Контрольные закупки, или "ревизор" в постановке Минфина (Л. Зуйкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.)

Контрольные закупки, или "ревизор" в постановке Минфина

Контрольные закупки - кошмар розничной торговли - на практике часто напоминают сюжет гоголевского "Ревизора". Причина тому - крайне нечеткая нормативная база. Минфин в письме от 07.02.2006 N 03-01-15/1-23*(1) попытался внести ясность в данный вопрос. Насколько удачной оказалась эта попытка, читайте в данной статье.

По своей сути проверочная (контрольная) закупка - это совершение мнимой сделки купли-продажи с лицом, подозреваемым в противозаконной деятельности (обмане потребителей, торговле запрещенными товарами и т.д.) с целью выявить такие действия.

Предметом проверочной закупки могут быть вещи и объекты, как находящиеся в гражданском обороте, так и изъятые из него (оружие, боеприпасы, наркотики и т.п.).

Конфликт полномочий

Самый интригующий вопрос: кто может осуществлять контрольные закупки?

Проверочная (контрольная) закупка включена в перечень оперативно-розыскных мероприятий, предусмотренных п. 4 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Закон об ОРД). Определение проверочной закупки дается также в части третьей ст. 49 Федерального закона от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах": "Проверочная закупка - оперативно-розыскное мероприятие, при котором с ведома и под контролем органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, допускается приобретение наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также инструментов или оборудования".

В иных нормативных документах подобный метод контроля не предусмотрен.

Согласно статьям 1 и 13 Закона об ОРД оперативно-розыскные мероприятия (в том числе проверочные закупки) могут проводить лишь:

- органы внутренних дел;

- органы ФСБ;

- таможенные органы;

- органы по контролю за оборотом наркотических и психотропных веществ;

- федеральные органы государственной охраны и служба внешней разведки.

Причем такое мероприятие вправе производить не любой сотрудник указанных служб, а только уполномоченное на то лицо (ст. 1 Закона об ОРД).

Следовательно, ни в одном из действующих нормативных актов специального права проводить контрольные закупки ни налоговым, ни иным надзорным органам не предоставлено.

Ранее право сотрудников милиции проводить контрольные закупки было предусмотрено в части второй п. 25 ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции". Причем контрольную закупку мог производить не любой сотрудник милиции, а лишь сотрудник подразделения по борьбе с экономическими преступлениями.

На практике это выглядело так: сотрудники милиции могли закупать, но не могли штрафовать нарушителя, а, к примеру, представители налоговых органов привлекали нарушителя Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ) к ответственности, но не могли сами делать контрольную закупку.

С такой трактовкой соглашались и налоговики.

Но в декабре 2003 г. ссылка о возможности проведения контрольных закупок из части второй п. 25 ст. 11 Закона "О милиции" была изъята*(2).

Единственным основанием остался п. 4 ст. 6 Закона об ОРД, который разрешает проводить оперативно-розыскные мероприятия только при наличии признаков подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния (п. 2 части первой ст. 7 Закона об ОРД).

При этом под противоправным деянием подразумевается лишь уголовно наказуемое деяние, т.е. преступление (статьи 1, 2, 7, часть вторая ст. 8, ст. 10 Закона об ОРД). Когда же в ходе оперативно-розыскной деятельности обнаруживается, что речь идет не о преступлении, а об ином виде правонарушения, то, как указал Конституционный Суд РФ (КС РФ) в Определении от 14.07.1998 N 86-О, проведение оперативно-розыскного мероприятия должно быть прекращено (ст. 2 и часть четвертая ст. 10 Закона об ОРД).

Если же отсутствие в деянии признаков преступления выявлено до начала такого мероприятия, то его проведение даже не может быть начато (подп. 1 п. 2 части первой ст. 7 Закона об ОРД).

Именно такую позицию занял Конституционный Суд РФ в Определении от 22.04.2005 N 198-О. Его точка зрения означает, что по смыслу Закона об ОРД контрольную закупку можно проводить только при наличии признаков преступления, предусмотренного УК РФ.

