйственных операций
Корреспонденция счетов
Центральная
бухгалтерия
Бухгалтерия
подразделения
Д-т К-т Д-т К-т
Перечислены средства на содержание
аппарата управления

51

79

79

51
Осуществлены затраты на управление: - - - -
1) канцелярские товары; 26 10 - -
2) арендные платежи; 26
60
60
51
- -
3) зарплата работникам управления, взносы
во ВГСФ
26
70, 69
70, 79
51
- -
Переданы по авизо затраты на управление 79 26 26 79
Затраты включены в себестоимость
продукции предприятия

-

-

20

26

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ на организацию-налогоплательщика возложена обязанность представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

В соответствии с п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Таким образом, в налоговый орган представляется именно баланс организации, включающий в себя балансы обособленных подразделений, а не отдельный баланс обособленного подразделения, зарегистрированного в соответствующей налоговой инспекции. На практике налоговые органы принимают только отдельный баланс обособленного подразделения, что является нарушением законодательства о бухгалтерском учете.


Налогообложение


Значительные изменения налогового законодательства о порядке налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, связаны с двумя событиями, произошедшими в 1999 г.: вступлением в силу с 1 января 1999 г. первой части Налогового кодекса РФ и принятием двух федеральных законов от 09.07.99: "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" N 154-ФЗ и "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" N 155-ФЗ.

Для того, чтобы лучше понять существо произошедших изменений и надлежащим образом раскрыть порядок налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, целесообразно в ретроспективе рассмотреть налоговое законодательство, действующее в этой части.


До 1 января 1999 г.


До введения в действие первой части НК РФ в зависимости от наличия или отсутствия специально предусмотренных признаков или вида налога обособленные подразделения имели различный статус. Условно их можно было разделить на две категории:

1) обособленные подразделения-самостоятельные налогоплательщики;

2) обособленные подразделения, не являющиеся самостоятельными плательщиками налогов.


Обособленные подразделения-самостоятельные налогоплательщики.


Статус самостоятельного плательщика ряда налогов обособленное подразделение приобретало при наличии отдельного баланса и расчетного или текущего счета. До вступления в силу НК РФ обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс и расчетный или текущий счет, самостоятельно уплачивало налог на прибыль предприятий и организаций; акцизы; налог на пользователей автомобильных дорог; налог на имущество предприятий, а в случаях, предусмотренных законодательством, соответственно региональные и местные налоги.

Самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость являлись филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги).

Обособленные подразделения с отдельным балансом и расчетным или текущим счетом или обособленные подразделения, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), признавались самостоятельными налогоплательщиками наравне с налогоплательщиками - юридическими лицами, в связи с чем были обязаны встать на налоговый учет и уплачивать налоги от своего имени. Таким образом, обычной практикой было наличие нескольких налогоплательщиков в рамках одного юридического лица. При этом не было установлено каких-либо особенностей статуса обособленных подразделений налогоплательщиков по сравнению с налогоплательщиками - юридическими лицами. Также не был определен особый порядок расчета налога обособленными подразделениями-налогоплательщиками. Порядок расчета налога был единым как для налогоплательщика-организации, так и для налогоплательщика-обособленного подразделения, без учета особенностей его статуса. Считалось, что обособленное подразделение-налогоплательщик рассчитывает подлежащую уплате сумму налога в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах на основании данных, отраженных в представленной им бухгалтерской отчетности, т. е. данных отдельного баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности. Некорректность такой позиции заключается в следующем.

Отдельный баланс - это категория бухгалтерского учета, используемая для более эффективного решения задач, стоящих перед бухгалтерским учетом. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96)*(1) под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности. Таким образом, целью выделения подразделения на отдельный баланс является оптимизация учетного процесса и вопрос о выделении обособленного подразделения на отдельный баланс должен решаться самой организацией самостоятельно. При фактически одинаковых обстоятельствах (фактах хозяйственной деятельности) отдельного баланса как способа группировки учетных данных может и не быть. Таким образом, его наличие или отсутствие не должны влиять на статус обособленного подразделения как налогоплательщика. Хотя на практике происходило обратное. Размер сумм налога, приходящихся к уплате организацией, в ряде случаев зависит от того, является ли юридическое лицо одним налогоплательщиком или юридическое лицо составляет два налогоплательщика.


