Определение КС РФ N 169-О. Ответы на вопросы (С.В. Ярославова, А.В. Короткевич, Ж.А. Манкулова, "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2004 г.)

Определение КС РФ N 169-О.
Ответы на вопросы

Конституционный Суд Российской Федерации 8 апреля 2004 г. вынес Определение N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации", которым были установлены дополнительные требования к организациям в части применения вычетов по НДС. В связи с этим возникают следующие вопросы.

1. В каких случаях применение вычетов по НДС неправомерно, исходя из смысла Определения N 169-О?

2. Каков порядок ведения раздельного учета денежных средств, поступающих на расчетный счет (счета) организации, который позволил бы обеспечить выполнение требований Определения N 169-О?

3. Является ли данное Определение общеобязательным к применению?

4. Подлежат ли ранее вынесенные решения арбитражных судов пересмотру в связи с принятием Определения?

Рассмотрим эти вопросы подробнее.

Новый порядок применения вычетов по НДС, установленный определением
N 169-О

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении N 169-О сформулировал общее правило принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиками поставщикам.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии с Определением N 169-О "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации". Уплата может быть произведена разными способами - денежными средствами, собственным имуществом, что подтверждается п. 2 ст. 172 НК РФ: "При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты". НК РФ не предусмотрено дополнительных ограничений, связанных с тем, за счет каких средств приобретено это имущество или как получены денежные средства. Единственное исключение в НК РФ сделано для передаваемого в счет оплаты собственного векселя (или векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный). При расчете им вычеты исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.

В своем Определении КС РФ подтвердил равноправие различных форм расчетов для принятия сумм НДС к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Вместе с тем Суд подчеркнул, что в целях правомерного принятия к вычету сумм налога налогоплательщик должен понести реальные затраты.

В пункте 4 Определения сказано: "...для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика". Далее КС РФ определяет, какие именно расходы обладают характером "реальных затрат".

По нашему мнению, такая позиция Суда противоречит нормам НК РФ. Однако судебная практика последних лет свидетельствует, что, разрешая конкретные споры, арбитражные суды руководствуются не нормами закона, а позицией КС РФ. Учитывая сложившуюся практику, необходимо обратить внимание на то, что, если организация в своей деятельности не будет руководствоваться упомянутым Определением, к ней будут применены налоговые санкции, при этом высока вероятность того, что соответствующей защиты своих законных интересов в судебных инстанциях организация не получит. Поэтому мы рассмотрели те расходы на уплату начисленных налогоплательщику сумм налога, которые не являются реальными затратами (по мнению КС РФ), а следовательно, не влекут за собой возможности применения вычета по НДС или приводят к отсрочке вычета.

1. "Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество".

Таким образом, реальными затратами не признаются:

передача в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, которое приобретено по возмездной сделке и не оплачено к моменту его передачи поставщикам. Налогоплательщик может принять к вычету сумму НДС, уплаченную передаваемым имуществом, после погашения кредиторской задолженности контрагенту, от которого оно получено. В случае частичной оплаты принимаемую к вычету сумму налога нужно исчислять соответственно доле, в которой налогоплательщик оплатил переданное имущество. Возникает вопрос, каким образом применяется налоговый вычет, если имущество было подвергнуто переоценке;

передача поставщику имущественного права требования, полученного налогоплательщиком от предыдущего кредитора и не оплаченного предыдущему кредитору. Аналогично, для принятия сумм налога к вычету необходима оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику.

2. "Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога".

Реальными затратами не могут быть признаны:

передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно. В этом случае у налогоплательщика вообще не возникает права на налоговый вычет;

передача поставщику в качестве оплаты за приобретенные товары имущества, полученного в качестве целевого финансирования. Права на налоговый вычет не возникает.

Отметим, что безвозмездно полученным налоговые органы могут посчитать и имущество, полученное в качестве взноса в уставный капитал организации. Несмотря на то что у организации не возникает обязательств по оплате этого имущества, по нашему мнению, его нельзя отнести к безвозмездно полученному по следующему основанию. Согласно нормам ст. 87, 90, 93, 94 ГК РФ участники юридического лица, например общества с ограниченной ответственностью, имеют свою долю в уставном капитале. Уставный капитал делится на доли, которые являются собственностью участников и на которые пропорционально их количеству распределяется прибыль. В аналогичном порядке распределяется между акционерами акционерных обществ полученная прибыль.

Таким образом, отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, является собственностью юридического лица. Учтенная при его создании информация о состоянии и движении уставного капитала трансформируется в учет юридическим лицом материальных ценностей, за счет которых он сформирован. Такая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 августа 2000 г. N 1248/00.

3. "...передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав".