Но нарушения в области применения ККТ, соблюдения правил торговли (наличие сертификатов, лицензий, исправной весовой техники, соответствующее качество товара и т.п.) в большинстве своем признаков преступления не содержат.

Тем самым, следуя логике КС РФ, контрольные закупки в соответствии с Законом об оперативно-розыскной деятельности не могут проводить ни налоговые, ни иные контролирующие органы, равно как в большинстве случаев и милиция.

Разве что в том случае, если у последней имеются достоверные сведения о преступных действиях проверяемого. Эта позиция нашла отражение и в ряде решений арбитражных судов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.08.2004 N А33-9996/03-С6-Ф02-2837/04-С1).

Конституционный Суд РФ считает, что контрольную закупку можно проводить только при наличии признаков преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ.

Следуя приведенной логике, суды часто освобождают предприятия и предпринимателей от ответственности за неиспользование ККТ на том основании, что в силу ст. 7 Закона о ККТ самостоятельным правом проведения контрольных закупок налоговые органы не наделены (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2005 N Ф04-8249/2005 (17016-А45-29), от 23.03.2006 N Ф04-1217/2006 (20918-А67-19); Поволжского округа от 19.01.2006 N А65-15804/05-СА1-36; Дальневосточного округа от 16.02.2005 N Ф03-А16/04-2/4316, от 03.03.2005 N Ф03-А51/05-2/319, от 18.10.2005 N Ф03-А51/05-2/3258, от 07.12.2005 N Ф03-А51/05-2/4035).

Но, к сожалению, в большинстве случаев ФАС все же признают право налоговых органов от своего имени производить контрольные закупки (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.04.2005 N А38-5819/446-2004; Поволжского округа от 09.06.2005 N А57-852АД/2004-35, от 26.04.2005 N А55-14174/04-34; Северо-Западного округа от 15.07.2005 N А56-41793/04, от 05.05.2005 N А56-37766/04, от 25.04.2005 N А66-14435/2004; Уральского округа от 07.09.2005 N Ф09-3881/05-С1).

Эти суды, равно как и Минфин России, в противовес позиции КС РФ предлагают при осуществлении контрольных закупок руководствоваться не Законом об ОРД, а законодательством о применении ККТ и нормами КоАП РФ.

Так, Минфин России в письме от 07.02.2006 счел, что "покупка товара (заказ услуги), проведенная в рамках проверки применения контрольно-кассовой техники, не выходит за рамки полномочий налогового органа по контролю за соблюдением Закона о ККТ"*(3). Правда, в обоснование своей позиции Минфин ссылается вовсе не на закон, а на... постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5024/2004 (А70-3099-27) и ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 N А56-41328/04.

Тем самым налоговые органы (при поддержке ряда судов) сами наделили себя правом заниматься контрольными закупками, максимально широко истолковав для этого Закон о ККТ*(4)

Наиболее четко подход финансовых органов и ряда окружных судов сформулирован в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2004 N Ф04-5024/2004 (А70-3099-27):

"Отсутствие законодательно установленного механизма проведения подобных проверок ни в коем случае не лишает налоговые органы... права использовать методы, в результате которых возможно установить нарушение законодательства о применении ККТ (в т.ч. покупка, оплата заказа проверяющими и т.п.)".

Эту логику охотно воспринимают другие органы власти и управления: если налоговикам можно наделить себя дополнительными полномочиями, то чем хуже, к примеру, органы Госторгинспекции? Почему бы им тоже не проводить контрольные закупки в целях защиты потребителей от обмеров или обвесов недобросовестных продавцов?

Если такая практика получит признание у высших судебных инстанций, то право на проведение контрольных закупок придется признавать и за другими органами, которые вправе проводить проверки и налагать административные взыскания в соответствии с КоАП РФ.

Контролирующие органы фактически сами наделяют себя правом проводить контрольные закупки.