Обособленные подразделения, не являющиеся самостоятельными
плательщиками налогов.


Обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, не являлись плательщиками налогов. Как правило, организации, имеющие такие обособленные подразделения, рассчитывали налоги на основании данных бухгалтерского учета и уплачивали их по месту своей государственной регистрации в качестве юридического лица.

Исключением являлись налог на прибыль и налог на имущество предприятий, а также те региональные и местные налоги и сборы, плательщиками которых признавались организации, осуществляющие свою деятельность через филиалы и иные обособленные подразделения, расположенные на территории соответствующего субъекта РФ или муниципального образования. Эти налоги и сборы зачислялись в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений. Обязанность перечислять налоги в бюджеты по месту нахождения обособленного подразделения была возложена на организацию, его создавшую, в связи с чем она подлежала постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения.

Порядок расчета налога на прибыль и налога на имущество, приходящихся на это обособленное подразделение, определялся в порядке, предусмотренном законами о налоге на прибыль и налоге на имущество, а также иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними. При распределении платежей организаций по региональным и местным налогам и сборам по месту нахождения обособленных подразделений, как правило, использовались методические указания по применению постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета", доведенные до налоговых органов письмом Госналогслужбы России от 04.08.95 N НП-4-01/46н.


После 1 января 1999 г.


Недостаток налогового законодательства, заключавшийся в признании обособленного подразделения самостоятельным плательщиком ряда налогов, был устранен первой частью НК РФ, вступившей в действие с 1 января 1999 г.

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Частью второй той же статьи было установлено, что в порядке, предусмотренном настоящим кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации.

Кодекс не устанавливает порядка исполнения обособленным подразделением по месту своего нахождения обязанности организации по уплате налогов.

В соответствии со ст. 7 ФЗ от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Вводный закон) "федеральные законы и иные нормативные и правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней".

Таким образом, при уплате налогов и сборов по месту нахождения обособленных подразделений организации должны руководствоваться действующим законодательством, посвященным конкретным налогам.

С принятием Кодекса возникла необходимость определить, в какой части порядок уплаты организациями налогов в месте нахождения обособленных подразделений, установленный актами налогового законодательства, принятыми до 1 января 1999 г., не противоречит Кодексу.

Налоговые органы признали не противоречащими части первой НК РФ положения, касающиеся порядка уплаты налогов обособленными подразделениями - самостоятельными налогоплательщиками (письмо от 02.03.99 N ВГ-6-18/151@). Однако, по нашему мнению, нельзя использовать нормы, предусмотренные для расчета налогов самостоятельными плательщиками (в том числе обособленными подразделениями - самостоятельными налогоплательщиками), для расчета суммы налога, подлежащего уплате организацией в месте нахождения обособленного подразделения.

Таким образом, с введением в действие первой части НК РФ по существу изменилось лишь то, что обособленные подразделения уплачивали налоги не от своего имени, а от имени организации. Таким образом, обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, фактически продолжали оставаться самостоятельными налогоплательщиками в случаях, предусмотренных нормативными актами, регулирующими порядок уплаты конкретных налогов.

Кодекс не определял, что является "местом нахождения организации", "обособленным подразделением" и "местом нахождения обособленного подразделения", что вызывало затруднения при определении места постановки налогоплательщика на налоговый учет.

Положение было исправлено ФЗ от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". В ст. 11 НК РФ были внесены дополнения, в соответствии с которыми местом нахождения российской организации является место ее государственной регистрации; обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места; местом нахождения обособленного подразделения организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Со вступлением в силу Федерального закона от 09.07.99 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" статья 9 Вводного закона была дополнена следующим положением: "Если иное не предусмотрено настоящей статьей*(2), до введения в действие части второй Кодекса признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета". Учитывая, что филиалы и представительства, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, никогда не признавались налогоплательщиками, надо полагать, что, используя формулировку "порядок... уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и расчетного счета", законодатель говорит именно об исполнении организацией обязанности по уплате налогов по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

Для того, чтобы правильно применить указанное дополнение к ст. 9 Вводного закона, необходимо определить:

1) сферу его действия, т. е. определить налоги, на которые оно распространяется;

2) порядок уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного счета.