Реальными затратами не может быть признана передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) денежных средств, полученных в счет оплаты еще не реализованных товаров (работ, услуг) - авансом.

4. "Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа".

Реальными затратами не может быть признана передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, кредита, до момента исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Действие данного пункта может быть распространено на случаи оплаты товаров (работ, услуг) подотчетными лицами. В такой ситуации право на вычет сумм НДС, уплаченных поставщику, возникает с момента погашения задолженности налогоплательщика перед подотчетным лицом.

Отметим, что в ранее принятом Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, связанном с анализом Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость", было дано иное определение реально понесенных затрат: это такие затраты, которые происходят в форме отчуждения имущества в пользу поставщика (п. 3 Постановления). Причем итоговое решение Суда было оформлено в виде Постановления, т.е. в соответствии со ст. 71 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Подробно данный вопрос будет рассмотрен ниже.

Принципы разделения полученных организацией денежных средств на
"реальные" и "нереальные"

Для того чтобы обеспечить учет налоговых вычетов по НДС в соответствии с требованиями Определения N 169-О, организации необходимо вести раздельный учет "реальных" и "нереальных" выплат в пользу поставщиков.

Если оплата поставщику производится собственным имуществом организации, определить, есть ли у организации право на вычет, нетрудно. Если имущество оплачено, то имеется право на вычет, если имущество получено безвозмездно - права на вычет не имеется.

Основная проблема возникает у организации при разделении денежных средств, поступивших на расчетный счет. Как определить, какими денежными средствами (заемными, поступившими в виде авансов или в виде выручки) оплачены товары (работы, услуги)?

Ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством не определена специальная методика ведения раздельного учета денежных средств. Налоговые органы на сегодняшний день также не высказали рекомендаций по данному вопросу.

В письмах налоговых органов, выпущенных в период до введения в действие главы 25 НК РФ и посвященных вопросу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по банковским кредитам, полученным на закупку товарно-материальных ценностей, говорилось, что "если кредит банка получен и израсходован одновременно на приобретение материалов и приобретение основных средств, расходы по оплате процентов по данному кредиту подлежат распределению в целях учета по источникам финансирования". "При отсутствии ведения раздельного учета процентов по кредиту банка, полученному и израсходованному одновременно на приобретение материалов и основных средств, предприятие не вправе включить в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения суммы уплаченных процентов по кредиту" (письма Управления МНС России по г. Москве от 14 марта 2001 г. N 03-12/12299 и от 14 августа 2001 г. N 03-12/37184). Таким образом, необходимость ведения раздельного учета декларировалась, но отсутствовали какие-либо рекомендации по его организации.

В связи с этим организация, по нашему мнению, может самостоятельно разработать такую методику, закрепив ее в своих распорядительных документах. При ее составлении организация должна руководствоваться следующими основными принципами.

1. Однозначно утверждать, что налогоплательщик не понес реальных затрат, можно в следующих случаях:

заемные (кредитные) средства перечислены не на счет заемщика, а напрямую поставщику;

на счетах налогоплательщика есть только заемные денежные средства;

получен целевой кредит на приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ).

При получении целевого кредита организация может пытаться доказывать, что эти средства были использованы ею не по назначению (не на оплату ТМЦ), а на выплату, например, заработной платы, ведь идентифицировать происхождение денежных средств, находящихся на расчетном счете, невозможно. Однако в данном случае достаточно высок риск того, что к организации будут предъявлены претензии со стороны налоговых органов.

2. Если на расчетный счет организации поступили заемные средства и выручка от реализации продукции, считаем, что при оплате поставщику сначала расходуется выручка, а из средств займа (кредита), безвозмездно полученных денежных средств выплачивается заработная плата, уплачиваются налоги и т.п.

Пример. На расчетный счет организации поступил кредит - 531 руб., выручка - 295 руб., авансы в счет предстоящей реализации - 413 руб. Остаток на расчетном счете составлял 0 руб. Итого поступило 1239 руб. Уплачено 1 января поставщику в счет погашения кредиторской задолженности за товар 590 руб. (считаем, что все остальные условия для возмещения НДС выполнены).

Считаем, что оплата поставщику произведена:

295 руб. - за счет поступившей выручки;

295 руб. - за счет поступивших авансов.

В день оплаты организация имеет право возместить из бюджета сумму НДС - 45 руб.

Предположим, что товары под всю сумму поступившего аванса (413 руб.) были реализованы на следующий день - 2 января. Соответственно 2 января у организации возникает право на возмещение оставшихся 45 руб.

Остаток на расчетном счете по состоянию на 2 января - 649 руб., из них: кредит - 531 руб., выручка - 118 руб. (1 января данная сумма поступила на расчетный счет как аванс, однако на следующий день под эту сумму была произведена отгрузка). 2 января организация оплатила поставщикам еще 472 руб. (остальные условия для возмещения НДС соблюдены).

