Вход
Расчеты с подотчетными лицами (А.П. Погудина, журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 04(110), апрель 2009 г.)
Расчеты с подотчетными лицами
Ошибки по порядку выдачи подотчетных сумм, в том числе в валюте
Основные правила выдачи, расходования и отчетности по подотчетным суммам установлены п. 11 Порядка ведения кассовых операций:
- выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели;
- лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию учреждения отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним;
- выдача наличных денежных средств под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;
- передача выданных под отчет наличных денежных средств одним лицом другому запрещается.
Организации выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы, а также на расходы экспедиций, геолого-разведочных партий, уполномоченных предприятий и организаций, отдельных подразделений хозяйственных организаций, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе и находящихся вне района деятельности организаций в размерах и нОа сроки, определяемые руководителями предприятий.
Круг лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет, срок, на который выдаются подотчетные суммы , определяется приказом по организации, утвержденным руководителем или иным распорядительным документом
Отсутствие такого приказа зачастую квалифицируется налоговым органом как нарушение п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации
Налоговые органы по сведениям, предоставляемым банками, рассматривают дела об административных правонарушениях и наложении штрафов, предусмотренных ст. 15.1 КоАП РФ (ст. 23.5 КоАП РФ, письмо ФНС России от 26.01.2005 N 22-3-11/073@).
Суммы штрафных санкций за такие правонарушения устанавливаются в размере от 4 000 до 5 000 руб. на должностные лица, от 40 000 до 50 000 руб. - на юридические лица.
В приказе по организации подробным образом следует определить порядок расчета с сотрудниками по подотчетным суммам.
Образец приказа об утверждении списка сотрудников
__________________________________________________________________________________________________
Общество с ограниченной ответственностью "Маяк"
Приказ N 256
Об утверждении списка сотрудников, имеющих право
получать под отчет наличные денежные средства, и о сроках представления
авансовых отчетов
г. Москва 28 декабря 2008 г.
1. В связи с необходимостью производить расходы через сотрудников приказываю утвердить нижеследующий список лиц, имеющих право получать денежные средства под отчет, на 2009 год:
Киселев Е.В. - маркетолог
Ваганова Д. И. - инженер отдела МТС
Донцов О.С. - водитель
Переверзева В.А. - офис-менеджер
2. Наличные денежные средства выдаются под отчет сроком не более чем на один месяц.
3. Подотчетное лицо обязано представить авансовый отчет об использовании полученных сумм и вернуть неиспользованный остаток не позднее последнего рабочего дня календарного месяца.
Генеральный директор /В.И. Антонов/
__________________________________________________________________________________________________
Среди основных нарушений порядка выдачи подотчетных сумм можно выделить следующие:
- выдача денежных средств лицам, не указанным в списке лиц, которым в соответствии с приказом руководителя организации могут быть выданы деньги на хозяйственно-операционные расходы;
- выдача денежных средств из кассы под отчет лицам, не являющимся работниками организации;
- выдача денег под отчет лицам, не рассчитавшимся по ранее выданным авансам;
- выдача подотчетных сумм без определения срока, на который выдана подотчетная сумма;
- несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;
- систематическая выдача подотчетных сумм без производственной необходимости с последующим возвратом их в кассу.
В том случае, если у подотчетного лица на руках осталась сумма неиспользованных средств, выдача другой подотчетной суммы не допускается, это запрещено Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 29.09.1993 N 40.
Допускаются случаи, когда работник приобретает за свой счет для нужд организации товарно-материальные ценности, не имея разрешения действовать в интересах организации (например, доверенности) и не получив денежных средств в подотчет. Затем все необходимые документы сдаются в бухгалтерию, заполняется авансовый отчет, в котором соответственно выходит перерасход на всю сумму затрат. Бухгалтер же возмещает работнику потраченные деньги, совершенно не подозревая, что для этого нет оснований.
Если распоряжение руководителя на выдачу аванса отсутствует, получается, что работник организации купил какое-либо имущество, а затем продал его родной конторе. Следовательно, при погашении предприятием задолженности работнику имеет место не выдача перерасхода, а оплата имущества по договору купли-продажи.
В этой ситуации организация обязана представить в налоговые органы информацию о размере полученного данным физическим лицом дохода по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год"*. При такой организации расчетов с подотчетными лицами без общего приказа о порядке представления и утверждения авансовых отчетов не обойтись. Именно в этом документе следует указать, что в исключительных случаях перечисленные в нем лица вправе использовать собственные денежные средства на приобретение для организации какого-либо имущества, действуя при этом от имени фирмы. Особо в приказе следует отметить, что после представления работником авансового отчета организация обязана возместить ему понесенные расходы. Необходимо, чтобы все сотрудники, имеющие право получать средства под отчет, были ознакомлены с этим приказом "под роспись".
И все же наименее рискованно предварительно выдавать работнику денежные средства. Даже если сумма будет намного меньше той, которую он потратит на приобретение того или иного имущества или услуг, организация на законных основаниях отразит эти операции по счету 71 и выдаст подотчетному лицу сумму перерасхода.
Цели, на которые субъекты хозяйственной деятельности вправе расходовать налично-денежную выручку, прямо перечислены в п. 2 Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У.
Обратите внимание: если лимит кассы не установлен, то все имеющиеся в ней на конец дня денежные средства считаются сверхнормативными. В таком случае всю наличность организация ежедневно должна сдавать в банк, а деньги для выдачи под отчет по мере необходимости получать по чеку.
Нарушение данного требования может привести к конфликту с проверяющими органами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 по делу N А56-25450/2006). Чтобы этого избежать, организация может воспользоваться следующим приемом: выдать под отчет сумму, превышающую лимит кассы, указав в качестве цели расходования средств "административно-хозяйственные нужды" (ведь размер средств, выдаваемых под отчет на эти цели, не ограничен). На следующий день оформляется возврат подотчетных сумм в кассу от подотчетного лица, и деньги вносятся на расчетный счет.
На практике при регулировании остатка денежных средств организации допускают случаи выдачи подотчетных сумм на хозяйственные нужды лицам, которые по своим должностным обязанностям не отвечают за приобретение товарно-материальных ценностей и не имеют права на получение денежных средств в подотчет в соответствии с приказом по предприятию.
Рассчитываясь с контрагентами, подотчетное лицо выступает от имени своей фирмы (юридического лица), поэтому ему необходимо помнить о предельном размере расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами или между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем - 10 000 руб. по одному договору (п. 1 Указания Банка России N 1843-У). Таким образом, сумма, которую можно передать одному контрагенту в течение дня, определяется лишь количеством заключенных с ним договоров. Иначе говоря, одному и тому же поставщику можно отдать и 300 000 руб., но каждые 100 000 руб. должны идти в оплату отдельного договора.
Договор, одной из сторон которого является юридическое лицо, всегда заключается в письменной форме, т.е. путем:
- составления одного документа, подписанного сторонами, либо обмена документами с помощью средств связи, которые позволяют установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ);
- совершения лицом, получившим письменную оферту действий по выполнению условий предлагаемого договора (п. 3 ст. 438 ГК РФ).
До недавнего времени выдача организацией при командировке сотрудника за рубеж наличными иностранной валюты была чревата последствиями. В частности, она могла быть признана незаконной валютной операцией. Точка в этом споре поставлена в постановлении от 18.03.2008 N 10840/07 "4" Президиума ВАС РФ. Выдача сотруднику, направляемому в служебную командировку, наличной валюты под отчет на командировочные расходы признана законной валютной операцией.
Валютные операции по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также по погашению неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, разрешены законодательством о валютном регулировании и валютном контроле (ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381).
Выплата работнику суточных в иностранной валюте осуществляется в размерах, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.
Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.
При следовании работника с территории РФ дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию РФ дата пересечения государственной границы РФ включается в дни, а которые суточные выплачиваются в рублях (постановление Правительства РФ от 13.10.2008).
Дата пересечения государственной границы РФ при следовании с территории РФ и на территорию РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.
При направлении работника в командировку на территории 2 или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.
При направлении работника в командировку на территории государств-участников СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, даты пересечения государственной границы определяются по отметкам в командировочном удостоверении, оформленном как при командировании в пределах РФ.
Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Такие требования содержатся в абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 4, п. 26 постановления Правительства РФ от 13.10.2008. В случае выдачи под отчет иностранной валюты авансовый отчет составляется как в рублях, так и в валюте.
С 1 января 2008 г. в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" были внесены изменения приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н. Начиная с нового года средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
По порядку ведения бухгалтерского учета средств авансов (предварительной оплаты, задатков), выданных в иностранной валюте, установленный с 2008 года, на авансы подотчетным лицам, на командировочные расходы существует две точки зрения.
Первая точка зрения основывается на нормах абз. 1 п. 7, абз. 1 п. 9 и п. 10 ПБУ 3/2006, изложенных в редакции приказа Минфина России N 147н:
- пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату;
- для составления бухгалтерской отчетности средства полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету;
- пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Сами по себе предписания, содержащиеся в абз. 1 п. 7, абз. 1 п. 9 и п. 10 ПБУ 3/2006, действительно позволяют трактовать употребленный в них оборот "выданные авансы" в достаточно широком смысле.
Однако необходимо обратить внимание, что в абз. 2, добавленном в п. 9 ПБУ 3/2006 приказом Минфина России N 147н, прямо говорится об активах и расходах, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс.
Подотчетные лица могут обеспечиваться для оплаты командировочных расходов за пределами территории Российской Федерации денежными средствами в иностранной валюте посредством их зачисления на специальный банковский счет организации, предназначенный для совершения операций с использованием расчетных (дебетовых) карт. Но они могут обеспечиваться наличными денежными средствами в иностранной валюте для оплаты командировочных расходов за пределами территории Российской Федерации и посредством выдачи им аванса через кассу. А это вызывает сомнение в обоснованности отнесения в целях ПБУ 3/2006 к "авансам выданным" тех сумм в иностранной валюте, которыми наделяются подотчетные лица. Следовательно, порядок учета подотчетных сумм остается прежним (см. пример).
Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте" расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации, признаются на дату утверждения авансового отчета.
В данном случае выданная подотчетному лицу сумма иностранной валюты признается не выданным ему авансом, а средствами в расчетах, а согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств в расчетах, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
При пересчете в соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 возникает курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Пример
Приказом по организации предусмотрено, что при командировках в Исландию суточные выплачиваются в размере 100 долл. США в день. Работник был направлен в командировку в Исландию 21.05.2008 сроком на 5 дней. Исходя из примерного расчета, работнику было выдано 500 долл. США в качестве суточных и для оплаты проезда 150 долл. США.
По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложением подтверждающих документов, согласно которым расходы на проезд составили 150 долл. США. Предположим, что курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату выдачи наличной иностранной валюты под отчет, 24,5076 руб./долл. США, а на дату утверждения авансового отчета и возврата работником остатка денежных средств - 24,5952 руб./долл. США.
На момент выдачи подотчетных сумм суточные составили 2450,76 руб. (24,5076 x 100 долл. США). Это менее нормативных 2500 руб., и в данном случае объекта налогообложения по НДФЛ не возникает.
В целях налогообложения сумма командировочных расходов составит 12297,60 руб. (((70 долл. США x 5 дн.) + 150 долл. США) x 24,5952 руб./долл. США).
Таблица 1
Содержание операций | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
Д-т | К-т | ||
Выданы из кассы денежные средства на оплату командировочных расходов (в валюте) (650 x 24,5076) | 15929,94 | 71 | 50-1-2 |
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с подотчетным лицом (650 x (24,5952 - 24,5076)) | 56,94 | 71 | 91-1 |
Отражены расходы в виде командировочных ((100 x 5 + 150) x 24,5952) | 15987,53 | 20 (26, 44) | 71 |
Отражено постоянное налоговое обязательство (15987,53 - 12297,60 ) х 0,24 | 885,58 | 99 | 68 |
Вторая точка зрения: стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату. На это указывают пп. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006.
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по этому курсу.
В данном случае пересчет задолженности подотчетного лица должен производиться на дату выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации.
В соответствии с новой редакцией пп. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006 дальнейший пересчет средств в расчетах с подотчетным лицом, выданных авансом для оплаты командировочных расходов, не производится.
Командировочные расходы для целей бухгалтерского учета (в части, покрытой выданными под отчет денежными средствами) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действующему на даты выдачи денежных средств под отчет для оплаты этих расходов. Основанием для этого являются нормы пп. 5 и 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 9 ПБУ 3/2006.
Командировочные расходы, компенсируемые работнику на основании авансового отчета (перерасход), включаются в состав расходов для целей налогообложения по курсу на дату утверждения авансового отчета.
На практике в различных случаях возникают вопросы о правильности применения курса иностранной валюты на определенную дату, в частности, если сумма иностранной валюты, выданной командированному работнику под отчет, не полностью использована в командировке и подлежит возврату. Воспользуемся данными примера для представления этой позиции.
Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату.
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно эти записи производятся в валюте расчетов и платежей. В ситуации, описанной в примере, пересчет задолженности подотчетного лица должен производиться на дату выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации. В соответствии с новой редакцией ПБУ 3/2006 дальнейший пересчет средств в расчетах с подотчетным лицом, выданных авансом для оплаты командировочных расходов, не производится.
Командировочные расходы, покрытые выданными под отчет денежными средствами, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действующему на дату выдачи денежных средств под отчет для оплаты этих расходов.
В случае, если бы работник израсходовал по проезду меньше валютных средств, то сумму, подлежащую возврату работником, уже нельзя рассматривать как аванс, выданный для оплаты командировочных расходов, задолженность работника по возврату неизрасходованных сумм следует пересчитать по курсу на дату утверждения авансового отчета и на дату возврата неизрасходованных валютных средств.
А если эти даты не совпадают, пересчет нужно сделать два раза: и на дату утверждения авансового отчета, и на дату возврата неизрасходованной валюты.
Положительная курсовая разница, возникшая в данном случае при таком пересчете, включается в состав прочих доходов организации.
В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются только суммы суточных, выплачиваемых в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Кроме того, в налоговом учете признаются расходы на проезд к месту командировки и обратно (на основании нормы, содержащейся в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания этих расходов является дата утверждения авансового отчета.
Для целей налогообложения прибыли норма суточных при командировках на территории Российской Федерации установлена равной 100 руб., при командировках в Исландию - 70 долл. США. Расходы организаций на выплату суточных в пределах норм относятся в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.
Следовательно, в налоговом учете расходы в виде суточных в иностранной валюте признаются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета, в пределах вышеуказанных норм.
Положительная курсовая разница, возникшая в рассматриваемой ситуации при переоценке обязательства подотчетного лица, стоимость которого выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, включается в состав внереализационных доходов организации на дату прекращения обязательства (в данном случае - на дату утверждения авансового отчета и возврата неизрасходованного аванса).
В рассматриваемой в примере ситуации в бухгалтерском учете в составе расходов в качестве командировочных организация признала сумму 15929,94 руб. ((100 долл. США x 5 дн. + 150 долл. США) x 24,5076 руб./долл. США).
В целях налогообложения сумма командировочных расходов составит 12297,60 руб. (((70 долл. США x 5 дн.) + 150 долл. США) x 24,5952 руб./долл. США).
В таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит отражению постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.
Бухгалтерские записи, которые следовало сделать организации в рассматриваемой ситуации, представлены в таблице 2.
Таблица 2
Содержание операций | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
Д-т | К-т | ||
Выданы из кассы денежные средства на оплату командировочных расходов (в валюте) (650 x 24,5076) | 15929,94 | 71 | 50-1-2 |
Отражены расходы в виде командировочных ((100 x 5 + 150) x 24,5076) | 15929,94 | 20 (26, 44) | 71 |
Отражено постоянное налоговое обязательство | 871,76 | 99 | 68 |
Отражено постоянное налоговое обязательство ((650 x (24,5952 - 24,5076)x 24 %) | 13,82 | 99 | 68 |
Сравнение финансовых результатов операции, рассмотренной в примере с двух изложенных выше позиций, показывает, что они в сумме будут одинаковыми.
Для целей бухгалтерского учета позиции различаются исключительно квалификацией расходов.
Удобство первой позиции состоит в том, что при ее применении не возникает разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Однако придерживаться данной позиции можно только в тех случаях, когда на командировочные расходы выдается наличная иностранная валюта.
Если аванс из кассы на командировку за границу сотруднику выдан в рублях, курсовые разницы не возникают.
Ошибки по оформлению авансовых отчетов
При оформлении авансовых отчетов можно выделить следующие типичные нарушения:
- списание подотчетных сумм по первичным документам неустановленной формы;
- списание подотчетных сумм по неправильно оформленным первичным документам;
- списание подотчетных сумм при отсутствии первичных документов;
- есоблюдение установленных сроков отчетов о полученных суммах;
- адолженность подотчетных лиц, не погашенная в установленные сроки;
- списание просроченной задолженности подотчетных лиц по истечении сроков исковой давности за счет прибыли.
Отчитываясь о произведенных расходах, подотчетное лицо представляет в бухгалтерскую службу организации авансовый отчет (форма N АО-1), к которому прикладываются все оправдательные документы.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо содержат перечень обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона.
Если документы, подтверждающие произведенные подотчетным лицом расходы, отсутствуют либо оформлены с нарушениями, у организации нет оснований для списания потраченных сумм с сотрудника. Кроме того, стоимость материальных ценностей, приобретенных по таким документам и фактически не принятым организацией к учету, включается в доходы физического лица, с которого требуется удержать НДФЛ (письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2006 N 28-11/23487).
Документы, подтверждающие расходование денежных средств подотчетным лицом, прилагаются к авансовому отчету. Как правило, это кассовые и товарные чеки. В случае, если в кассовом чеке не указано, за что совершалась оплата, к нему должен быть приложен товарный чек, в котором отражается направление использования денежных средств. Бухгалтер при проверке авансовых отчетов должен обращать внимание на следующее:
- даты, наименование организации на кассовом и товарном чеках должны совпадать, кроме того, даты не должны приходиться на субботу, воскресенье или праздничный день. В случае, если подотчетное лицо согласно представленным документам приобрело материальные ценности в такой день, то им в письменной форме указывается причина совершения расхода подотчетных сумм в этот день. В случае, если руководитель учреждения сочтет данную причину уважительной (о чем будет свидетельствовать его разрешительная подпись на заявлении работника), бухгалтер вправе принять данные документы;
- в товарном чеке должны быть заполнены все реквизиты согласно имеющимся данным (прописью написана общая сумма товарного чека, а также должны стоять подпись кассира, печать организации);
- товарный чек должен содержать конкретный перечень приобретенных подотчетным лицом материальных ценностей, а не обобщающее их наименование "хозяйственные товары", "канцелярские товары", их количество и стоимость. В случае, если подотчетное лицо представило товарный чек, в котором указано обобщающее наименование, необходимо на обратной его стороне перечислить, что именно им из предметов хозяйственных или канцелярских товаров было приобретено. Данная подотчетным лицом расшифровка приобретенных материальных ценностей подтверждается его подписью.
Все приложенные к авансовому отчету документы должны быть пронумерованы согласно произведенным записям. После того как авансовый отчет проверен, он утверждается руководителем учреждения или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерия производит списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке. Причем дата утверждения авансового отчета руководителем организации является датой признания расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительских расходов и иных подобных расходов не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Налоговые органы нечасто, но предъявляют претензии в связи с тем, что организации, у которых работники приобрели товары, не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ). Требование о том, чтобы подотчетные лица наводили справки, зарегистрирована в ЕГРЮЛ организация, у которой они планируют приобрести что-то на подотчетную сумму, или нет, не содержится ни в одном нормативном документе. Судьи ФАС также считают, что отсутствие организаций-продавцов в ЕГРЮЛ не является нарушением порядка составления и выставления первичных документов, поскольку денежные средства были выданы работникам на цели учреждения - приобретение товарно-материальных ценностей, что подтверждают авансовые отчеты этих работников по каждой хозяйственной операции с приложением кассовых и товарных чеков, документы бухгалтерского и складского учета (постановления ФАС ВВО от 21.08.2007 N А43-33966/2006-37-939, ФАС ВСО от 11.08.2005 N А58-6243/04-Ф02-3848/05-С1).
Правильность документального подтверждения
расчетов по командировкам.
Правильность применения документов унифицированных форм
Понятие "служебная командировка" раскрыто в ст. 166 ТК РФ. Это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с организацией на основании трудового договора (ст. 20 и 56 ТК РФ). Значит, в служебную командировку может поехать гражданин, заключивший с компанией трудовой договор, в том числе работающий по совместительству.
Не признаются служебными командировками поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер (ст. 166 ТК РФ). Условия, определяющие характер работы, прописывают в локальных нормативных актах - трудовом и коллективном договорах, должностной инструкции.
Порядок направления работников в служебные командировки установлен постановлением Правительство РФ от 13.10.2008 N 749.
На основании решения работодателя (приказа или распоряжения) работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (в нем указаны дата приезда в пункт назначения и дата выезда из него). Формы первичных документов при направлении работников в командировку утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1:
- унифицированная форма N Т-10 (командировочное удостоверение);
- унифицированная форма N Т-10а (служебное задание).
Срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.
Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по отметкам о времени прибытия и выбытия командированного сотрудника. Отметки заверяются подписью уполномоченного должностного лица и печатью, которая пользуется в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник, для засвидетельствования такой подписи.
В случае, если работник командирован в организации, находящиеся в разных населенных пунктах, отметки в командировочном удостоверении о дате приезда и дате выезда делаются в каждой из организаций, в которые он командирован.
Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).
Работникам возмещаются расходы по проеду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации.
Размеры расходов, связанных с командировкой, определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Работник по возвращении из командировки обязан предоставить работодателю в течение 3 дней:
- авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагается командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;
- отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.
Типичные ошибки, связанные с командировками
При оформлении командировочных расходов можно выделить следующие нарушения:
- отсутствие приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку;
- отсутствие командировочных удостоверений с отметкой в месте пребывания в командировке;
- несоблюдение установленных норм командировочных расходов;
- отсутствие приказов (распоряжений) об оплате суточных сверх установленных норм;
- отсутствие аналитического учета командировочных расходов в пределах норм и сверх норм;
- нарушение порядка налогообложения при оформлении командировочных расходов;
- некорректное выделение НДС в суммах командировочных расходов.
В подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ перечислены затраты на командировки, которые учитываются при определении налоговой базы. Это расходы:
- на проезд работника к месту командировки и обратно;
- на наем жилого помещения (в том числе стоимость дополнительных услуг гостиниц, кроме расходов на обслуживание в барах, ресторанах и номере, затрат на пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов.
Кроме того, при исчислении налоговой базы принимаются во внимание суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Напомним, что любые затраты организации уменьшают налогооблагаемую прибыль, если соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходы на командировки должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому командировка любого работника обязательно должна быть связана с производственной (коммерческой) деятельностью фирмы.
Затраты на проезд к месту командировки и обратно учитываются при исчислении налога на прибыль в полном размере. Главное, чтобы затраты были подтверждены проездными документами. В налоговом учете к расходам на проезд относятся страховые платежи по обязательному страхованию пассажиров на транспорте, стоимость услуг по предварительной продаже проездных билетов, плата за пользование постельными принадлежностями в поездах.
Взносы на обязательное страхование пассажиров на транспорте включаются в стоимость проездного билета и взимаются при его продаже. Это определено в абз. 2 п. 3 Указа Президента РФ от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров". Взносы на добровольное личное страхование, которые уплачиваются сверх стоимости билета и оформляются отдельным документом, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку в ст. 263 НК РФ такой вид страхования не поименован (письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138).
Обычно плата за пользование постельными принадлежностями в поездах входит в стоимость билета. Если сотрудник оплатил постельные принадлежности отдельно, документом, подтверждающим данные расходы, является квитанция по форме N ВУ-9.
Организация обязана оплатить командированному работнику расходы на проезд транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта, а также поездки в обратном направлении. При исчислении налога на прибыль учитываются расходы не только на транспорт коллективного пользования, но и на такси. Разумеется, если налогоплательщик сможет подтвердить экономическую целесообразность подобных затрат. Об этом говорится в письмах Минфина России от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48 и от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82.
Если проездной документ утерян, расходы подтверждаются дубликатом, полученным в кассе вокзала или аэропорта. Дубликат - это повторный экземпляр подлинника документа, имеющий юридическую силу (ГОСТ Р 51141-98, утвержденный постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28).
С 13 февраля 2007 г. действует приказ Минтранса России от 08.11.2006 N 134, которым утверждена форма электронного пассажирского билета. Организация может подтвердить расходы на проезд распечаткой электронного билета и посадочного талона. В распечатке должны быть указаны фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета и другие реквизиты, позволяющие идентифицировать проезд работника в командировку (письмо Минфина России от 07.09.2007 N 03-03-06/1/649, письмо Минфина России от 11.10.2007 N 03-03-06/1/717).
В соответствии с положениями ст. 105 Воздушного кодекса Российской Федерации билет является документом, удостоверяющим договор воздушной перевозки пассажиров. При этом форма билета устанавливается уполномоченным органом в области гражданской авиации.
Распоряжением Минтранса России от 29.08.2001 N НА-334-р "Об объявлении стандарта отрасли ОСТ 54-8-233.78-2001 "Перевозочные документы строгой отчетности на воздушном транспорте. Требования и порядок их регистрации" утверждены требования к пассажирскому билету, согласно которым обязательными частями пассажирского билета, применяемого на международных воздушных линиях, являются:
- текстовые разделы, содержащие условия договора для международных воздушных перевозок и извещение пассажира международного рейса об ограничении ответственности;
- агентский купон;
- полетные купоны (в количестве от 1 до 4);
- пассажирский купон.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 установлено, что маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции должны быть оформлены на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете и багажной квитанции или дополнительно к маршрут/квитанции, оформленной не на бланке строгой отчетности, должен быть выдан документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности, или оформленный посредством контрольно-кассовой техники чек.
Таким образом, если работник для поездки в командировку приобрел авиабилет, оформленный в бездокументарной форме (электронный авиабилет), то оправдательными документами для признания расходов в целях налогообложения прибыли могут являться, по мнению налоговых органов, распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон.
Зачастую работники компаний обращаются в бухгалтерию с просьбой возместить стоимость проезда на городском транспорте или аренды автомобиля в месте командировки. Организация, компенсировав командированным указанные расходы, не вправе учесть их при расчете налога на прибыль. По общему правилу внутригородские перевозки во время командировки оплачиваются за счет суточных.
Как правило, направленные в командировку работники останавливаются в гостиницах. Тогда расходы на проживание подтверждаются счетами гостиниц, оформленными на бланках строгой отчетности (формы N 3-Г и N 3-Гм). Эти формы утверждены приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121.
Нередко в счетах гостиниц отдельной строкой выделяют дополнительные услуги: бронирование номера, пользование телевизором, холодильником, сейфом, утюгом. Подобные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148). Но не все дополнительные услуги гостиниц признаются для целей налогообложения прибыли. Например, не учитывается плата за пользование рекреационно-оздоровительными объектами - сауной, тренажерным залом, бассейном. Основание - подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не уменьшают налоговую базу и расходы на услуги носильщика, химчистки (письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/2/170). Кроме того, в налоговом учете не признаются затраты на питание командированных сотрудников. Конечно, если расходы на питание выделены в счете гостиницы отдельной строкой.
Некоторым организациям выгоднее арендовать или приобрести в собственность жилое помещение в тех городах, куда сотрудники направляются в командировки на постоянной основе. Расходы на аренду квартиры и расходы по содержанию жилого помещения, приобретенного в собственность, могут уменьшать налоговую базу только при их экономической обоснованности.
Затраты на выплату суточных отражаются в налоговом учете лишь в пределах норматива. За каждый день нахождения работника в командировке на территории Российской Федерации организация имеет право включить в состав расходов суточные в размере 100 руб. (подп. "а" п. 1 постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93). Сверхнормативные суточные учитываться в целях налогообложения прибыли не будут (п. 38 ст. 270 НК РФ).
С 1 января 2009 г. у организаций появится право признавать для целей налогообложения прибыли расходы на суточные как по командировкам внутри России, так и по зарубежным командировкам по нормам, которые они установят самостоятельно. До 2009 года суточные по командировкам в России признаются в размере 100 руб. Аналогичные правила будут применяться и к расходам на полевое довольствие. Нормирование указанных видов расходов для целей налогообложения прибыли с 2009 года отменяется. Такие изменения внесены в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Соответствующие поправки предусмотрены и в ст. 270 НК РФ. Из перечня расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, исключены суммы сверхнормативных суточных и полевого довольствия (п. 38 ст. 270 НК РФ).
С 1 января 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов по командировкам в доход, не облагаемый НДФЛ, относятся суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ:
- не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России;
- не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при командировках по России НДФЛ не облагаются:
- суточные, выплачиваемые по законодательству РФ;
- расходы на проезд до места назначения и обратно, в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
- сборы за услуги аэропортов и комиссионные сборы;
- расходы на провоз багажа;
- плата за наем жилого помещения;
- расходы на услуги связи.
К сборам за услуги аэропортов относятся обязательные платежи. Плата за пользование VIP-залом не считается обязательной, поэтому ее сумма облагается НДФЛ. Об этом говорится в письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99.
Доходы командированного сотрудника, полученные в натуральной форме, включаются в налоговую базу по НДФЛ (ст. 211 НК РФ). Значит, организация, которая компенсирует работнику стоимость питания во время командировки, обязана исчислить с этой выплаты и удержать НДФЛ. Ведь для возмещения дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства, предназначены суточные. Допустим, оплата питания не выделена отдельной строкой в счете гостиницы, а включена в стоимость проживания. В подобной ситуации следует обратиться в администрацию гостиницы для уточнения стоимости питания сотрудника (письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-05-01-04/51).
Иногда вернувшийся из командировки сотрудник не представляет в бухгалтерию документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения. Но и тогда работодатель может возместить ему затраты на проживание. Если такое возмещение предусмотрено российским законодательством, организация не удерживает НДФЛ при его выплате.
С 1 января 2008 г. в НК РФ установлен предельный размер компенсации затрат на проживание, не облагаемой НДФЛ. Теперь сумма возмещения, превышающая 700 руб. за каждый день командировки по России, облагается НДФЛ.
Однако для налога на прибыль данные суммы в составе расходов не будут приниматься на основании положения ст. 252 НК РФ, как документально не подтвержденные затраты.
Согласно п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты, компенсирующие расходы работников на командировки, не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу. Суточные не облагаются налогом в пределах норм, установленных законодательством РФ. Об этом сказано в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Для целей исчисления ЕСН организации применяют Нормы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Единым социальным налогом не облагаются суточные, не превышающие 100 руб. за каждый день нахождения сотрудника в командировке. Вместе с тем организация не начисляет ЕСН на выплаты и вознаграждения, которые не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). На этом основании организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, не облагают сверхнормативные суточные ЕСН.
Финансируемые за счет средств федерального бюджета организации при определении размера не облагаемых ЕСН суточных за командировки по России должны руководствоваться постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 (письмо Минфина России от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1).
Согласно ст. 6 ТК РФ органы государственной власти субъектов РФ вправе принимать правовые акты, содержащие нормы трудового права, в том числе устанавливать повышенные нормативы суточных для работников учреждений, финансируемых за счет средств бюджета этого субъекта. Тогда на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не будут облагаться ЕСН суточные, выплаченные бюджетными организациями в пределах норм, утвержденных соответствующим актом субъекта Российской Федерации (письмо Минфина России от 06.08.2007 N 03-04-06-01/284).
База для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадает с налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Поэтому на сумму компенсации командировочных расходов указанные взносы не начисляются. Исключение - сверхнормативные суточные, выплачиваемые организацией, не являющейся плательщиком налога на прибыль (например, организации, применяющие УСН, бюджетные учреждения). Напомним, что на таких страхователей положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются. Они уплачивают страховые взносы со стоимости суточных, превышающих 100 руб. за каждый день командировки. Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37.
Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Согласно п. 10 Перечня страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не облагаются суммы компенсаций сотрудникам, выплаченные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации. Обязанность работодателя возмещать командировочные расходы и выплачивать суточные прописана в ст. 168 ТК РФ. Получается, что страховые взносы начисляются на сверхнормативные суточные, которые превышают 100 руб. за каждый день командировки. Кроме того, взносами от несчастных случаев облагается натуральный доход сотрудника (в частности, компенсация питания в командировке).
Практика аудита показывает, что организации допускают ошибки при определении налогооблагаемой базы для налога на прибыль, признавая суточные в составе расходов в размерах, установленных ст. 217 НК РФ по сумме суточных, не облагаемых НДФЛ.
Следует помнить, что в 2008 году организация имеет право включить в состав расходов суточные в размере 100 руб., утвержденные постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.
Ошибки по вычету НДС из командировочных расходов
При возмещении входного НДС по командировочным расходам можно выделить следующие ошибки:
- вычет НДС по проездным билетам при отсутствии оснований;
- вычет НДС при оплате за проживание в гостинице при отсутствии бланка строгой отчетности или счета-фактуры.
"Входной" НДС, уплаченный организацией по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно (включая плату за пользование постельными принадлежностями), а также по затратам на наем жилого помещения, принимается к вычету. Но только при условии, что эти расходы признаются в целях налогообложения прибыли (п. 7 ст. 171 НК РФ). Организация вправе применить налоговый вычет по НДС на основании заполненных в установленном порядке бланков строгой отчетности (проездных документов, счетов гостиниц). Документ должен быть отпечатан типографским способом и содержать сведения об изготовителе: сокращенное наименование, ИНН, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж. Сумма НДС в указанных документах выделяется отдельной строкой. Бланки строгой отчетности, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке, организация регистрирует в книге покупок (п. 10 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Документы, составленные в произвольной форме (включая бланки, отпечатанные на компьютере), а также бланки, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, не могут служить основанием для применения налогового вычета.
НДС по приобретенным билетам принимается к вычету только после утверждения представленного сотрудником авансового отчета.
Предположим, в проездном документе сумма НДС не выделена вообще. Тогда всю стоимость билета целесообразно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
С 30 мая 2006 г. вступили в силу изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, внесенные постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283. Согласно одной из поправок, если организация направляет работника в служебную командировку, то для того, чтобы принять к вычету "входной" НДС по услугам гостиниц и услугам по перевозке, в книге покупок должны быть зарегистрированы не счета-фактуры, а заполненные бланки строгой отчетности с суммой налога, выделенной отдельной строкой.
Именно с учетом данных изменений в рассматриваемом письме УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 03-07-11/197 отмечено, что "входной" НДС, уплаченный за услуги по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, принимается к вычету на основании проездного документа (билета), в котором сумма налога выделена отдельной строкой. Если же в билетах сумма НДС отдельно не выделена, данные расходы в полном объеме учитываются организацией в числе прочих согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При принятии к вычету НДС в отношении услуг по перевозке работников к месту командировки и обратно основная сложность заключается в том, что сумма налога в проездных документах зачастую не выделяется. Многие организации решали эту проблему, заключая договоры с транспортными агентствами, через которые приобретались билеты и которые выставляли счета-фактуры.
Но в письме отмечено, что агентство (посредник) выставлять счета-фактуры при реализации билетов не вправе, поскольку услуги в данном случае оказываются физическим лицам - сотрудникам организации. Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг непосредственно населению счета-фактуры не выставляются, вместо этого покупателю выдается кассовый чек или иной документ установленной формы. При перевозке пассажиров этим документом является билет.
Но существует и иная точка зрения по данному вопросу, которую можно обосновать следующим.
Условия принятия НДС к вычету установлены непосредственно в НК РФ. В п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. То есть вычеты по командировочным расходам, указанным в п. 7 ст. 171 НК РФ, могут производиться как на основании иных документов (бланков строгой отчетности), так и на основании счетов-фактур.
Это подтверждает и судебная практика. В постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2008 N А57-597/07 суд признал ошибочным мнение налогового органа, который считал, что основанием для вычета НДС по услугам гостиниц является только бланк строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога. Как отмечено в решении, такой подход является неверным, поскольку НК РФ не содержит обязательных требований о наличии бланков строгой отчетности для вычета НДС по командировочным расходам.
Что касается аргументов налоговых органов о невозможности выставления в данном случае счетов-фактур, поскольку услуги оказываются непосредственно работникам, то отметим следующее. В этой ситуации услуги оказываются все же не сотрудникам, а самой организации. Ведь именно в интересах компании работники отправляются в командировку. Если именно организация оплачивает данные билеты агентству и именно с ней у агентства заключен соответствующий договор, то агентство вправе и обязано выставить организации счет-фактуру.
Поэтому в том случае, если в билете сумма налога не выделена отдельной строкой, вычет НДС по расходам на перевозку работника к месту командировки и обратно возможен и на основании счета-фактуры, который налогоплательщику выставит транспортное агентство.
Приобретение ТМЦ подотчетными лицами
Под расходами на приобретение ТМЦ понимаются затраты по приобретению канцелярских или хозяйственных принадлежностей, материалов, бензина на АЗС, по оплате мелкого ремонта и др.
При оформлении авансовых отчетов на приобретение товарно-материальных ценностей можно выделить следующие типичные ошибки:
- отсутствие чека ККТ или бланка строгой отчетности;
- поступление материально-производственных запасов, приобретенные через подотчетные лица, не подтверждается первичными документами;
- нечеткий оттиск печати чека ККТ;
- невыполнение требования законодательства по оформлению закупочного акта;
- оказание услуг сторонними организациями не подтверждается актом выполненных работ или первичным документом в иной форме.
При представлении авансового отчета должен быть предъявлен кассовый чек ККМ (письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.08.2003 N 29-12/44158). Исключением могут быть только бланки строгой отчетности или выписки о трансакциях, подтверждающие расчеты кредиткой, если деньги под отчет были списаны или перечислены с использованием счета работника.
К кассовому чеку должны быть приложены товарные чеки с расшифровкой покупки. Несмотря на то, что унифицированного бланка этого документа нет, его составление обязательно (постановление Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 55). Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" документы, для которых не предусмотрены унифицированные бланки, должны иметь следующие реквизиты:
- наименование;
- дату составления;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Работник, получивший денежные средства под отчет, должен за них отчитаться, представив в бухгалтерию авансовый отчет по форме N АО-1 (с приложением документов, подтверждающих расходы), а неизрасходованные средства вернуть в кассу фирмы (суммы, обоснованно истраченные сверх выданной подотчетной суммы, могут быть возмещены работнику).
Приложенный к авансовому отчету товарный чек или товарно-транспортная накладная зачастую не содержат расшифровку подписи ответственного лица, удостоверяющего передачу товара. Допускаются также случаи отсутствия на этих документах подписи подотчетного лица и ее расшифровки.
Организациями нарушаются требования о подтверждении первичными документами поступлений товарно-материальных ценностей, приобретенных подотчетных лицом.
Принятые к учету материалы, приобретенные за плату у сторонних организаций через подотчетные лица, оформляются приходным ордером (ф. N М-4) на основании документов поставщика (подотчетного лица).
Зачастую приходный ордер формы N М-4 не оформляется.
Требования нормативных актов по бухгалтерскому учету к документальному оформлению поступления материалов сформулированы в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в ред. от 23.04.2002) (далее - Методические указания). Согласно п. 49 Методических указаний приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) (в ред. от 21.01.2003) при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).
В целях сокращения количества документов организация вправе принимать на учет материалы без приходных ордеров.
Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п. ) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру (п. 49 Методических указаний N 119н). При этом выбранный организацией порядок оформления документов по приемке и оприходованию материалов должен быть закреплен в учетной политике организации (письмо Минфина России от 29.10.2002 N 16-00-14/414).
Неясный оттиск печати на чеках ККТ служит основанием непризнания расходов налоговыми органами в целях налогообложения налогом на прибыль на приобретение ТМЦ через подотчетные лица.