Впрочем, на деле именно так все и обстоит: суды по умолчанию признают правомерными контрольные закупки, проводимые органами Госторгинспекции (см. постановления ФАС Поволжского округа от 29.11.2005 N А65-7195/2005-СА1-36; Северо-Кавказского округа от 23.11.2004 N Ф08-5546/2004-2118А; Уральского округа от 23.08.2004 N Ф09-3400/2004-АК).

Нетрудно догадаться, что во всех перечисленных случаях проверяющие руководствуются в первую очередь собственным отраслевым законодательством: ведь единой процедуры для всех законом не предусмотрено.

Да это и удобно! К примеру, милицейские проверки никогда не бывают плановыми. Порядок проведения проверки применения кассовой техники Законом о ККТ также не установлен*(5). То же самое можно сказать и про нормативные акты, касающиеся других компетентных структур.

Вот и выходит, что контрольные закупки могут проводиться практически без ограничений, а поручение или иной акт на проверку выносит уполномоченное должностное лицо проверяющей организации по установленным для этой организации правилам.

Исключение, пожалуй, составляют опять же органы милиции, которым для проведения закупки нужны специальные основания - сведения о предполагаемом преступлении. На этот случай имеется соответствующий документ - Инструкция о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности, утвержденная Приказом МВД России от 02.08.2005 N 636.

Какие выводы можно сделать из сказанного?

Очевидно лишь то, что налоговики и другие контролирующие органы, заручившись указаниями Минфина и поддержкой большинства судов, контрольные закупки будут проводить и в дальнейшем.

Причем успешно оспорить их действия удастся разве что жителям Западно-Сибирского и Поволжского округов. А всем остальным налогоплательщикам, желающим судиться с налоговой инспекцией, придется готовиться к "выходу" в Конституционный или Высший Арбитражный Суд РФ.

Что можно проверять

В сфере торговли проверяется все: от применения ККТ до наличия лицензий и сертификатов; контролируется качество товара, использование весового оборудования и т.п.

На практике для проведения проверок часто формируются межведомственные бригады контролеров, куда помимо представителей налоговых органов включаются также сотрудники милиции, органов Госторгинспекции и др.

Нередко качество алкогольной продукции или наличие у организации необходимых сертификатов берутся проверять, к примеру, налоговики. Правда, суды отмечают неправомерность такой практики (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2006 N Ф04-1451/2006 (20815-А27-19)).

Таинственная процедура

Вопросами, волнующими всех потенциальных "жертв" контрольной закупки, традиционно являются:

- что является основанием для проведения контрольной закупки;

- с какой периодичностью она может проводиться;

- кто выносит решение о проведении и т.п.

Но однозначного ответа на эти вопросы мы не получим хотя бы потому, что в практике контрольных закупок до сих пор успешно соседствуют несколько взаимоисключающих подходов (см. выше).

Согласно письму Минфина от 07.02.2006 проверяющие после проведения покупки (заказа) должны предъявлять руководителю организации (иному должностному лицу организации или представителю предпринимателя) следующие документы:

- поручение налогового органа;

- служебные удостоверения;

- документально оформленные актом и протоколом результаты проверки.

Если к участию в проверке торговые инспекторы привлекают сотрудников налоговой инспекции, милиции или других ведомств, их Ф.И.О., должности и классные чины также должны быть указаны в поручении.

При назначении проверки в поручении указывают причины ее проведения.

В соответствии с частью пятой ст. 8 Закона об ОРД проверочная закупка предметов и вещей, свободная реализация которых запрещена либо оборот которых ограничен, проводится на основании постановления, утвержденного руководителем соответствующего подразделения милиции.

Итак, к вам пришли торговые инспекторы. Что вам нужно сделать в первую очередь?

1. Попросить ревизоров показать вам свои служебные удостоверения и распоряжение о проведении проверки.

2. Проверить, есть ли на распоряжении о проведении проверки подпись руководителя соответствующего органа и печать, перечислены ли в нем все пришедшие к вам должностные лица.

Если торговый инспектор, предъявивший вам свое служебное удостоверение, не назван в распоряжении, проводить проверку он не вправе.

3. Уточнить у ревизоров, какая и по каким вопросам будет проверка.

Кроме того, надо знать, что контролеры не могут требовать от вас документы, не относящиеся к вопросам проверки (ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)").

4. Сделать (по возможности) копии предъявленных ревизорами документов или хотя бы переписать данные проверяющих.

Акт протоколу - товарищ

Основу документального оформления контрольной закупки составляют акт и протокол.

Как известно, суть контрольной закупки состоит в том, что проверяющий просит продать ему определенное количество того или иного товара. С продавцом производится расчет, а закупка объявляется контрольной. После этого проверяющий предъявляет поручение налогового органа (иной акт), служебное удостоверение и документально оформляет результаты проверки.

Обратите внимание! Статьей 17 Закона об ОРД запрещено сотрудничество органов, ведущих оперативно-розыскную деятельность, с несовершеннолетними лицами. Поэтому когда по поручению сотрудника милиции товар в целях контрольной закупки поручается приобрести несовершеннолетнему, такая контрольная закупка не может служить основанием для привлечения лица к ответственности (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2005 N Ф04-2681/2005 (12817-А70-23)).

В процессе закупки налоговые органы проверяют наличие и правильность применения ККТ, органы Госторгинспекции - правильность расчетов путем перевзвешивания, перемеривания, пересчета фактически отпущенного товара и т.п.

Как именно должен оформляться сам факт контрольной закупки - нигде не установлено. Даже Минфин в письме от 07.02.2006 обошел стороной этот вопрос, сообщив лишь, что результаты проверки соблюдения законодательства о применении ККТ должны быть документально оформлены.

Однако судебная практика почти едина*(6) во мнении, что результаты любого действия проверяющих - как контрольной проверки, так и контрольной закупки - должны оформляться актом.

Акт контрольной закупки подписывается всеми участниками проверки.

В этой связи примечателен опыт налоговиков г. Москвы. Приказом Управления МНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 189 утвержден Примерный порядок проведения проверки ККТ (далее - Порядок) (раздел 4 Приложения N 1 к Приказу), согласно которому по окончании проверки составляется акт в двух экземплярах (п. 4.18 Порядка). Акт подписывается всеми проверяющими лицами и представителем организации (индивидуальным предпринимателем или его представителем), присутствующим при осуществлении проверки (часть четвертая п. 1 Порядка).

В акте отражаются все факты нарушения и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки (п. 1.15). Акт должен содержать ссылки на конкретные статьи Закона, пункты нормативно-правовых актов, которые организация (индивидуальный предприниматель) нарушила. Обстоятельства совершения правонарушения должны подтверждаться документами, оформленными в ходе проверки, объяснениями должностных лиц, свидетельскими показаниями (заявлениями) покупателей товара (оказанной услуги) и другими документами.

В соответствии с п. 1 ст. 28.5 КоАП РФ при выявлении в ходе проверки (контрольной закупки) административного правонарушения должен незамедлительно составляться протокол.

В протоколе об административном правонарушении указываются

- дата и место его составления;

- должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол;

- сведения о лице, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении;

- фамилии, имена, отчества, адреса места жительства свидетелей (если имеются свидетели);

- место, время совершения и событие административного правонарушения;

- статья КоАП РФ или закона субъекта РФ, предусматривающая административную ответственность за данное правонарушение;

- объяснения физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело;

- иные сведения, необходимые для разрешения дела.

Представителям проверяемой организации или предпринимателю, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, должна быть предоставлена возможность ознакомления с протоколом.

Указанные лица вправе представить объяснения и замечания по содержанию протокола, которые должны быть приложены к протоколу.

Представитель проверяемой организации должен ознакомиться с протоколом, а также имеет право представить объяснения и замечания по его содержанию.

Протокол подписывается должностным лицом, его составившим, физическим лицом или законным представителем юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении. Причем составлять протокол вправе только должностные лица, уполномоченные рассматривать дела об административных правонарушениях (ст. 28.3 КоАП РФ)*(7).

Один экземпляр (копия) акта и протокола передается руководителю (представителю) проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю под расписку, другой - должностному лицу налогового (иного) органа, правомочному рассматривать дело об административном правонарушении, в день проведения проверки.

В исключительных случаях при проведении проверки в вечернее время, в выходные и праздничные дни допускается передача актов и протоколов на следующий рабочий день (см. часть четвертую вышеуказанного Порядка).

Если вы не допустили проверяющих на свою территорию, они составят протокол об этом нарушении и направят его районному или мировому судье.

Судья может оштрафовать:

- предпринимателя или руководителя фирмы - на сумму от 10 до 20 МРОТ;

- других сотрудников - на сумму от 5 до 10 МРОТ (часть первая ст. 19.4 КоАП РФ).

В чей карман закупка?

Исходя из смысла письма Минфина от 07.02.2006 различают:

- приобретение проверяющим товаров (услуг) в личное пользование для собственных нужд;

- приобретение товаров (услуг) сотрудниками органов, наделенных правом контрольной (проверочной) закупки.

Хотя более детально указанные различия не определены, можно сделать следующий вывод: если на момент проведения закупки проверяющий обладал соответствующим поручением налогового органа, то (при условии надлежащего документального оформления) можно говорить о проведении контрольной закупки.

Во всех остальных случаях предполагается, что товар приобретается проверяющим в личное пользование и, строго говоря, контрольной закупкой не является.

Вопрос о контрольных закупках нуждается в более детальной регламентации, поскольку суды зачастую придерживаются иных взглядов.

Так, ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 03.03.2005 N Ф03-А51/05-2/319) в ситуации, когда работник налоговой инспекции приобрел товар как физическое лицо, отметил, что сотрудники налоговых органов "не лишены права в качестве источника доказательства по делу об административном правонарушении использовать иные доказательства".

Иногда на практике возникает пикантный вопрос: должны ли участники проверки после оформления контрольной закупки возвращать друг другу все полученное по сделке "товар - деньги"? Здравый смысл подсказывает, что должны.

Но закон эту тему обходит стороной, да и суды не спешат внести коррективы в торговый оборот, отделываясь, например, замечанием, что факт невозвращения приобретенных в ходе закупки продуктов питания продавцу "не имеет значения для принятия по делу правильного решения" (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.10.2005 N Ф03-А37/05-2/3404).

Л. Зуйкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее - письмо от 07.02.2006. См. также письмо ФНС России от 28.03.2006 N ММ-6-06/332@.

(2) Федеральный закон от 08.12.2003 N 161-ФЗ "О приведении Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и других законодательных актов в соответствие с Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации".

*(3) Для сравнения: в письме Минфина России от 07.02.2006 указано, что такая форма контроля, как контрольная закупка, не связана с проверкой соблюдения Закона о ККТ, хотя ему и не противоречит. Вместе с тем указано, что Закон о ККТ не содержит специальных форм контроля налоговых органов за соблюдением законодательства о ККТ.

Как видим, при тождественности выводов, позиции ФАС и позиции Минфина в плане применения законодательства отнюдь не совпадают.

*(4) К компетенции налоговых органов отнесены дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ (ст. 23.5 КоАП РФ), а именно продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин (ККМ).

*(5) Проверка порядка использования ККТ не является формой налогового контроля, и правила НК РФ для этого вида проверок не применяются (см. п. 1 письма МНС России от 21.12.2001 N ШС-6-14/967).

*(6) Исключение составляет позиция ФАС Северо-Западного округа, считающего, что составление акта проверки не предусмотрено нормами КоАП РФ, в связи с чем он не является доказательством по делу об административном правонарушении (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А56-22041/04).

*(7) Перечень должностных лиц налоговых органов, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, утвержден Приказом ФНС России от 02.08.2005 N САЭ-3-06/354@.