Оплата поставщику произведена:

118 руб. - за счет выручки;

354 руб. - за счет кредита.

В день оплаты поставщику организация имеет право возместить из бюджета сумму НДС - 18 руб.

Остаток на расчетном счете по состоянию на 3 января - 177 руб., из них кредит - 177 руб. Выплачена 3 января заработная плата - 177 руб.

4 января поступили денежные средства от покупателя - 600 руб. Из них был погашен кредит - 531 руб. В этот же день организация имеет право на возмещение НДС - 54 руб. (с оплаты, произведенной 2 января, - 354 руб.).

Следует отметить достаточно высокую трудоемкость определения того момента, когда организация получает право на возмещение НДС. При большом объеме поступающих платежей без соответствующей автоматизации процесса обойтись будет достаточно сложно.

3. При наличии нескольких расчетных счетов организация при определении права на возмещение налога, уплаченного поставщику, исходит из совокупного наличия денежных средств на всех расчетных счетах.

Это имеет принципиальное значение при определении, за счет каких средств (заемных или собственных) произведена оплата поставщику. Например, на один расчетный счет поступила сумма кредита - 500 руб., которая была направлена на оплату ТМЦ, а на другой расчетный счет организации поступила выручка в размере 700 руб. Вся сумма с этого расчетного счета была направлена на выплату заработной платы работникам. Если организация ведет учет суммированно по обоим расчетным счетам, она сможет возместить НДС с сумм, выплаченных поставщикам, в размере 500 руб.

Считаем, что организация имеет право на такой суммированный учет. В соответствии со ст. 140 ГК РФ рубль является платежным средством. Согласно ст. 128 ГК РФ деньги относятся к имуществу. Причем деньги - это имущество, не обладающее признаками индивидуально-определенной вещи. Значит, вне зависимости от того, с какого расчетного счета произведено списание, можно сказать, что уменьшилась общая сумма имеющихся у организации денежных средств.

Представляется, что у налоговых органов по этому поводу будет другое мнение. Если организация хочет минимизировать налоговые риски, ей не следует руководствоваться принципом 3. Отметим, что соответствующей судебной практики в настоящее время нет.

Помимо того что организация должна вести соответствующий учет, ей необходимо решить, с какого момента она будет руководствоваться теми требованиями, которые изложены в Определении. Поскольку в данном случае КС РФ высказал мнение о норме закона, действующей с 1 января 2001 г., очень высока вероятность того, что налоговые органы будут применять данное требование именно с этого момента, так сказать, задним числом. Подробнее этот вопрос будет рассмотрен ниже.

Можно ли рассматривать выводы мотивировочной части определения N
169-О в качестве официальных толкований КС РФ?

В силу Закона о Конституционном Суде Российской Федерации этот Суд является судебным органом конституционного контроля и действует в целях обеспечения прямого действия Конституции РФ на территории Российской Федерации.

Согласно ст. 71 названного Закона все решения, принимаемые КС РФ в ходе осуществления им конституционного судопроизводства, подразделяются на постановления, определения, заключения и на иные решения по вопросам организации деятельности КС РФ.

В статье 6 Закона сказано, что "решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений". Другими словами, общеобязательной силой в соответствии со ст. 6, а также ст. 3, 79 ФКЗ обладает любое решение КС РФ, вынесенное как в форме постановления и заключения, так и в форме определения в пределах компетенции, предусмотренной Законом о КС РФ и ст. 125 Конституции РФ.

Законодатель наделяет признаком общеобязательности решения КС РФ в целом, не отмечая особо часть (части) решения. Вместе с тем очевидно, что обязательная к применению правовая позиция КС РФ, выраженная в мотивировочной части решения, должна состоять во взаимной логической связи с его резолютивной частью. Данной точки зрения придерживаются, в частности, Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев. По их мнению, правовая позиция КС РФ является лишь фрагментом мотивировочной части его окончательного постановления, связанным с резолютивной частью постановления, т.е. с окончательными выводами Суда.

Такой логический баланс между мотивировочной и резолютивной частями решения объективно не всегда достижим, если допускать, что источниками правовых позиций являются все решения КС РФ. Ведь не вызывает сомнений то обстоятельство, что правовая природа определений, постановлений и заключений КС РФ, прежде всего с точки зрения круга разрешаемых ими вопросов (компетенции), определяющих процедуру принятия этих решений, различна.

В соответствии со ст. 3 Закона о КС РФ этот Суд уполномочен:

1) разрешать дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Президента РФ и Правительства РФ, актов субъектов Российской Федерации, договоров между органами государственной власти Российской Федерации и субъектов и между органами государственной власти субъектов, не вступивших в силу международных договоров;

2) разрешать споры о компетенции между органами государственной власти различных уровней;

3) рассматривать жалобы на нарушение конституционных прав и свобод;

4) толковать Конституцию РФ;

5) давать заключения о соблюдении конституционного порядка выдвижения обвинения Президента РФ;

6) выступать с законодательной инициативой.

Из содержания указанной статьи следует, что в пределах компетенции КС РФ разрешаются те вопросы, по которым анализируется соответствие федерального закона Конституции РФ. Если КС РФ высказывает мнение о соответствии нормативных актов, ни один из которых не является Конституцией РФ, то можно сказать, что это мнение высказывается вне пределов компетенции КС РФ. Ведь проверка законности и обоснованности применения законодательного акта (если он соответствует Конституции РФ) не входит в компетенцию КС РФ, это прерогатива арбитражных судов (в части налогового законодательства).

В Особом мнении судьи В.О. Лучина по Определению КС РФ от 27 июня 2000 г. N 92-О сказано: "Зафиксированные Законом особенности юридической природы определений как преимущественно процессуальных актов указывают на то, что ими не могут осуществляться предусмотренные статьей 3 Закона полномочия Конституционного Суда".

Кроме того, необходимо отметить, что согласно части четвертой ст. 3 Закона о КС РФ "Конституционный Суд Российской Федерации при осуществлении конституционного судопроизводства воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов". Эта норма является попыткой более четко разграничить компетенцию судов, а также свидетельствует о том, что у других судов может быть своя компетенция, неприкосновенная для КС РФ.

Отметим, что в силу ст. 71, 74 Закона о КС РФ любой из вопросов, отнесенных к компетенции КС РФ и перечисленных в п. 1-4 части первой ст. 3 этого Закона, КС РФ разрешает путем рассмотрения дела по существу.

Как сказано в Особом мнении судьи В.О. Лучина по Определению КС РФ от 27 июня 2000 г. N 92-О, определения "принимаются без заслушивания сторон и их представителей, показаний экспертов и свидетелей, оглашения имеющихся документов, что не позволяет сторонам отстаивать свою позицию в заседаниях Конституционного Суда и нарушает закрепленные Законом (статьи 5, 32, 35) принципы состязательности и устности разбирательства".

Следовательно, решения КС РФ по процессуальным вопросам - определения об отказе в принятии жалобы к рассмотрению, прекращении производства по делу - по своему характеру не содержат и не могут содержать общеобязательные правовые позиции, поскольку не разрешают дело по существу. Такие решения в основном касаются процедуры конституционного судопроизводства и внутренней деятельности Суда.

Из статьи 74 Закона о КС РФ следует, что Конституционный Суд Российской Федерации при разрешении дела ограничен пределами жалобы или заявления и не вправе разрешать вопрос, который не был предметом жалобы. Значит, если КС РФ все же разрешает такие вопросы, то он нарушает установленные названным Законом требования.

Кроме того, Законом о КС РФ установлено требование к форме: позиция КС РФ по п. 1-4 части первой ст. 3 Закона формулируется в итоговом решении - постановлении (а не в определении). Статьей 74 данного Закона предусмотрено, что постановление КС РФ должно быть изложено в виде отдельного документа с обязательным указанием мотивов принятия постановления.

Наконец, исключительно постановления КС РФ выносятся именем Российской Федерации.

Представляется, что совместное прочтение норм об обязательности решений КС РФ и его компетенции позволяет сделать вывод о том, что акты Конституционного Суда Российской Федерации только тогда обязательны для всех органов, когда они приняты в пределах компетенции при соблюдении процедуры конституционного судопроизводства, обеспечивающей реализацию гарантированных Законом о КС РФ прав участвующих в деле лиц.

В пределах компетенции находятся только те разъяснения, которые даются в рамках поступившей жалобы, заявления полномочных лиц, не разрешают вопросов, относящихся к компетенции других судов, в том числе вопросов о соотношении актов, ни один из которых не является Конституцией РФ.

Соблюдение процедуры конституционного судопроизводства, обеспечивающей реализацию гарантированных Законом о КС РФ прав заявителей, предполагает принятие решения по итогам рассмотрения дела по существу с предоставлением сторонам процесса права активно участвовать в заседаниях Суда.

С учетом приведенных правовых позиций можно сделать вывод, что Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О не может быть рассмотрено в качестве источника общеобязательной правовой позиции КС РФ по следующим основаниям:

Определение вынесено за пределами установленной Законом о КС РФ и Конституцией РФ компетенции, на что сам КС РФ указал в резолютивной части Определения как на основание для отказа в принятии жалобы к рассмотрению;

КС РФ дал обязательные с точки зрения ст. 3, 6, 79 Закона о КС РФ разъяснения путем вынесения определения, т.е. без рассмотрения вопроса по существу, чем нарушил предусмотренные ст. 5, 32, 35 этого Закона права участвующих в деле лиц;

в нарушение ст. 71, 74, 99, 100 названного Закона КС РФ в Определении вышел за пределы жалобы заявителя, разрешив вопрос, не являвшийся ее предметом.

Изложенное понимание проблемы основано на строгом следовании закону. Между тем нельзя не отметить, что согласно широко распространенному и преобладающему по комментируемому вопросу мнению общеобязательная правовая позиция КС РФ может содержаться абсолютно в любом его решении, в том числе в так называемом отказном определении. Об этом свидетельствует прежде всего факт активного применения судами таких определений КС РФ при вынесении собственных решений.

Ссылаясь на ст. 6 Закона о КС РФ, суды указывают, что согласно данной статье решения КС РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти и органов местного самоуправления. В дополнение приводится ст. 106 названного Закона. В соответствии с ней толкование Конституции РФ, данное Конституционным Судом Российской Федерации, является официальным и обязательным для всех органов государственной власти и местного самоуправления, организаций, должностных лиц и их объединений.

Руководствуясь приведенными разъяснениями КС РФ и перечисленными статьями Закона о нем, ВАС РФ и нижестоящие суды понимают их буквально и отдельно от иных норм и статей Закона.

Суды основывают свои выводы по существу спора на толкованиях, содержащихся в мотивировочной части определений КС РФ об отказе в принятии жалобы к рассмотрению в связи с неподведомственностью или недопустимостью.

Наиболее показательно дело ФГУП "Новгородавиа" о применении положений ст. 4 и 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Не затрагивая существа спора, проанализируем умозаключения и выводы о роли и месте КС РФ и мотивировочной части его определений при рассмотрении дел в арбитражных судах.

ФГУП "Новгородавиа", не удовлетворившись актом суда (от 18 января 2001 г.) и сославшись на несоответствие примененных судом норм Закона Конституции РФ, подало заявление о проверке данных норм законодательного акта на предмет их соответствия Конституции РФ.

По жалобе ФГУП "Новгородавиа" КС РФ вынес Определение от 20 декабря 2001 г. N 269-О, в котором принял решение данную жалобу к рассмотрению не принимать в связи с ее недопустимостью. В мотивировочной части Определения N 269-О Суд отметил, что из содержания норм Закона о налоге на добавленную стоимость не вытекает, что они содержат прямой запрет на возмещение налога, уплаченного поставщикам. В то же время согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, если в подобных случаях и ухудшается положение налогоплательщика, то это обусловлено предписаниями не закона, а ведомственного нормативного акта. Проверка же таких актов не входит в компетенцию КС РФ.

Основываясь на указанном Определении, арбитражный суд Новгородской области 4 апреля 2002 г. пересмотрел свое первоначальное решение по делу от 18 января 2001 г. по вновь открывшимся обстоятельствам и разрешил дело в пользу заявителя. Апелляционная инстанция данное решение подтвердила, однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 июля 2002 г. по делу N А44-3283/00-С13-к судебную ошибку, допущенную в решении от 18 января 2001 г., не признал, указав, что наличие судебной ошибки, выявленной в порядке конституционного судопроизводства, не может служить основанием к пересмотру дела по вновь открывшимся обстоятельствам.

ФГУП "Новгородавиа" обратилось в КС РФ с ходатайством об официальном разъяснении Определения N 269-О, ссылаясь на неоднозначное понимание арбитражными судами положений, содержащихся в мотивировочной части Определения. На основании этого ходатайства КС РФ вынес Определение от 6 февраля 2003 г. N 34-О "Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства...", при этом в п. 5 Определения Суд отметил:

"Проверка законности (здесь и далее выделено авторами. - С.Я., А.К., Ж.М.) и обоснованности вынесенных на основе положений статей 4 и 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" правоприменительных решений не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку он, по смыслу статей 118, 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не вправе подменять правоприменителя, в частности арбитражные суды. Арбитражный суд, на основании статьи 120 Конституции Российской Федерации самостоятельно решая вопрос о том, подлежит ли та или иная норма применению в рассматриваемом им деле, уясняет смысл нормы, то есть осуществляет ее казуальное толкование.

Вместе с тем в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению норм. Как следует из части второй статьи 74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", конституционное истолкование нормативного акта или отдельного его положения, проверяемого посредством конституционного судопроизводства, относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, который, разрешая дело и устанавливая соответствие или несоответствие оспариваемого акта Конституции Российской Федерации, в том числе по содержанию норм, обеспечивает выявление конституционного смысла действующего права. В таком случае данное им истолкование, как это вытекает из части второй статьи 74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" во взаимосвязи с его статьями 3, 6, 36, 79, 85, 86, 87, 96 и 100, является общеобязательным, в том числе для судов.

Поэтому правоприменительные решения, основанные на акте, который хотя и не признан в результате разрешения дела в конституционном судопроизводстве не соответствующим Конституции Российской Федерации, но которому в ходе применения по конкретному делу арбитражный суд придал истолкование, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным Конституционным Судом Российской Федерации, также подлежат пересмотру в порядке, установленном законом. Иное означало бы, что арбитражный суд может осуществлять истолкование акта, придавая ему иной смысл, нежели выявленный в результате проверки в конституционном судопроизводстве, и тем самым подменять Конституционный Суд Российской Федерации, чего он в силу статей 118, 125, 126, 127 и 128 Конституции Российской Федерации делать не вправе".

Руководствуясь Определением N 269-О и на основании заявления ФГУП "Новгородавиа" Президиум ВАС РФ Постановлением от 16 марта 2004 г. N 8282/02 отменил Постановление от 29 июля 2002 г., так как "выводы Конституционного Суда РФ при вынесении... судебных актов судом кассационной инстанции не были приняты во внимание".

Таким образом, по смыслу Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2004 г. N 8282/02 нижестоящие суды должны пересмотреть дело для того, чтобы учесть толкование, данное КС РФ в Определении N 269-О, хотя указанным Определением КС РФ отказал в принятии жалобы по причине ее недопустимости. Таким образом, ВАС РФ провозгласил позицию, выраженную в мотивировочной части этого акта, обязательной к учету нижестоящими судами.

Возможности пересмотра судебного акта по вновь открывшимся
обстоятельствам в связи с принятием определения N 169-О

При разрешении спора по существу арбитражный суд первой инстанции принимает решение именем Российской Федерации. Принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными (ч. 3 ст. 15 АПК РФ).

Российская система проверки судебных решений на соответствие указанным требованиям представляет собой совокупность четырех взаимосвязанных и дополняющих друг друга процессуальных институтов:

апелляционное обжалование не вступивших в законную силу судебных актов;

пересмотр вступивших в законную силу судебных актов в кассационном порядке;

пересмотр вступивших в законную силу судебных актов в порядке надзора, т.е. пересмотр в ВАС РФ судебных актов первой, апелляционной и кассационной инстанций по основаниям, предусмотренным в ст. 304 АПК РФ;

пересмотр вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам.

Общим в первых трех институтах является то, что, во-первых, пересматриваются судебные акты, вынесенные нижестоящими в процессуальном отношении инстанциями, во-вторых, пересмотр проводится на основании тех материалов и с учетом тех обстоятельств, которые уже существовали на момент вынесения судебного акта и были (или могли быть) предметом рассмотрения, а также в случае обнаружения новых доказательств, ставящих под сомнение обоснованность судебного акта.

Специфика же последнего института проявляется прежде всего в основаниях пересмотра судебных актов: пересмотр здесь, в отличие от апелляционной, кассационной и надзорной инстанций, осуществляется по вновь открывшимся обстоятельствам, которые арбитражный суд не мог учесть при рассмотрении дела, так как эти обстоятельства не были и не могли быть известны ни участвующим в деле лицам, ни арбитражному суду - о них стало известно лишь после принятия судебного акта.

Объектом пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам в соответствии со ст. 309 АПК РФ является вступивший в законную силу судебный акт.

Вступившие в законную силу решение, определение, принятые в первой инстанции, пересматриваются арбитражным судом, принявшим эти решения, определения.

Постановления и определения апелляционной, кассационной или надзорной инстанций, которыми изменен судебный акт или принят новый судебный акт, пересматриваются по вновь открывшимся обстоятельствам в той инстанции арбитражного суда, где изменен судебный акт или принят новый судебный акт.

Основанием для пересмотра вступившего в законную силу судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, в частности, является "признание Конституционным Судом Российской Федерации не соответствующим Конституции Российской Федерации закона, примененного арбитражным судом в конкретном деле, в связи с принятием решения, по которому заявитель обращался в Конституционный Суд Российской Федерации" (ч. 6 ст. 311 АПК РФ).

Из приведенной формулировки ч. 6 ст. 311 АПК РФ следует, что законодатель не квалифицирует признание КС РФ неконституционным закона как основание для пересмотра всех судебных актов, в которых применен оспоренный закон, принятых всеми арбитражными судами страны в течение действия закона. Решение КС РФ о признании закона неконституционным имеет отношение только к рассмотренному арбитражным судом конкретному делу, по результатам которого участвующее в деле лицо обратилось в КС РФ с соответствующим заявлением.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 71, 100 Закона о КС РФ признание акта неконституционным оформляется итоговым решением по делу - постановлением КС РФ - после рассмотрения дела по существу. Очевидно, что данный Закон не наделяет КС РФ на стадии принятия обращения к рассмотрению возможностью лишения нормативного правового акта юридической силы путем вынесения процессуального решения по обращению, т.е. путем принятия определения. В этом смысле "отказное" определение КС РФ с формальной точки зрения не может являться достаточным основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам (изменения или отмены судебного акта), так как не решает вопроса о соответствии нормативного правового акта Конституции РФ.

Тем не менее нельзя не признать, что на практике суды такие определения КС РФ учитывают в связи с признанием и распространением общеобязательной силы не только любого решения КС РФ в целом, но и его отдельных частей (решение ВС РФ от 12 февраля 2003 г. N ГКПИ 03-49; Постановление Президиума ВАС РФ от 23 марта 2004 г. N 5063/03; Постановления ФАС Московского округа от 22 января 2004 г. N КА-А40/11074-03; от 27 января 2004 г. N КА-А40/11424-03; от 4 февраля 2004 г. N КА-А40/95-04; от 13 февраля 2004 г. N КА-А40/287-04; от 18 февраля 2004 г. N КА-А40/692-04; от 29 апреля 2004 г. N КА-А40/3159-04; от 31 мая 2004 г. N КА-А40/4105-04; от 31 мая 2004 г. N КА-А40/4114-04; от 3 июня 2004 г. N КА-А40/4271-04; от 7 июня 2004 г. N КА-А40/4635-04; от 8 июня 2004 г. N КА-А40/4389-04; от 15 июня 2004 г. N КА-А40/4745-04-П и пр.; Постановление апелляционной инстанции арбитражного суда Удмуртской Республики от 28 августа 2003 г. N А71-367/2002-А5).

С принятием КС РФ Определений от 14 января 1999 г. N 4-О, от 6 февраля 2003 г. N 34-О, от 5 февраля 2004 г. N 78-О, от 27 мая 2004 г. N 211-О основания для пересмотра вступивших в силу судебных актов существенно расширились по сравнению с предусмотренными в АПК РФ.

В указанных Определениях КС РФ сформулировал правовую позицию, в соответствии с которой:

основанием для пересмотра судебного акта является не только признание оспариваемого нормативно-правового акта неконституционным, как это установлено ч. 6 ст. 311 АПК РФ, но и выявление КС РФ конституционно-правового смысла нормативно-правового акта или его отдельного положения независимо от признания его не соответствующим Конституции РФ (п. 5 Определения КС РФ от 6 февраля 2003 г. N 34-О, абз. 6 п. 2 Определения КС РФ от 27 мая 2004 г. N 211-О);

право на обжалование судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам предоставляется лицам, которые не являлись участниками конституционного судопроизводства, но чьи дела также были разрешены на основании нормы, примененной в истолковании, расходящемся с ее конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ (абз. 3 п. 2 Определения КС РФ от 14 января 1999 г. N 4-О, п. 2 Определения КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 78-О, абз. 2 п. 2 Определения КС РФ от 27 мая 2004 г. N 211-О, ст. 100 Закона о КС РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что право на обжалование судебного акта имеет помимо участников дела КС РФ по жалобе ООО "Пром Лайн" любое лицо, чье дело было также разрешено на основании нормы, примененной в истолковании, расходящемся с ее конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О.

Таким образом, КС РФ расширил процессуальные возможности для пересмотра судебных актов по сравнению с предусмотренными АПК РФ. Напомним, из ч. 6 ст. 311 АПК РФ следует, что решение КС РФ о признании нормативно-правового акта неконституционным является основанием для пересмотра только рассмотренного арбитражным судом конкретного дела, по результатам которого участвующее в таком деле лицо обратилось в КС РФ с соответствующей жалобой;

пересмотру подлежат как вступившие в законную силу, но не исполненные или исполненные частично, так и не вступившие в законную силу судебные акты (абз. 2 п. 3 Определения КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 78-О).

Исполненный же судебный акт, хотя и принятый по итогам рассмотрения дела на основании нормы, признанной неконституционной либо примененной в истолковании, расходящемся с ее конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ, в принципе не может быть пересмотрен по заявлению лица, не являвшегося участником судебного разбирательства в КС РФ по делу о нарушении прав и свобод лица данной нормой;

для защиты прав лиц, чьи дела были рассмотрены на основании нормы, признанной неконституционной либо примененной в истолковании, расходящемся с ее конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ, но которые не обращались в связи с принятием судебных актов по таким делам в КС РФ с жалобой, могут использоваться все предусмотренные законодательством судебные процедуры (п. 2 Определения КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 78-О, абз. 2 п. 2 Определения КС РФ от 27 мая 2004 г. N 211-О, ст. 79 Закона о КС РФ).

Соответственно пересмотр судебных решений в связи с признанием нормы неконституционной либо в связи с выявлением ее конституционно-правового смысла возможен не только по вновь открывшимся обстоятельствам, как это прямо следует из ч. 6 ст. 311 АПК РФ, но и в порядке надзора. В последнем случае - несмотря на отсутствие данного основания для пересмотра в порядке надзора в числе перечисленных в ст. 304 АПК РФ.

Такой пересмотр проводится при надлежащем волеизъявлении заинтересованных лиц и с соблюдением требований, которые предусмотрены процессуальным законодательством.

В комментируемой ситуации для реализации права на пересмотр вступившего в законную силу, но не исполненного или исполненного частично решения суда налоговый орган в зависимости от избранной процедуры пересмотра решения должен:

- либо обратиться в соответствующий суд с заявлением о пересмотре решения по вновь открывшимся обстоятельствам не позднее трех месяцев со дня открытия обстоятельств, являющихся основанием для пересмотра судебного акта (п. 1 ст. 312 АПК РФ);

- либо обратиться в ВАС РФ с заявлением или представлением о пересмотре в порядке надзора судебного акта в срок, не превышающий трех месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятого по данному делу, если исчерпаны другие имеющиеся возможности для проверки в судебном порядке законности указанного акта (п. 3 ст. 292 АПК РФ).

Как следует из абз. 3 п. 3 Определения КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 78-О, "наличие материальных и процессуальных предпосылок, а также возможных препятствий для пересмотра основанных на неконституционных актах решений (например, в связи с истечением срока исковой давности либо пропуском срока для возобновления дела по вновь открывшимся обстоятельствам) подлежит установлению по заявлению гражданина или уполномоченного должностного лица тем судом, к компетенции которого отнесен такой пересмотр, при соблюдении общих правил судопроизводства".

С учетом данного мнения КС РФ представляется, что пропуск срока для подачи заявления о пересмотре вступившего в законную силу, но не исполненного или исполненного частично судебного акта, а также отказ суда в удовлетворении ходатайства о восстановлении срока для подачи соответствующего заявления является непреодолимым препятствием для пересмотра этого акта судом.

При указанных обстоятельствах налоговый орган должен обратиться с заявлением о пересмотре судебного акта в соответствующий суд, вынесший решение, либо в ВАС РФ не позднее трех месяцев с даты опубликования Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О.

Заявление о пересмотре судебного акта, поданное налоговым органом с пропуском срока, в случае отказа суда в удовлетворении ходатайства о восстановлении пропущенного срока для подачи заявления судом рассматриваться не будет (ст. 296, 312, 314, 315 АПК РФ);

дела, которые послужили для заявителей поводом для обращения в КС РФ, во всяком случае подлежат пересмотру компетентными органами. Такой пересмотр осуществляется безотносительно к истечению сроков обращения в эти органы и независимо от того, имеются или отсутствуют основания для пересмотра, предусмотренные иными помимо Закона о КС РФ актами (п. 3 Определения КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 78-О, п. 2 ч. 1 ст. 100 Закона о КС РФ).

Указанное положение расширило права заявителя - участника конституционного производства в части установленных АПК РФ сроков обращения с заявлением о пересмотре судебного акта, с истечением которых закон связывает утрату права на совершение соответствующего процессуального действия (подача заявления).

В рассматриваемом случае это означает, что дело ООО "Пром Лайн" может быть пересмотрено независимо от факта исполнения судебного акта и пропуска процессуальных сроков для его обжалования.

Из комментируемых Определений КС РФ следует общий вывод о том, что решения суда, основанные на признанном неконституционным акте либо на акте, конституционно-правовой смысл которого выявлен КС РФ, т.е. вне зависимости от признания акта неконституционным, по делам лиц, не являвшихся участниками конституционного судопроизводства, подлежат пересмотру как по вновь открывшимся обстоятельствам, так и в порядке надзора. Сказанное касается как вступивших, так и не вступивших в законную силу решений, но только неисполненных или исполненных частично.

Такой пересмотр проводится при надлежащем волеизъявлении заинтересованных лиц и с учетом требований процессуального законодательства, в том числе требований о сроках обращения с соответствующим заявлением.

С.В. Ярославова,

ведущий аудитор,

А.В. Короткевич,

аудитор,

Ж.А. Манкулова,

консультант, КГ "Михайлов и партнеры"

"Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2004 г.