Сфера действия дополнения к ст. 9 Вводного закона распространяется на налоги, порядок взимания которых устанавливается федеральными законами, предусматривающими в качестве плательщиков филиалы и представительства. К ним относятся: налог на прибыль предприятий и организаций; акцизы; налог на пользователей автомобильных дорог; налог на имущество предприятий. В соответствии с законами, регулирующими порядок уплаты указанных налогов, организации, в состав которых входят обособленные подразделения (в том числе филиалы и представительства), не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, уплачивают акцизы и налог на пользователей автомобильных дорог по месту свой регистрации в качестве юридического лица, а налог на прибыль предприятий и организаций и налог на имущество предприятий - по месту нахождения обособленных подразделений без отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Исходя из этого можно сделать вывод, что порядок уплаты установленных федеральными законами налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного счета, заключается или в уплате налога в месте нахождения головного подразделения (акцизы и налог на пользователей автомобильных дорог), или в месте нахождения филиалов и представительств, не имеющих отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

Таким образом, с принятием дополнений в Вводный закон вне зависимости от того, имеет филиал и представительство отдельный баланс и расчетный (текущий) счет или нет, акцизы и налог на пользователей автомобильных дорог уплачиваются по месту государственной регистрации организации, а налог на прибыль предприятий и организаций и налог на имущество предприятий - по месту нахождения филиалов и представительств.

Теперь рассмотрим порядок исчисления и уплаты налогов, для которых предусмотрен особый порядок исчисления и уплаты по месту нахождения обособленных подразделений. Это касается налога на прибыль, налога на имущество и налога на добавленную стоимость.


Налог на прибыль


Напомним, что со вступлением в действие ФЗ от 09.07.99 N 155-ФЗ изменился способ исчисления и порядок уплаты налога на прибыль филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный счет. Теперь налогоплательщики вне зависимости от того, имеет их обособленное подразделение отдельный баланс и расчетный счет или нет, рассчитывают и уплачивают сумму налога на прибыль в части, зачисляемой в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации по месту нахождения своих обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Такой порядок исчисления налога установлен постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета".

Порядок применения названного документа разъяснен письмом Госналогслужбы России от 04.08.95 N НП-4-01/46н "Методические указания по применению постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" (ред. от 14.11.95).


Налог на имущество


Со вступлением в действие ФЗ от 09.07.99 N 155-ФЗ изменился способ исчисления и порядок уплаты налога на имущество филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный счет. Установлен универсальный порядок расчета налога на имущество, зачисляемого в доходы бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, вне зависимости от того, имеет обособленное подразделение отдельный баланс или расчетный счет или не имеет. Этот порядок совпадает с порядком расчета суммы налога на имущество, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

В соответствии со ст. 7 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в порядке, установленном настоящим законом, в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Таким образом, для того чтобы рассчитать сумму налога на имущество, подлежащего уплате организацией по месту нахождения головного подразделения, необходимо из суммы налога на имущество в целом по организации вычесть сумму налога, подлежащую уплате по месту нахождения обособленного подразделения.

Примечательно, что если ставки налога на имущество в местах нахождения головного и обособленных подразделений разные (допустим, в месте нахождения головного подразделения ставка налога меньше), то сумма налога, подлежащая уплате в месте нахождения головного подразделения будет меньше суммы, рассчитанной путем непосредственного применения ставки налога, действующей в месте нахождения головного подразделения, к сумме имущества головного подразделения.


Налог на добавленную стоимость


Федеральный закон от 09.07.99 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" дополнил ст. 9 Вводного закона следующим положением: "Филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" являются самостоятельными налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, до введения в действие части второй Кодекса, исполняя обязанность головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость являются филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги).

Таким образом, законодатель, определяя способ расчета и порядок уплаты организацией налога на добавленную стоимость по месту нахождения обособленного подразделения, установил, что НДС подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения только в том случае, если это подразделение самостоятельно реализует товары (работы, услуги). По существу, сохраняется прежний порядок, в соответствии с которым НДС подлежит уплате обособленным подразделением, самостоятельно реализующим товары, работы, услуги.

Понятие "обособленное подразделение, самостоятельно реализующее товары (работы, услуги)" налоговым законодательством не установлено. Крайне важно определить те обстоятельства, которые, по нашему мнению, позволяют признать обособленное подразделение самостоятельно реализующим товары (работы, услуги).