В письме МФ РФ от 17.09.2008 N 03-03-07/22 определено, что подтверждение расходов копиями кассовых чеков возможно при условии, что в данном документе будут отражены все необходимые реквизиты и он будет удостоверен печатью организации и подписью должностного лица с приложением оригинала чека.
Чек ККМ должен содержать:
- наименование организации;
- идентификационный номер организации-налогоплательщика;
- заводской номер контрольно-кассовой машины;
- порядковый номер чека;
- дата и время покупки (оказания услуги);
- признак фискального режима.
На выдаваемом покупателям (клиентам) чеке могут содержаться и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к контрольно-кассовым машинам (с учетом особенностей сфер их применения).
Покупку сельскохозяйственной продукции у населения оформляют закупочным актом. Для организаций, не относящихся к системе общественного питания, его унифицированной формы не существует. За образец можно взять форму N ОП-5 (утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Применяемый документ должен содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В акте следует отразить наименование товара, единицу измерения, количество, цену единицы и общую сумму цифрами и прописью. А во избежание споров с налоговиками - фамилию, имя, отчество продавца, его паспортные данные и домашний адрес, ИНН продавца, роспись физического лица в получении денежных средств.
При закупке товаров у индивидуального предпринимателя закупочный акт можно не составлять. Дело в том, что факт покупки подтверждается чеком ККТ, накладной (актом приемки-передачи, товарным чеком). Но если вы захотите оформить такой документ, например, в качестве документа, подтверждающего передачу продуктов от продавца к покупателю, то нужно будет проверить, чтобы в акте были указаны реквизиты документов, подтверждающих государственную регистрацию предпринимателя в качестве ПБОЮЛ и постановку его на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 230 НК РФ, письмо МНС России от 19.04.2004 N 04-3-01/217 "О порядке представления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателем").
ООО "Восток"
ИНН________________________, КПП___________________
ОКПО_______________________, ОКУД__________________
___________________________________________________
структурное подразделение
Утверждаю
Руководитель Директор Киселева К.И.
должность подпись расшифровка подписи
"24" августа 2008 г.
Закупочный акт
Номер | Дата
документа|составления
----------+-------------
121 | 24.08.2008
г. Хабаровск (рынок)
место закупки
Мною, товароведом Ярцевой Людмилой Петровной, куплены у Вознесенского Владимира Яковлевича следующие продукты (товары):
Наименование продукта | Ед. изм. | Кол-во | Цена, руб. коп. | Сумма, руб. коп. |
Помидоры свежие | кг | 20 | 26-00 | 500-00 |
Петрушка | пучок | 20 | 10-00 | 200-00 |
Мясо телятина | кг | 20 | 180-00 | 3600 |
Картофель молодой | кг | 50 | 15-00 | 750-00 |
Итого | 5250-00 | |||
Итого на сумму Пять тысяч двести пятьдесят руб. 00 коп
Паспорт: серия 4500 N 65982 выдан ОВД г. Вяземска "19" июня 2003 г.
место жительства г. Вяземск, Хабаровский край, ул. Ленина, д. 10
домашний адрес по паспорту: г. Вяземск, Хабаровский край, ул. Ленина, д. 10
ИНН гражданина ________________________________
Справка о наличии личного подсобного хозяйства (для жителей РФ)
выдан 20.05.2008 Администрацией г. Вяземска
_________________района, ______________области на имя Вознесенского Владимира Яковлевича
Удержан подоходный налог в сумме __________________________________________ руб.
Деньги в сумме Пять тысяч двести пятьдесят руб. 00 коп
получил продавец _______________ Вознесенский Владимир Яковлевич
подпись расшифровка подписи
Продукты получил _________________ Ярцева Людмила Петровна
подпись лица, закупившего продукты и сырье
В унифицированной форме Акта присутствует строка "Удержан подоходный налог в сумме". Однако доходы, полученные от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории нашей страны, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде не подлежат обложению НДФЛ (п. 13 ст. 217 НК РФ). Правда, указанные доходы освобождаются от налогообложения только в том случае, если продавец товаров предъявит документ, выданный соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающий, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему (членам семьи) земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства (дачного строительства, садоводства, огородничества). Но даже если такого документа не будет, учреждению удерживать и платить НДФЛ все равно не нужно. Это обязанность самого гражданина (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование также не уплачиваются учреждением (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Ведь объектом налогообложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
При оформлении закупочного акта организации допускают следующие нарушения:
- акт не соответствуют форме закупочных актов;
- отсутствуют сведения о регистрации физического лица;
- отсутствуют сведения о получении за товар денежных средств.
Если данные нарушения выявлены налоговыми органы в ходе камеральной проверки и расходы общества на закупку сельхозпродукции не приняты ими в уменьшение налоговой базы для налога на прибыль, организация может оспорить в суде вынесенное решение. Необходимо устранить выявленные нарушения до вынесения решения. Именно так поступило ОАО "Авиационная компания "Восток", обжалуя решение ИФНС России по Железнодорожному района г. Хабаровска в Арбитражном суде Хабаровского края.
Зачастую оказание услуг сторонними организациями не подтверждается актом выполненных работ или в нем отсутствует информация, подтверждающая производственную направленность расходов, не выполняются требования к оформлению первичного документа.
Например, в акте на оказание услуг по автостоянке не указываются номер и марка машины. Такие же ошибки допускаются при оформлении документов на балансировку колес, замену стекла на автомобиле и другие ремонтные услуги. Акт выполненных работ подписывается лицом, не имеющим права подписи на данном документе.
Авансовые отчеты работников предприятия следует оформлять в соответствии с требованиями законодательства. В организации должен быть определен круг лиц, имеющих право подписи акта выполненных работ в соответствии с их должностными обязанностями.
Ошибки по документальному оформлению и составу
представительских расходов, бухгалтерский и налоговый учет представительских
расходов, применение предельных нормативов
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).
Порядок признания представительских расходов в целях налогообложения зависит от метода признания организацией доходов и расходов - метода начисления или кассовым методом.
При методе начисления дата признания представительских расходов - это день утверждения акта о списании представительских расходов на официальный прием представителей.
При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей исчисления налога на прибыль в том периоде, когда они были фактически оплачены (ст. 273 НК РФ).
Представительские расходы учитываются при расчете налога на прибыль только в том случае, если они документально подтверждены и экономически обоснованы (ст. 252 НК РФ).
Цели проведения официальных приемов организации должны соответствовать тем формулировкам, которые приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Например, это может быть обсуждение вопросов:
- об исправлении недочетов в работах по существующим контрактам;
- о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим контрактам;
- о заключении новых контрактов.
Необходимо, чтобы формулировка "проведение переговоров" была отражена и в первичных документах по представительским расходам, которые организация получит от контрагентов.
При включении представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности следует прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:
- заключенными договорами;
- подписанными контрактами, протоколами о намерениях;
- деловой перепиской.
Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.
Представительские расходы включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо:
- от места проведения приема представителей других организаций или заседания совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организация, или в любом другом месте;
- от количества участников и их состава как с принимающей стороны, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи;
- от конечного результата переговоров, то есть не имеет значения, подписан или не подписан договор по результатам встречи. Переговоры должны были направлены на установление и поддержание сотрудничества в целях осуществления предпринимательской деятельности (постановление ФАС Поволжского округа от 29.03.2005 N А12-18384/04-С36; ФАС Уральского округа в постановлениях от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК и от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7, а также ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.).
Расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не относятся к представительским расходам (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1).
В состав представительских расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль, включаются следующие затраты предприятия:
1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для этих лиц, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме.
По мнению налоговых органов, признать в качестве представительских расходов можно затраты только на официальный прием, а не на дружеский или неформальный обед. Расходы на завтраки, обеды и ужины, которые не носят официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет средств принимающей стороны, не учитываемых при налогообложении. Об этом говорится в письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157.
Аналогичной позиции придерживаются как налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851), так и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 по делу N А26-691/2006-216).
В состав расходов на проведение официального приема включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. Следовательно, все остальные расходы не учитываются в составе представительских расходов. Речь в данном случае идет о следующих расходах:
- на аренду помещения;
- на его оформление и украшение;
- на оборудование стендов, проекторов и т.д.
Такая позиция изложена в письме Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29.
2. Расходы на транспортное обслуживание - доставку гостей к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.
Если гости будут встречены в аэропорту и на вокзале, а затем доставлены в гостиницу, то расходы на такси нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ведь в гл. 25 НК РФ прописано: "К месту проведения представительского мероприятия и обратно".
3. Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров.
В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков, бутербродов, пирожных и т.д.
Помимо этого, в составе представительских расходов может быть учтена и стоимость одноразовой посуды, которая была использована для организации буфетного обслуживания при проведении деловых переговоров (письмо УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89121.2).
4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), но только в том случае, если приглашение гостей напрямую связано с деятельностью организации и способствует увеличению ее будущих доходов.
Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым. Те расходы, которые не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.
Представительские расходы оформляются внутренними организационно-распорядительными документами, перечень которых приведен специалистами Минфина России в письмах от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807 и от 14.11.2007 N 03-03-06/1/814:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов. В ней следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов, определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;
- акт (отчет) об осуществлении представительских расходов. Этот документ должен быть подписан руководителем организации.
В отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, следует указать:
- цели проведения представительского мероприятия;
- дату и место проведения;
- результат проведенного мероприятия;
- программу мероприятия;
- состав приглашенной делегации;
- участников принимающей стороны;
- суммы фактически произведенных представительских расходов.
Все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами (письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851).
К авансовому отчету подотчетного лица должны быть приложены подлинники соответствующих первичных документов: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторана, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т.д.
Перечисленные выше документы (приказ, смета и акт) составляются под конкретное мероприятие. Унифицированные формы этих документов не утверждены, и организации разрабатывает их самостоятельно.
При этом бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, определенные в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ :
- название документа;
- дата составления;
- наименование организации, от которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Если в ходе проверки налоговые органы не признали в составе расходов затраты на представительские мероприятия из-за отсутствия организационно-распорядительной документации, то организация может обратиться в суд и таким образом избежать штрафных санкций.
По мнению арбитражных судей, отсутствие дополнительных документов, подтверждающих программу мероприятий, состав делегаций, списки участников, исполнительной сметы на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема, не является основанием для непризнания расходов на проведение представительских мероприятий (постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 14.08.2007 N А56-3739/2006, от 28.11.2005 N А42-7239/04-28, Уральского округа от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7).
Первичными документами для подтверждения расходов на представительские мероприятия являются:
- счет, счет-заказ, счет-фактура, договор, акт выполненных работ и другие документы, выданные предприятием общественного питания;
- чек ККТ, товарная накладная типовой унифицированной формы N ТОРГ-12, копия чека, счет-фактура, выданные предприятиями розничной или оптовой торговли.
Продукты, приобретенные подотчетными лицами для проведения официального приема, приходуются сначала на счет 10 "Материалы", субсчет "Продукты для представительских целей" на основании чека ККТ или на основании товарной накладной типовой унифицированной формы N ТОРГ-12.
При передаче продуктов в использование их стоимость списывается на счета учета затрат на основании накладных на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары типовой унифицированной формы N ТОРГ-13.
Списание других материальных ценностей, например, сувениров, оформляется требованием-накладной типовой унифицированной формы N М-11.
Одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (к месту переговоров и обратно) (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор.
После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:
- двусторонний акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;
- счет на оплату транспортных услуг;
- счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;
- путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.
Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:
- путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;
- авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.
Расходы на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, подтверждаются:
- договором на оказание услуг, заключенным с индивидуальным предпринимателем или со специализированной организацией;
- актом об оказании услуг.
Расходы на буфетное обслуживание оформляются:
- счетами;
- договорами на оказание услуг;
- заказами-счетами типовой унифицированной формы N ОП-20, актами на отпуск питания по безналичному расчету типовой унифицированной формы N ОП-22, которые утверждены постановлением Госкомстата России от 15.12.1998 N 132.
Допускаются случаи, когда бухгалтер относит к представительским расходам затраты на чай, кофе, коньяк, приобретенные для руководителя и сотрудников организации. При этом главным аргументом для него является тот факт, что эти продукты используются не только работниками предприятия, но и для угощения представителей других организаций.
Подобные расходы не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
Кроме того, по мнению официальных органов, при расчете налога на прибыль принимающая сторона не должна учитывать расходы:
- на проведение мероприятий по празднованию памятных дат, имеющих отношение как к предприятию, так и к его сотрудникам;
- на проведение корпоративных вечеринок;
- на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;
- на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии;
- на обслуживание участников комиссии Ростехнадзора, налоговых органов иных контролирующих органов или представителей организаций, предоставляющих сторонние услуги во время выполнения заключенных договоров.
Официальные органы считают, что расходы на приобретение цветов, подарков и сувениров для участников приема не могут быть учтены в составе представительских расходов (письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777, письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).
Арбитражные суды по-разному относятся к расходам на приобретение цветов для украшения места проведения переговоров. Одни поддерживают позицию налоговиков (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а), другие считают подобные расходы экономически обоснованными (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-1209/04-16).
По мнению официальных органов, в состав представительских не включаются расходы на оплату услуг по оформлению виз для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границ РФ и непосредственно по территории РФ (письмо УМНС по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751).
Принимающая сторона не может включить в состав представительских расходов стоимость проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров (письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271).
Арбитражные суды с такой позицией не согласны (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 N А05-14160/03-13). Транспортные расходы на доставку представителей другой организации в другой город к месту переговоров могут быть учтены в составе представительских расходов. Например, в случае, когда у налогоплательщика нет помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок.
Нельзя включить в состав представительских расходов оплату проживания в гостинице или в арендованных квартирах в случае приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества. Такой вывод сделали специалисты Минфина России в письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235.
Они считают, что подобные расходы не упомянуты в закрытом перечне представительских расходов, который приведен в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Эта же точка зрения изложена и в письме УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271.
Определение представительских расходов, приведенное в п. 2 ст. 264 НК РФ, свидетельствует о том, что помимо расходов на официальный прием представительскими являются и расходы организации на обслуживание представителей других организаций.
Следовательно, расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, можно отнести к представительским расходам.
Руководствуясь этим положением, налогоплательщикам в некоторых случаях удавалось оспорить мнение официальных органов.
Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.05.2004 N А56-21571/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты на оплату проживания участников официального приема.
Аналогичный вывод сделан и в постановлениях ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04, ФАС Уральского округа от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27).
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
При признании расходов на алкогольные напитки налоговики высказывали прямо противоположные мнения.
Например, в письме УМНС России по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000 говорится, что расходы на алкоголь не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели, которые указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ. Следовательно, они не учитываются при расчете налога на прибыль.
В НК РФ не уточняется, что следует понимать под расходами на завтрак, обед, ужин или буфетное обслуживание. В то же время бесспорным является утверждение, что в ходе этих мероприятий употребляются пищевые продукты.
Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, который утвержден постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к продукции пищевой промышленности (класс 91 0000) относятся также:
- продукция винодельческой промышленности (подкласс 91 7000);
- продукция ликеро-водочной, спиртовой, пивоваренной промышленности (подкласс 91 8000).
Специалисты МНС России придерживались иной позиции (письмо МНС России от 15.12.2003 N 02-5-10/127). Они считают, что расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли. Но только в тех размерах, которые предусмотрены обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров.
Аналогичной позиции придерживался и Минфин России в письме от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49.
Однако ни один нормативный документ в области налогообложения не дает определения понятию "обычаи делового оборота" и уж тем более не устанавливает нормы потребления алкогольных напитков во время официальных приемов.
Даже арбитражный суд не признает расходы на приобретение большого количества спиртных напитков и сигарет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2007 N А56-3739/2006).
В одном из своих последних писем, посвященных представительским расходам, специалисты Минфина России пришли к выводу, что расходы на приобретение спиртных напитков в ходе проведения представительского мероприятия могут быть включены в состав представительских расходов без дополнительных оговорок (письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).
НДС по представительским расходам
Сумму "входного" НДС по представительским расходам организация может предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в ст. 171 и 172 НК РФ:
- представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету;
- на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС;
- представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.
Если организация приобретает продукты для проведения буфетного обслуживания в магазине розничной торговли, то подтверждающими документами являются чеки ККТ. В этом случае счет-фактура покупателю не выдается, а в чеке ККТ не всегда сумма НДС бывает выделена отдельной строкой. Поэтому "входной" НДС по таким представительским расходам нельзя предъявить к налоговому вычету.
Сумма "входного" НДС по представительским расходам принимается к вычету не полностью, а только в той части, которая относится к представительским расходам в пределах норм. Иными словами, зачесть НДС можно в отношении тех расходов, которые были учтены при расчете налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).
По представительским расходам, которые превысили установленный норматив, НДС к зачету не принимается, а списывается за счет собственных средств организации.
Суммы "входного" НДС включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Например:
- представительские расходы относятся к деятельности организации, которая не облагается НДС;
- организация не является плательщиком НДС;
- товары (работы, услуги) организация реализует за пределами РФ;
- представительские расходы относятся к операциям, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, среди перечисленных случаев не указан такой, который относился бы к "входному" НДС по сверхнормативным расходам.
Следовательно, "входной" НДС по сверхнормативным расходам нельзя ни включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), ни отнести на затраты, связанные с производством и реализацией.
Поэтому в бухгалтерском учете "входной" НДС по сверхнормативным расходам включается в состав прочих расходов организации и отражается на счете 91, субсчете 2 "Прочие расходы".
В налоговом учете сумма "входного" НДС по сверхнормативным расходам не отражается.
Налоговым законодательством порядок расчета НДС в отношении представительских расходов не установлен. Поэтому организация должна установить способ расчета суммы "входного" НДС по представительским расходам, подлежащим налоговому вычету, и закрепить его в учетной политике.
Ошибки при оплате стоимости проезда в отпуск и на вахту
При отсутствии оснований налогоплательщиками признаются расходы для налога на прибыль на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно по авансовым отчетам работников.
Зачастую организациями в составе расходов принимаются затраты, не формирующие налогооблагаемую базу для налога на прибыль:
- оплата проезда в случае утраты проездных билетов;
- возмещение стоимости проезда за границу;
- оплата страхового полиса на добровольное личное страхование пассажиров;
- стоимость квитанции транспортной организации или ее уполномоченного лица, подтверждающего стоимость проезда;
- при оплате стоимости проезда в отпуск военнослужащим и членам его семьи;
- возмещение расходов по проживанию и туристическому обслуживанию.
В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, включаются фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством.
Согласно ст. 325 ТК РФ лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации.
Оплата стоимости проезда работника и членов его семьи личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.
Выплаты, предусмотренные настоящей статьей, являются целевыми и не суммируются в случае, когда работник и члены его семьи своевременно не воспользовались правом на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно.
Не подлежат компенсации расходы, связанные с доставкой билетов на дом, переоформлением билетов по инициативе пассажира, а также при утрате или порче проездных документов, по которым совершался проезд, если восстановление или идентификация проездных документов не могут быть осуществлены транспортной организацией.
При расчете налога на прибыль затраты на возмещение работнику стоимости проезда в случае отсутствия билета учитываться не будут. Ведь данные расходы документально не подтверждены. То есть не выполняется требование п. 1 ст. 252 НК РФ.
В письме МФ РФ от 14.05.2008 N 03-07-11/191 по вопросу принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении расходов по проезду работников к месту проведения отпуска и обратно изложена двоякая позиция о правомерности проведения вычета НДС. Делается ссылка на то, что перечень налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен ст. 171 НК РФ. В данном перечне вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком по расходам по проезду работников к месту проведения отпуска и обратно, не предусмотрены. Поэтому суммы налога, уплаченные по указанным расходам, вычету не подлежат.
Одновременно доводится до сведения, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций. Такая формулировка позволяет принимать к вычету НДС по тем товарам, работам, услугам, которые используются в обеспечении деятельности организации, при условии, что осуществляемые компанией операции облагаются налогом на добавленную стоимость.
Суммы налога, уплаченные по проезду работников к месту проведения отпуска и обратно, соответствуют этим условиям и критериям. Проезд к месту проведения отпуска организация оплачивает согласно требованиям законодательства, коллективных договоров, локальных нормативных актов для того, чтобы обеспечить соответствующие условия труда и отдыха работников. Оплата проезда необходима и обязательна для деятельности организации, а данная деятельность облагается НДС. Поэтому "входной" НДС со стоимости проезда работников к месту проведения отпуска и обратно организация вправе принять к вычету.
В судебной практике есть примеры судебных решений, в которых говорится, что НК РФ не содержит такого условия для применения вычета, как использование приобретенных товаров, работ, услуг именно в производственной деятельности. Если расходы связаны с деятельностью предприятия в целом (облагаемой НДС), то "входной" НДС по этим расходам принимается к вычету.
Есть примеры судебных решений, согласно которым применение вычета не зависит от производственного или непроизводственного назначения покупки. Некоторые авторы поддерживают такой подход.
В то же время есть примеры противоположных судебных решений (постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 N А57-10917/07).
Суд указал, что НК РФ не содержит такого условия для применения вычета, как использование приобретенных товаров, работ, услуг именно в производственной деятельности.
Аналогичные выводы содержит:
- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2006 N А33-26155/05-Ф02-792/06-С1;
- постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15);
- постановление ФАС Московского округа от 29.08.2005 N КА-А41/8036-05;
- постановление ФАС Уральского округа от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7.
О том, что вычет применить нельзя, указано в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А51/07-2/6147).
Суд, установив непроизводственный характер затрат на приобретение товаров и по оплате услуг, отказал налогоплательщику в вычете НДС по этим товарам и услугам.
Аналогичные выводы содержит:
- постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А29-2210/2007;
- постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2008 N А82-17716/2005-15;
- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2007 N А33-6048/07-Ф02-9409/07;
- постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007.
Одним из спорных вопросов отражения расходов по авансовым отчетам является выплата компенсации проезда от места жительства работника до пункта сбора или до места работы и обратно. НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Положение п. 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, которое предусматривало, что проезд работников от места их постоянного жительства до пункта сбора и места работы (объекта, участка) оплачивается работодателем, было признано недействительным Решением Верховного Суда РФ от 17.12.1999 N ГКПИ99-924.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что компенсация стоимости проезда работников от места жительства до места сбора или до объекта (места работы) и обратно облагается ЕСН, поскольку является выплатой в интересах данных лиц (письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-06-02/41).
Финансовое ведомство отмечает, что полная или частичная оплата товаров (работ услуг) в интересах работника облагается ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ. Поэтому оплата либо возмещение работникам стоимости проезда от места жительства до места сбора или от места жительства до объекта и обратно облагается ЕСН с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 10.01.2008 N 03-04-06-02/2.
В то же время есть примеры судебных решений, из которых следует, что оплата стоимости проезда от места жительства работника до места работы (или сбора) и обратно является компенсацией и не облагается ЕСН. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2007 N Ф04-5867/2007(37585-А81-29) по делу N А81-4086/2006.
Суд признал неправомерным начисление ЕСН на оплату проезда работникам от места жительства до места работы (объекта).
Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33) по делу N А81-384/2005.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-892/2007(31914-А81-42) по делу N А81-5544/2005 суд установил, что локальным актом была предусмотрена обязанность компенсировать проезд работника от места расположения организации до места его жительства и обратно. ФАС указал, что оплата такой доставки не является расходом на оплату труда и не облагается ЕСН.
Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А05-17066/05-22.
Таким образом, организация, учитывая свои возможности по защите своих интересов в арбитражном суде, самостоятельно принимает решение является ли компенсационной выплатой для исчисления ЕСН проезд работников от места жительства до пункта сбора и обратно.
А.П. Погудина,
аудитор ЗАО "Аудит-Центр".
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Материал размещен на основании авторского договора от 22 февраля 2008 г., заключенного с ЗАО "Дальневосточный региональный "Аудит-Центр"
Настоящий материал опубликован в журнале "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", апрель 2009 г., N 04 (110)