Учитывая, что собственно реализации товаров (работ, услуг) у обособленного подразделения быть не может, так как в соответствии со ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ является, прежде всего, отчуждение, т. е. передача права собственности на предмет реализации, характеристику обособленного подразделения как "самостоятельно реализующего товары (работы, услуги)" можно толковать как фактическое исполнение действий, связанных с реализацией товаров, работ, услуг:

заключение сделки руководителем обособленного подразделения;

фактическая передача товаров, результата работ, оказание услуг;

получение в кассу или на расчетный счет обособленного подразделения оплаты за проданный товар, выполненную работу или оказанную услугу.

Законом "О налоге на добавленную стоимость" для обособленных подразделений не предусмотрено особого порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Обособленное подразделение исчисляет НДС в порядке, предусмотренном ч. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Получается, что если обособленное подразделение не относит издержки производства и обращения на отдельный балансовый счет, то оно не может исчислить сумму налога на добавленную стоимость. Таким образом, трудно себе представить обособленное подразделение, самостоятельно реализующее товары (работы, услуги), не выделенное на отдельный баланс.

Таким образом, только при наличии этих двух моментов у организации возникает обязанность исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость по месту нахождения обособленного подразделения.


Налог с продаж


В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

При введении налога с продаж возможны два варианта.

1. Бюджет соответствующего субъекта РФ претендует только на налог с организаций, место государственной регистрации которых находится на территории субъекта. В этом случае налог с продаж исчисляется и уплачивается по месту нахождения организации со всего оборота вне зависимости от места реализации товаров (работ, услуг). Соответственно в бюджеты по месту реализации товаров, работ, услуг налог не уплачивается.

2. Бюджет соответствующего региона претендует на налог с продаж со всех сделок, совершаемых на территории субъекта РФ. При этом у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога в месте реализации товаров, работ, услуг только со сделок, совершенных на соответствующей территории, т. е. размер налога и обязанность организации по уплате налога зависят от места реализации товаров, работ, услуг. Реализуя товар на различных территориях, организация должна встать на налоговый учет в каждом месте реализации товаров, работ, услуг; выставлять счета на оплату с учетом того, введен налог на территории или нет и какова его ставка (таким образом, один товар может быть реализован с различными ставками налога); учитывать обороты по реализации отдельно по каждой территории; рассчитывать сумму налога исходя из оборота и ставки налога на конкретной территории; заполнять декларацию и представлять в налоговый орган налоговые декларации по налогу с продаж в каждом месте реализации товаров, работ, услуг.

В регионах, как правило, реализуется второй вариант. Например, в соответствии с п. 2.1 инструкции N 1, утвержденной письмом Управления МНС России по г. Москве от 23.06.99 N 11-14/17391 (ред. от 02.08.99), "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж" плательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, реализующие товары (работы, услуги) за наличный расчет на территории города Москвы. Таким образом, все продажи, осуществляемые обособленным подразделением организации на территории города Москвы, должны совершаться с учетом налога с продаж по ставке, действующей в месте осуществления реализации, а исчисляться налог должен исходя из оборота по реализации товаров, работ, услуг на данной территории.

Резюмируя вышесказанное о порядке налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, можно сделать следующие выводы:

1. По налогу на прибыль и налогу на имущество установлен универсальный порядок уплаты налога в месте нахождения обособленного подразделения вне зависимости от наличия или отсутствия у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

2. Акцизы и налог на пользователей автомобильных дорог уплачиваются по месту регистрации организации в качестве юридического лица.

3. Налог на добавленную стоимость уплачивается в месте нахождения обособленного подразделения, самостоятельно реализующего товары (работы, услуги).

4. Региональные и местные налоги уплачиваются организациями, имеющими обособленные подразделения, в порядке, предусмотренном актами, устанавливающими соответствующие налоги, действующими в части, не противоречащей части первой НК РФ.

5. Налог с продаж уплачивается в месте реализации товаров (работ, услуг).


М.В. Гуров,

эксперт аудиторской фирмы "ЦБА"


_____________________________

*(1) Утратило силу в связи с принятием и вводом в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).

*(2) Данное условие касается налога на добавленную стоимость, для которого установлен особый порядок и о котором будет сказано отдельно (-Авт.).


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение